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我国税收担保法律制度探究 ( 硕士论文摘要) 专业：经济法学 研究方向：税法 作者姓名：王纯海 指导教师：陈少英教授 税收担保是各国税法中普遍规定的一种税收债权保障制度。这一制度是借鉴 成熟的私法担保制度建立起来的，是税法私法化的结果之一。该制度通过以第三 人的信用或者特定的财产作为纳税人及时足额履行纳税义务的保证，强化了国家 税收债权的效力，对保障国家税收债权安全，确保国家财政收入具有重要意义； 同时，税收担保制度在税法中的确立也使税法平添了许多温和色彩和亲和力，在 一定程度上能够缓解征纳双方之间的紧张关系，有助于维护正常的税收秩序。但 是，这- n 度对我们来说还是一个新鲜事物，不仅实务界对之陌生、鲜有应用， 就是理论界相关的研究也多一鳞半爪，很少能对之进行系统性、全面性的论述， 很多基本理论问题有待澄清。就现有税收担保规范而言，也存在诸多问题和缺陷。 因此，本文尝试以税收债务说和税收法定原则为分析工具，对税收担保的性质、 遵循的原则等基本理论问题进行分析和澄清；同时，结合国外相关理论和立法， 进行比较分析，揭示我国税收担保制度的不足和需要完善之处，并试图对我国税 收担保制度的完善提供有意义的建议。 本文分为导言、正文四章和结语，全文约4 万字。 导言部分主要阐明了本论题的研究动机、目的和意义，并简要介绍了文章的 主要内容。 论文第一章是对税收担保制度的概述，首先对税收担保制度的相关概念、地 位以及税收担保与其它税收债权保障制度的区别进行了阐述；并简要介绍了我国 税收担保制度的发展历史，阐述了这一制度在我国税法中得以确立的理论和现实 意义。 论文第二章以税收债务说和税收法定原则为理论武器对税收担保的性质等 相关基本理论问题进行了分析和澄清，试图建立税收担保制度的理论基础；同时， 运用这些基本理论对税收担保制度的相关问题进行了探讨，力图理论指导实践， 能对我国税收担保制度的构建有所助益。 论文第三章立足于我国现状，分别从静态和动态等方面对我国税收担保制度 进行了系统的介绍和探讨，涉及税收担保要素、税收担保的适用范围以及税收担 保的成立、生效、实现等内容，以期对我国现行税收担保制度和规范有一个全面、 系统的了解。 论文第四章首先对我国现行税收担保制度进行了检讨，并结合国外相关立 法、理论，进行比较分析，揭示了我国税收担保制度中存在的缺陷和漏洞；最后 为完善我国的税收担保制度，从宏观立法问题到具体制度设计，从实体到程序， 有针对性地提出建议，希望对我国税收担保制度的完善有所裨益。 本文的创新之处在于试图从制度整体的角度，理论联系实际，对我国现行税 收担保制度进行系统性的介绍和探讨，构建了这一制度的理论基础和制度框架， 为这一制度的完善提出了有针对性的建议。 关键词 税收担保税收债权保障法理基础制度完善 i i 0 nc hin e s el e g ais y s t e mo ft a x a tio ng u a r a n t e e ( a b s t r a c t ) s p e c i a l t y ：e c o n o m i cl a w m a j o r ：t a x a ti o nl a w a u t h o r ：w a n gc h u n h a i t u t o r ：c h e ns h a o y i n g t a x a t i o ng u a r a n t e e ，t h em o s tc o m o nt a xc r e d i t o r sr i g h t sp r o t e c t i o n s y s t e mi nt h et a x a t i o nl e g a ls y s t e m so fm a n yc o u n t r i e s ，i st h eo u t c o m e c a u s e db ym a k i n gt a x a t i o ni a wb e c o m ep r i v a t el a w ，w h i c hi se s t a b l i s h e d b yu s i n gi m p r o v e dg u a r a n t e e s y s t e mo fp r i v a t el a wf o rr e f e r e n c e t a x c r e d i t o r sp r o t e c t i o ns y s t e mm a k e st a x p a y e r sf u l f i l lt h e i rl i a b i l i t i e s g u a r a n t e e db yt h et h i r dp a r t i e s c r e d i to rp r o p e r t i e sc o m p l e t e l ya n do n t i m e ，s t r e n g t h e n st h es t a t e sr i g h t so ft a x a t i o na n d i s o fag r e a t s i g n i f i c a n c et ot h es t a t e st a x a t i o na n df i s c a li n c o m e s o nt h eo t h e r h a n d ，t h ee s t a b l i s h m e n to ft a x a t i o ng u a r a n t e es y s t e mi nt a x a t i o nl a wm a k e s t a x a ti o nl a ws o f t e r ，m a k e st h er e l a ti o n s h i pb e t w e e nt a x p a y e r sa n dt a x c o l l e c t o r sb e t t e ra n dish e l p f u lt ot h eo r d e ro ft a x a t i o n h o w e v e r ，t h e s y s t e mi ss t r a n g et ob o t ht h e o r i s t sa n dp r a c t i c e s ，a n dm a n yi s s u e ss h o u l d b ec l a r i f i e d a sf a ra st h et a x a t i o nl a wa n dr e g u l a t i o n sa r ec o n c e r n e d ， t h e r ea r el o t so fq u e s t i o n sa n ds h o r t c o m i n g s d u et ot h i s ，t h et h e s i si s f o c u s e do nt h eb a s i ci s s u e s s u c ha st h el e g a lc h a r a c t e r i s t i c so ft a x a t i o n g u a r a n t e ea n dt h ef u n d a m e n t a l st ob eo b e y e du n d e rt h eg u i d eo fd e b tt h e o r y a n dl e g i t i m a c yp r i n c i p l eo ft a x a t i o n ，r e v e a l st h ed i s f i g u r e m e n t se x i s t i n g i nt h ep r e s e n tt a xl a wb yc o m p a r i n gt h e o r i e sa n dl e g i s l a t i o n so fv a r i o u s c o u n t r i e sa n dm a k e ss u g g e s t i o n sf o ri m p r o v e m e n t s t h et h e s i si sc o m p o s e do fp r e f a c e ，s t r a i g h tm a t t e ra n de o n c l u s i o n u 1 t h ep r e f a c ei sf o c u so nt h ea u t h o r sm o t i v a t i o n ，a i m sa n ds i g n i f i c a n c e o ft h et h e s i sa n dt h es u m m a r yo ft h et h e s i s c h a p t e r1 i n t r o d u c e ss o m ec o n c e p t sa n ds t a t u so ft a x a t i o ng u a r a n t e e s y s t e m ，c o m p a r e si tw i t hs i m i l a rs y s t e m s ，r e c a l l st h eh i s t o r yo fc h i n e s e t a xg u a r a n t e e s y s t e ma n dc l a r i f i e st h es i g n i f i c a n c eo fe s t a b l i s h i n gt h e s y s t e mi nc h i n e s et a x a t i o nl a w c h a p t e r 2i sf o c u s e do nt h eