（经济法学专业论文）论税收优先权.pdf

摘要 税收优先权是指当纳税人未缴税款与其他债务同时存在，且其剩余财产不足 清偿全部债务或特定财产不足清偿相应债务时，税收依法优先于其他债权受偿的 权利。其目的是为了保障国家税收利益的实现。我国税收征收管理法第4 5 条规定：“税收机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外； 纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留 置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”这说明我国税法已经通 过一般法的形式对税收优先权予以肯定，其目的在于加强税收征管，保障国家税 收权益。但是，作为具有浓厚的公法色彩的税法向民法借鉴的产物。税收优先权 涉及到传统公法与私法的许多理论，尤其是同宪法、民商法、劳动法、社会保障 法等密切相关，我国理论界对其尚缺乏深入、系统的研究，立法规定存在诸多问 题，实务界对其复杂性更是认识不足，因此带来了理解和适用上的重大偏差，这 些构成了本文的写作背景。本文的写作采用了比较研究兼具理论联系实际的方 法。文章结构分四部分，第一部分对税收的概念进行了法学界定并对税收之债的 理论基础进行了充分论证，在此基础上对税收优先权的概念予以了界定，并结合 各国立法与理论研究得出了法定性特征：第二部分采用辩证分析的方法分析了税 收优先权存在的必要性以及其负面影响，从价值分析的角度论述了其立法选择； 第三部分对税收债权与其他债权受偿顺序进行了分析，本部分重点对税收债权受 偿顺序进行了具体分析，包括税收债权与普通债权的受偿顺序、税收债权与担保 债权的受偿顺序以及税收债权与其他优先债权的受偿顺序：第四部分对征管法 中关于税收优先权的相关规定进行了探讨，并提出了完善税收优先权的若干建 议。 关键词：税收优先权债权合理性顺序 a b s t r a c t w h e nt h et a xi st h ep r i o r i t yo ft a x p a y e r sw i t hu n p a i dt a xd e b t sa tt h es a m et i m e t h e r ea r eo t h e r ，a n dt h er e m a i n d e ro fi t sa s s e t sl e s st o t a ld e b to u t s t a n d i n g o ra p a r t i c u l a rp r o p e r t yi si n s u f f i c i e n tt od i s c h a r g et h ec o r r e s p o n d i n go b l i g a t i o n s ，t h et a x l a wt a k ep r e c e d e n c eo v e ro t h e rc r e d i t o r st h er i g h tt oc o m p e n s a t i o n 。t h ea i mi st o s a f e g u a r dt h en a t i o n a li n t e r e s t so ft h er e v e n u er e a l i z e d c h i n a s ”t a xc o l l e c t i o na n d a d m i n i s t r a t i o nl a w ，”a r t i c l e4 5 s t i p u l a t e s ：”t h et a xa u t h o r i t i e so ft a xr e v e n u e p r i o r i t yo v e ru n s e c u r e dc l a i m s ，e x c e p ta so t h e r w i s ep r o v i d e di nt h el a w ；t a x p a y e r s a r r e a r so c c u r r e di nt h es e t t i n go fp r o p e r t yt a x p a y e r si nt h e i rm o r t g a g e ，p l e d g eo rt h e t a x p a y e r sp r o p e r t yb e f o r et h el i e n ，t h et a xs h o u l db ci nt h ef i r s tm o r t g a g e ，q u a l i t y ， i m p l e m e n t a t i o no ft h el i e n ”t h i ss h o w st h a tc h i n a st a xl a wh a sb e e na d o p t e db yt h e g e n e r a ll a wi nt h ef o r mo ft a xr e v e n u ew i l lc e r t a i n l yb eap r i o r i t y w i t ht h ea i mo f s t r e n g t h e n i n gt a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t ，p r o t e c t i o no ft h er i i g h t sa n di n t e r e s t so f t h es t a t e st a x h o w e v e r ，a st h el a wo ft h es t r o n gc o l o r so ft h et a xl a wt od r a wt h e p r o d u c to ft h ec i v i lc o d e p r i o r i t yr e v e n u er e l a t e dt ot h et r a d i t i o n a lp u b l i ca n dp r i v a t e l a wm a n yo ft h et h e o r y ，e s p e c i a l l yw i t ht h ec o n s t i t u t i o n ，c i v i la n dc o m m e r c i a ll a w l a b o rl a w ，s o c i a ls e c u r i t yl a wi sc l o s e l yr e l a t e dt oc h i n a st h e o r e t i c a lc i r c l e sf o ri t s l a c ko fa ni n - d e p t h ，s y s t e m a t i cs t u d yo nt h el e g i s l a t i o n ，t h e r ea r em a n y p r o b l e m s ，t h e c o m p l e x i t yo ft h ep r a c t i c eo ft h e i rp r o f e s s i o ni sl a c ko fa w a r e n e s sa n db r i n g st h e u n d e r s t a n d i n ga n da p p l i c a t i o no fam a j o rd e v i a t i o n ，w h i c hf o r mt h eb a c k g r o u n do ft h e w r i t i n go ft h i sa r t i c l e w r i t i n gt h i sa r t i c l eu s e sc o m p a r a t i v es t u d yo fb o t ht h e o r yw i t h p r a c t i c e f o u r - p a r ts t r u c t u r eo ft h ea r t i c l e ，t h ef i r s tp a r to ft h et a xo nt h ec o n c e p to ft h e l a wo ft h et a xd e b ta n dt od e f i n et h et h e o r e t i c a lb a s i sf o rt h ef u l la r g u m e n t o nt h i s b a s i s ，r c v c n u cf o rt h ec o n c e p to fp r i o r i t yt ob cd e f i n e d ，i nc o n j u n c t i o nw i t hn a t i o n a l l e g i s l a t i o na n dt h e o r e t i c a lr e s e a r c ha r r i v ea tal e g a ln a t u r e ；t h es e c o n dp a r to ft h e d i a l e c t i c a la n a l y s i so ft h eu s eo ft h em e t h o do fa n a l y s i so ft h et a xp r i o r i t y a sw e l la s t h en e e df o rt h ee x i s t e n c eo fi t sn e g a t i v ei m p a c to nt h ev a l u eo fa n a l y s i sf r o mt h e p o i n to fv i e wo nt h el e g i s l a t i v ec h o i c e ；t h et h i r dp a r to ft h et a xc l a i m sa n do t h e r c l a i m sb yt h eo r d e ro fc o m p e n s a t i o na n a l y s i s ，t h ef o c u so fs o m eo ft h et a xc l a i m s a g a i n s tt h ee s t a t eo ft h es p e c i f i co r d e r ，i n c l u d i n gt a xc l a i m sa n dt h eg e n e r a lo r d e ro f p a y m e n to fc l a i m s ，t a xc l a i m sa n dt h ep a y m e n to fu n s e c u r e dc l a i m s ，a sw e l la st h e o r d e ro fp r i o r i t yt a xc l a i m sa n do t h e rc l a i m so fc o m p e n s a t i o ni nt h eo r d e r ；f o u r t ho n t h ep a r to ft h e ”c o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n tl a w ”o nt h ep r i o r i t yo ft h er e l e v a n t p r o v i s i o n so ft h et a xw a sd i s c u s s e da n dp u tf o r w a r dan u m b e ro fp r i o r i t yt oi m p r o v e t h et a xp r o p o s a l k e yw o r d s ：t a x p r i o r i t yc l a i m s r a t i o n a l i t y o r d e r 独创性声明 本人声明所呈交的学何论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的研究成果，除 了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也 不包含为获得丞洼王些太堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作 的同忠对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名： 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解丞洼王些太堂有关保留、使用学位论文的规定。特授权丞 洼王些太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，并采用影印、缩 印或扫描等复制手段保存、汇编以供商阅和借阅。同意学校向国家有关部门或机构送交论文 的复印什和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名： 签字日期砷1 年 ， 强 日 导师签名： 0 勃f 驾厢 签字日期：研年3 月7 日 学位论文的主要创新点 作为具有浓厚的公法色彩的税法向民法借鉴的产物。税收优先权 涉及到传统公法与私法的许多理论，尤其是同宪法、民商法、劳动法、 社会保障法等密切相关，我国理论界对其尚缺乏深入、系统的研究， 立法规定存在诸多问题，实务界对其复杂性更是认识不足，因此带来 了理解和适用上的重大偏差。 一、在已有的税收优先权的研究成果中，对于法学意义上的税收概念 的界定纯法学色彩比较浓厚，脱离了传统税收的聚财本质，本文 从法学角度结合财政学的研究成果给予了界定。 二、由于对税收优先权的性质存在争议，由此各学者对于税收优先权 的特征表述各不相同。本文考察各论述，总结出了法定性的共同 特征，给与了比较完整的论述。 三、税收债权中的本债权享有优先权已无争议，本文提出了税收扩张 之债务，并对其是否享有优先权提出了看法。 四、对税收优先权与纳税担保、税收代位权的关系进行了论述。 第一章税收优先权概述 第一章税收优先权概述 1 1 法学意义上的税收概念 马克思在哥达纲领批判中写道：“赋税是政府机器的经济基础。”在现 代社会，税收不仅是国家财政收入最主要的来源及国家机器正常运转的养分之 源，同时，税收对于调节国民收入再分配，促进生产要素流动，引导资源优化配 簧，推动经济增长和产业升级，促进充分就业和社会稳定发挥着非常重要的作用。 国家可以有效地运用税收筹集财政收入、运用税收杠杆调节生产、分配与消费， 调节社会总供给与总需求之间的平衡关系，调节对外贸易口1 。离开了税收，整个 社会经济、政治、文化、生活将无法正常运行。 税收是一个古老的财政范畴，与国家同时产生。在我国，由于历史和制度的 原因，财政学研究已经取得了较为丰硕的成果，受财政学研究成果的影响，学者 们对于税收概念的界定，多从财政学的角度进行阐述。如有的学者认为，“税收 是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿的取得财政收入的 一种活动或手段。”瞄1 还有的学者认为，“税收就是国家为了满足社会公共需要， 凭借政治权力，按照法律的规定，强制、无偿地参与社会产品分配而取得财政收 入的一种规范形式。”这些概念都未能超越财政学中的税收概念。法学意义上 的税收概念的界定如果单纯从纯粹法学意义进行也是存在缺陷的，比如有学者认 为“法律上的税的概念是指，作为法律上的权利与义务主体的纳税者( 公民) ， 以自己的纳付是用于宪法规定的其享有各项权利为前提，并在此范围内，依照遵 从宪法制定的税法为依据，承担的物质性给付义务”。b 3 这种税收界定凸显了税 收权利与义务相对等的法学理念，但是却脱离了税收组织财政收入的本来面目， 对于传统的税收职能与作用是一种否定。任何事物都有一个发展变化的过程，哲 性作法应当是扬弃而非全盘否定。在学科之间的渗透与借鉴只益频繁的今天，既 然财政学的研究成果比较丰富，法学不妨在一定程度与范围内合理借鉴。当然， 由于财政学与法学分属不同的学科，对于同一社会现象与同一事物，由于视角的 不同，对其的界定当然大相径庭。比如对于税收，财政学侧重于从税收资金的筹 集与分配进行阐述，研究使税收活动效率最优的制度与方案；而税法学则更多地 关心税收主体之间的权利义务关系，从公平的角度对征税者的权利进行制衡、对 纳税人的权利予以保护，以体现权利与义务相统一的现代法制理念。 概念的界定不应脱离事物的本性，而本性则可以通过现象表现出来。笔者拟 从税收本质所表现出来的特征对税收概念进行法学界定。 天津r 业人学硕+ 学位论文 一般来讲，税收主要具有如下特征： l 、税收以组织财政收入为主要目的。 “财政为庶政之母，而租税为财政之基。”砸1 一直以来，税收的主要目的就 是组织财政收入，为国家机器的运转提供保障，特别是到了现代，税收收入在财 政收入中占据了绝大部分。从某种程度上讲，现代国家的政治活动是围绕税收展 开的，于此意义上的国家可被称为“税收国家”。在依法治国的今天，税收组织 财政收入的主要目的已经不仅仅是一种职能，同时也是一种法律要求。但如果脱 离了财政收入之目的，纯粹作为一种法定义务来谈税收( 事实上在实践中，寓禁 于征的情况在当下中国并不少见) ，将税收是为一种违反法律义务的法律后果甚 至是对不法行为的制裁，将会与税收的宗旨背道而驰，丧失税收存在基础的同时， 也会影响到社会的稳定，国家的长久。 当然，税收毕竟是对私权利的一种侵犯，是对私人财产的一种剥夺，我们主 张遵从税收的财政收入目的的同时，也要注意保护纳税人基本人权，如生存权等。 税收来源于国民财富，当国民基本生存的物质基础都得不到保障时，税收将成为 无源之水、无本之木。 随着社会的发展，税收的职能也在不断拓展，丌始在经济、文化、国防、教 育、医疗等方面发挥着宏观调控、配置社会资源、调节收入差距等作用，例如， 我国的消费税，其开设的初衷并非组织财政收入，而是调整消费结构，引导消费 倾向。但是，任何一种税，其最终都会表现为税收钱财的缴付。当然这些非财政 目的的税收与以财政收入为主要目的的税收相比，只具有诱导性，不能成为强制 甚至是征税权力机关的变相掠夺，否则就会使法律的公平正义遭到歪曲，这是一 个法治国家所不允许的。 2 、税收的权利主体是国家或者其他享有征税权的团体，义务主体为法律规 定的纳税人。 在我国，征税主体只能是国家，其他任何团体( 包括公法团体与私法团体) 与个人均无权征税，这既是税收法定主义的要求，也是我国政治制度的体现。在 实践当中，由有权机关代表国家行使征税权，包括税务机关、财政机关以及海关。 但在国外，除了国家以外，有些地方公法团体或者宗教公法团体也依法享有某些 征税权，如地方征收地方税，政教合一国家的教会征收教会税，这些非国家的团 体拥有征税权主要与该国的政治历史与政治制度有关。我国实行政教分离制度， 不可能赋予国家以外的团体以征税权。 我国宪法规定第5 6 条规定：公民有依照法律纳税的义务。但是我们不能作 狭义理解，不能认为只有公民才负有纳税义务。从宪法解释学的层面来讲，这是 一种示范性条款而非创设性条款。税收的义务主体应该界定为负有法定纳税义务 第一章税收优先权概述 的单位和个人，包括中国自然人，外国自然人以及社会组织。只要发生了符合税 收构成要件的纳税义务即应确定为纳税人，按照法律规定承担纳税义务。从国外 立法和实践来看，由于税收涉及国家利益以及税收法定主义的要求，基本上将税 收义务主体界定为负有纳税义务的人，只不过由于政治、经济、文化等方面的差 异，纳税人的覆盖面有所差别。 3 、税收是一种无直接对价的给付义务。 税收的实现以国家权力为支撑，征税机关需要政治权力的介入以保证征税权 的行使与纳税人纳税义务的履行，如果没有国家的强制力，税收的最终目的将无 法实现，故税收的强制性自不待言，税法归属公法领域已无争议。当然，不同国 家，这种强制力的表现形式不尽相同。有些国家，法律赋予征税机关以自力执行 权，有些国家，法律并未赋予征税机关自力执行权，只能通过法院，由法院通过 强制执行等程序来实现税收。 但是，税收究竟是一种无对价给付还是一种等价交换在税收发展史上曾经发 生“利益交换说”与“税收义务说”的激烈争论。利益交换说源于1 8 世纪的国 家契约主义，由法国重农学派提倡，后成为英国传统学派的主张。该说以自由主 义的国家学说和个人主义为基础，认为国家与个人是各自平等的主体，个人因国 家行为而受益，就应当向国家支付报酬，税收就是这两者的交换。税收义务说源 于1 9 世纪的英国税收牺牲学说，后由德国政策学派瓦格纳完善。该说强调国家 权力，认为国家与纳税人在纳税活动中是非平等关系，主张税收不是利益的交换， 而纯粹是一种义务和牺牲。h3 笔者认为，姑且不论现代经济学对此争论的主流倾 向，此种争论在法学层面上并无多大意义，其原因在于，“量能课税原则”是基 本的税法原则，他从宪法上的平等原则导出，因此具有宪法上的效力依据，它使 得税负衡量能力与国家给付相分离，从而使税法脱离等价交换的逻辑前提。国家 有权决定如何使用税收收入，而不必对纳税人履行等额补偿的义务。1 在实体法 层面上，由于不可能也无法量化国家对纳税人的给付( 除非发生应当退税的情形， 即使发生该种情形，一股也适用程序法予以解决) ，因而，税收就成为一种无对 价的给付义务；在程序税法上，尽管纳税人可以向国家主张程序上的权利，但无 论是何种权利，即使国家向纳税人发生了给付义务，该给付与纳税人的税收给付 义务也不可能对价。当然，从纳税人整体来讲，国家运用税收收入所实施的公共 活动产生的公共产品比如安定的社会环境，良好的社会秩序、公共工程、公共事 业等为全社会成员所享用，从这个意义上来讲，税收给付又是有偿的，但是此种 有偿是就国家与全体纳税人的利益归宿而言的，却无法量化到每一个纳税成员。 基于以上分析，笔者认为，在法律意义上，税收是指享有征税权的主体为财 政或非财政目的，依照法律规定向负有法定义务的纳税人课征的无直接对价的给 天津j i ：业人学硕十学位论文 付义务。 1 2 税收之债理论基础分析“税收债务关系理论 关于税收的性质是一种国家权力还是如上文所分析的是一种债权即国家对 纳税人的金钱给付请求权一直存在争论。此种争论主要表现为税收法律关系的性 质之争。 2 0 世纪2 0 年代以前，税收法律关系被认为是国家权力关系，学者们多将此 种主张称为“权力关系说”，其代表人物为德国传统行政法学派的奥托梅耶 ( o t t o m a y o r ) 。“权力关系说 认为税收法律关系依国家权力产生，征税机关享 有优越于人民的权利，而人民必须服从这种权力，因此，从本质来看，税收法律 关系是一种典型的权力关系。然而，以德国1 9 1 9 年制定的帝国税收通则为 开端，税收法律关系为债权债务关系的理论逐渐浮现出来，学者们多将此种学说 称为“债务关系说”。帝国税收通则第8 1 条明确规定：“税收债务在法律规定 的课税要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债 务的成立。该规定第一次使用私法之“债”的观念来概括税收，从而为税收债 权债务关系的确立奠定了基础。但帝国税收通则受传统权力关系说的影响太 大，税收债务关系理论此时并未确立。之后，学者们对税收债权债务关系进行了 深入论证，阿尔伯特亨塞尔( a l b e r th e n s e l ) 出版的税法一书为代表，税 收债务关系理论最终确立。该书明确主张税收法律关系的性质是国家对纳税人请 求履行税收债务的一种公法上的债务关系。随着这部著作的问世，“权力关系说 与“债务关系说”开始了激烈的争论，标志性的事件是1 9 2 6 年的德国法学家大 会。此后，税收债权债务关系说逐渐为大陆法系各国学者所接受，并且被作为一 种思维方式一直延续下来，对大陆法系其他国家产生了重要影响，如同本学者北 野弘久主张彻底的税收债务关系说，其思想渊源即为a l b e r th e n s e l ，同本国 税通则法第1 5 条内容与德国租税通则第3 8 条规定如出一辙。1 9 7 7 年德 国德国租税通则第3 8 条规定：“租税债务关系之请求权，于法律所据以课赋 给付义务之构成要件实现时，即行成立。一1 税收债务关系理论主张可概括如下： l 、于税收法理之层面，债务关系说主张税收主体之间权利义务的制衡，重 视国家与纳税人在税收法律关系中的地位对等：主张税收立法应当峰持税收法定 主义原则，强调税收构成要件法定和依法征税：“租税债务关系之请求权，于法 律所据以课赋给付义务之构成要件实现时，即行成立。n0 ：重视“纳税人基本 权利保护 n ：强调作为税法基本架构的实体法与程序法的分离，主张以实体 法为基础，程序法对实体法的从属地位。“从原理上看，为了推进税法学与传统 第一章税收优先权概述 行政法学的诀别，税法的研究必须以实体法为核心。为了规范行政权力，落实税 收法定主义，也必须清楚地认识到，税收程序只是实现税收债权的法律保障，其 不能越俎代庖成为税法的中心。因此，应该以税收债务关系为基础，将程序权力 置于实体法之下。”刨 2 、于税收立法层面，债务关系说主张，税收债务的发生以法定构成要件的 实现为条件，只要构成要件得到满足，税收债务即自动成立，征税机关的行政行 为对于税收债务的成立并无意义，最多只不过是对税收债务在程序上的具体确 认，其在法律上不具有创设性意义。税收之债与私法之中的无因管理、不当得利 以及侵权行为之债一样，其发生都是基于法律的直接规定而非当事人的的约定或 者国家机关的权力活动。不仅税收债务的成立以构成要件为标准，连税法上的责 任债务、连带债务、附带债务，以及国家对纳税人所负有的债务等，都必须从法 定构成要件实现的角度进行认识，这样才能将税收债务关系说贯穿始终。n 诞生于2 0 世纪2 0 年代的税收债务关系理论在此再次予以讨论究竟有无裨 益? 学者们见仁见智，比如日本学者须贝条以提出了“本理论除了利用于有关税 法研究之体系化以外，究竟有何裨益 的疑问，另外一位日本学者村井正认为该 理论“已属陈旧之论调。只不过。有赋予历史性评价的必要而已。1 但是， 同一事物对于不同国家来说具有不同的价值。对于税法研究比较发达的国家而 圭i = 1 ，税收债务关系已经达成共识，因而没有必要在进行深入讨论，有必要的时候 陈述即可。但是，在我国，税法学研究近年来尽管取得了很大进步，但无论在理 论上还是实践上都处于吸收与借鉴国外优秀成果的阶段，确切地说到目前为止并 没有对税收法律关系形成独立的学说。中国的税法学研究由于深受马克思国家学 说与前苏联行政学“权力说”的影响，故过于提升程序法在税法研究中的地位， 而忽视了最重要的实体法的重要性，直接后果是导致权力税法观盛行，这与依法 治国的理念是相悖的。回顾上世纪的税法立法历程，社会主义中国都是以权力说 来单一片面地理解和分析税收法律关系，即税收法律关系是一种单方面的权利或 义务关系。对征税主体来说，享有单方面的征税权利；对纳税主体来说，负有单 方面的纳税义务。税收被认为是一种国家权力被充分体现在法学理论研究层面与 立法层面。本世纪以来，因税收债务关系 兑中包含着民主、法治、宪政等先进理 念，学者们开始逐渐接受税收债务关系的理论主张( 日本学者金子弘的主张即税 收实体法和税收程序法分别按类型分为债权债务关系和权力服从关系对我国的 影响比较大) ，这其中以北京大学刘剑文教授的论述最为详尽。他认为“当对某 一具体的税收法律关系加以定性时，应当根据其内容、所涉及的主体以及其所处 于国家税收活动过程的不同阶段，来界定处于特定情形下特定的税收法律关系的 性质。当需要对抽象的作为整体的税收法律关系进行定性时，可以认为其性质是 天津_ r ：业人学硕十学位论文 税收债权债务关系。n 钉当然，我们并不是完全放弃权力关系说，事实上，即 便是在权力关系说的体系框架之下，一样可以兼容税收债务关系理论。 按照民法一般理论，债是特定当事人之间，得请求特定行为的财产性民事法 律关系。n 们关于公法上债权债务关系的存在，目前在法学界己达成共识：“如果 债权的概念可以理解为特定主体之间一方请求另一方作为或者不作为的权利的 话，那么这种形式绝非私法所独有，而应为公法、私法所共通。”n 7 1 税收即为一 种公法之债，它构成了“公法上的债务 之“中心”，n 刚它与私法之债既有相同 之处，即二者均具有债的形式属性，均为“特定人之间得请求特定行为之法律关 系刚”；也存在不同，“第一，税收债务是法定债务，而不像私法上债务那样依当 事人意志而确定债务内容。第二，在现行法的结构中，税收法律关系是公法上法 律关系，因它而产生的法律诉讼，全部作为行政案件，适用行政案件诉讼法。第 三，税收作为满足公共需求的手段不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋和征 收还必须公平的进行。作为这一特征的反映，税收债权人的国家，拥有私法债权 人所没有的种种债权。税收之债与私法之债一样，其要素包括债的主体、债 的内容、债的客体。国家是享有征收权利的债权人，纳税人是负有缴纳义务的债 务人，他们共同构成了税收之债的主体：债的内容是在税收征纳过程中，国家与 纳税人享有的权利与义务；债权人的权利和债务人的义务；债的客体是纳税人的 给付即税款之缴纳。税收之债从债权的角度看，是指税收债权请求权即税收债权 人要求税收债务人为特定金钱给付的请求权，在符合法律规定的情况下会发生扩 张。 1 3 税收优先权的概念、类型与法定性特征 1 ，3 1 优先权概述 税收优先权是优先权的一种，具有优先权所特有的性质与特征。优先权是作 为私法主体内容的民法中一项重要的法律制度，税收从其产生之日起就注定与国 家权力紧密相关。因此，税收优先权是具有浓厚的公法色彩的税法向民法借鉴的 结果。这种借鉴的基础在于，“税法虽然以各种经济活动或经济现象作为课税对 象，但是这种活动或现象首先要依据私法进行”。 2 因此，我1 f i n n 果要对税收优 先权进行深入研究与分析，首先必须对私法上的优先权进行基础了解。 优先权制度渊源于罗马，其立法目的为维护社会之公平与正义之法律理念， 旨在破除债权平等原则，赋予特殊债权人享有优先于其他债权人而受偿的权利。 其存在的社会基础，或者是基于公共利益和国家利益的要求，或者是基于一定社 第一章税收优先权概述 会政策的要求，或者是基于“共有”观念、“质权”观念的要求，或者是基于维 护债务人生存权的需要而设立，具有较强的公益性，是一项极具社会使命任务和 人道主义精神的法律制度，体现着现代民法对人的终极关怀的价值，理应成为现 代民法的组成部分。盟列 我国法学理论界对于优先权的理解有广义与狭义之分，广义的理解认为“优 先权指可先于其他权利人主张自己权利的权利，有物权优先于债权的优先权，有 担保物权设定顺序的优先权，有债权相互间的优先，有工业产权优先权等。 2 3 1 狭义的优先权则专指优先受偿权，即“根据法律规定，特种债权人就债务人的全 部或者部分财产优先受偿的权利”。乜们我们认为，物权具有优先性乃物权之法律 属性所决定，无须再以法律规定之；至于工业产权的优先性特指商标申请中的优 先权同，并无优先受偿之特征。就大陆法系国家的立法规定而言，优先权立法最 具代表性的法国和同本体现出了优先权为的优先受偿的特征。法国民法典第 2 0 9 5 条规定：“优先权，为依债务的性质而给予某一债权人先于其他债权人，甚 至抵押权人而受清偿的权利。 日本将优先权称为“先取特权 ，日本民法典 第3 0 3 条规定：“先取特权人，依本法及其他法律规定，就其债务人的财产，有 优先于其他债权人受清偿的权利。”基于本文论述需要，采狭义的概念，即优先 权与优先受偿权系同义语，专指特种债权人依法律之规定就其债务人的全部财产 或特定财产享有的优先受偿的权利。本着简约的原则，笔者采优先权的提法。 优先权主要分为一般优先权与特别优先权两类。基于以上分析，我们认为， 一般优先权是指特定债权人以法律之规定就债务人的全部财产优先受偿的权利： 特别优先权是指特定债权人依法律之规定就债务人的特定财产优先受偿的权利。 特别优先权依其客体的不同可分为动产优先权与不动产优先权两种，前者如动产 出卖人优先权、运送人优先权等，后者如不动产出卖人的优先权，不动产建设资 金的优先权、承揽人对建筑物的优先权、施工优先权等等。 优先权在我国立法上经历了一个从无到有、从单一到多元化的发展过程。其 中以1 9 8 6 年的中华人民共和国破产法( 试行) 为标志，随后的中华人民共 和国民事诉讼法、中华人民共和国海商法、中华人民共和国民用航空法、 中华人民共和国商业银行法、中华人民共和国保险法、中华人民共和国公 司法和中华人民共和国合同法等等都先后规定了优先权。特别是2 0 0 1 年 修订的税收征管法首次在税收法律上确立了税收优先权，弥补了我国税收法 律的空白。 1 3 2 税收优先权的概念 由于视角和方法的不同，学者对税收优先权的概念界定各不相同。有学者认 天津t ：业人学硕十学位论文 为：当国家征税的权利与其它债权同时存在时，税款征收原则上优先于其他债权。 乜引有学者认为：税收优先权与其它债权同时发生时，税款征收原则上应该优先于 其他债权。汹1 也有人认为，税收优先权是指“国家作为税收债权人，就债务人的 财产优先于其他债权人受偿的权利。”瞳7 1 还有的学者认为税收优先权是“纳税人 未缴纳的税款与其它未清偿债务同时存在时，且其剩余财产不足清偿全部债务 时，税收可以排除其他债权而优先受偿的权利。 啪1 我们认为，税收优先权的概念界定，至少应当考虑以下几方面的因素： 1 、税收优先权究竟是一种公法上的权力，还是一种私法上的权利。税收优 先权是公法之税法向私法之民法借鉴的结果，横跨公法与私法两大领域，其定性 比较困难。在这个问题上，北大教授刘剑文的观点值得我们参考，他认为“当税 收优先权是指优先于公法上的金钱给付请求权时，可定为为公法上的权力，通过 公法的途径予以救济；当税收优先权是指优先于私法上的金钱给付请求权时，可 定为为私法上的权利，通过私法的途径予以救济。 心叫税收优先权的法理学基础 为税收债务关系理论，所以我们认为，税收优先权的界定应当从私法上的权利的 角度展开。另外，从大陆法系国家的立法规定与实践来看，税收优先权主要是优 先受偿权，它主要解决的是税收债权与私法债权( 包括担保债权与非担保债权) 竞合时的二者的受偿位序问题，其次是税收债权于其他公法请求权的受偿位序问 题，我们应当强调其优先受偿性。 2 、税收优先权具有法定性。其设立依法律之规定，当事人不得依其意志自 由创设。 3 、税收优先权在何种情况下才有适用之必要。税收为国家向纳税人为税款 缴付之给付请求，与私法之债相同，都是以纳税人的相应财产为担保的。当纳税 人的财产足以满足其全部债务之清偿请求时，税款缴付没有任何风险，因而税收 优先权没有适用的必要。只有当纳税人财产面临数个请求权，而不足以清偿所有 债务时，税收优先权才有适用的必要。另外，由于担保之债以及其他享有优先权 的非税请求权的存在，即使纳税人剩余财产不足清偿全部债务时，享有担保之债 权和其他享有优先权的非税请求权的也可获清偿，除非这些特定财产不足清偿相 应债务，否则税收优先权便无适用之必要，税收优先权的概念界定应当将此情况 予以考虑。 4 、税收优先权的具有优先受偿性。民法上的优先权的核心价值是就标的物 的价值优先受偿，以保护特殊债权人的利益，税收优先权为优先权之一种，它保 护的是税收债权人一国家之税收利益，所以，就纳税人的纳入优先范围的财产应 当享有优先受偿权。 上述学者从不同程度上揭示了税收优先权的内涵，但是依据以上所述要素， 第一章税收优先权概述 它们的界定均存在不足。或未明确税收优先权的法定性，或未明确税收优先权是 权力还是权利，或未明确税收优先权何种情况下适用才有必要，或未明确税收优 先权的优先受偿性。笔者认为，税收优先权的概念应当是指当纳税人未缴税款与 其他债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务或特定财产不足清偿相应债 务时，税收依法优先于其他债权受偿的权利。 1 3 3 税收优先权的类型 民法上优先权分为一般优先权与特别优先权，税收优先权为优先权之一种， 也可以分为一般优先权与特别优先权。“所谓一般优先权，是指在纳税人的不特 定财产上存在的优先权。其标的物不是特定的，或者是多个动产，或者是多个不 动产，或者是债务人的全部财产。 口0 1 依一般优先权，可依法就纳税人全部财产 优先受偿：“特别优先权是指在纳税人的特定财产上存在的优先权。口依特别 优先权可依法就纳税人的特定财产优先受偿，并依其客体分为动产优先权与不动 产优先权。税收优先权主要是一般优先权，这在各国立法中体现得比较明显，比 如日本国税征收法第8 条规定：“国税，除本章另有规定外，就纳税义务人 之总财产，优先于一切公课及其它债权征收之。韩国囤税征收法第5 条规 定：“国税，加算金及滞纳处分费，优先于一切公课及其它债权征收之。”日本地 方税法第1 4 条，韩国地方税法第3 l 条也有相同的规定。我国税收征收 管理法确立的税收优先权也是一般优先权，该法第4 5 条规定：税收机关征收 税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在 纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于 抵押权、质权、留置权执行纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、 没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。特别优先权为一般优先权之 补充，其设立与否主要取决于立法政策的选择。如意大利民法典第2 7 7 2 条 规定：“国家对任何一种i 8 j 接税以及市( 镇) 对不动产的增值部分征收的不动产税 所产生的债权，对应当纳税的不动产有优先权。 这是一种针对不动产的特别优 先权，我国海商法第2 2 条规定的船舶优先权中的船舶吨税的优先权是一种 就船舶价值优先受偿的特别优先权。又如我国台湾地区税捐稽征法第6 条规 定：“土地增值税之征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权。 经法院执行拍卖或交债权人承受之土地，其拍卖或承受价额通知当地主管税务机 关核课土地增值税，并由执行法院代为扣缴。”这就是一种就“土地之自然涨价 部分”享有的特别优先权。 天津下业人学硕十学位论文 1 3 4 税收优先权的法定性特征 关于税收优先权的性质，学理上学者们有不同的见解：有的认为“税收优先 权只是一种优先效力，并不是独立的权利”：蜘有的认为税收优先权是一种担保 物权；有的认为税收优先权是对特定的债权的一种保护；还有人认为税收优先权 是先取特权。“先取特权是指一种特种债权，根据其性质，法律赋予其比一般债 权甚至担保物权先于从债务人的财产中取得清偿的权利 。d 3 3 由于性质认识的不同直接导致对特征的不同概括与表述。但是，无论认为税 收优先权是债权的特殊效力、或是担保物权，或是债权的保护方式，对税收优先 权的法定性特征则达成了共识。税收优先权的法定性的基本理由在于：税收给付 的无对价性一方面意味着对个体纳税人私财产的侵犯，另一方面会导致纳税人 “任意履行的可能性较低”n 扪，税款征收发生困难：而税收征收过程中行政权 力的介入有可能出现公权力的滥用。严重违反公平正义之法律价值理念。因而， 各法治国家均确定了税收法定主义原则，税收优先权制度均由法律规定，无论国 家抑或纳税人均不得自由设定。 笔者认为，税收优先权的法定性特征表现在以下几方面： 1 、税收优先权为法定权利，须由法律规定，不允许当事人自由创设。“未 经立法不得征税。n 副如法国税法所规定的由法国国库享有的优先权属于法律设 定的一种优先权 2 、税收优先权的行使主体为国家或其它有权公法团体。没有无主体的权利， 权利的主体必定是人或人格化的组织。国家是税收债权的权利主体，当然也是税 收优先权的权利主体。此外，有些国家的地方公法团体或宗教公法团体也享有征 税权，这些团体依法律规定也享有税收优先权之权利。我国实行政教分离，税收 优先权的权利主体只能是国家，实践中则由征税机关如税务机关、海关等代国家 行使权利，但他们并非税收优先权的权利主体。 3 、享有税收优先权的税种须由法律规定，税收之债种类繁多，哪些税收债 权享有优先权，享有何种优先权，在何种条件下享有优先权均须有法律的规定。 4 、税收优先权的效力及适用范围法定。税收优先权的效力涉及税款征收与 其他公课、担保债权、普通债权等发生竞合时的受偿顺序的安排，必须有法律予 以明确规定。税收债权包括主债权与从债权。主债权通常是指符合税收构成要件 的本金即税款。从债权通常是指因税收主债权附带产生的从属债权，我国主要是 滞纳金，税收征收管理法第3 2 条规定“纳税人未按照规定期限缴纳税款的， 扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税 款之同起，按同加收滞纳税款万分之五的滞纳金。 我国台湾地区学者称之为“附 第章税收优先权概述 带债务”，内容包括滞报金、怠报金、滞纳金和利息。6 1 税收主债权享有优先受 偿权没有疑问，但是税收从债权是否享有优先权则须由法律做出明确规定。 第二章税收优先权的合理性探讨 第二章税收优先权的合理性探讨 税收债权是否应该享有优先权，有否定说和肯定说两种观点。持否定说的 学者也承认税收是一种债权，但是，其不得破坏债赖以存在的基础即债权平等原 则，若承认税收具有优先于其他债权甚至优先于具备公示方式的担保物权的效 力，不仅违反债权平等原则，更是威胁担保物权交易基础，妨碍私法交易安全。 持肯定观点的学者认为，税收是为了满足公共利益的需要，应当优先于其他债权 受偿，“设立税收优先权有两个基本的理由，一是基于税收的公益性，二是基于 税收的风险性。 m 1 如我国台湾地区学者施智谋认为：“租税债权与一般债权的 性质是不同的。一般债权的发生，多半基于买卖或借贷，在纳税义务人支付能力 恶化时，原可停止其信用之贷予，而减少债权数额之增加，如债权人不出此策， 则自负其危险。而租税债权的发生，则是根据法律之规定，租税债权之债权入， 无法减少其债权数额之增加。再者，一般债权之债权人对其债务人( 亦即租税债 务入) 行使求偿权之机会较多而快，而租税债权之行使，须受一定程序与时间限 制，其求偿之机会不但较少，而且显缓慢。基于上述两种考虑，在租税法上有承 认租税债权优先性之理由与必要。”口们 笔者赞同肯定说，但同时认为，承认税收债权享有优先权的前提下必须充分 认识其负面影响。 2 1 税收优先权的必要性论证 马克思在 序言中写道：“我的研究得出这样一个结果， 法的关系正像国家的形式一样，既不能从他们本身来理解，也不能从所谓人类精 神的一般发展来理解，相反，他们根源于物质的生活关系”。n 们税收优先权制度 的产生根源于现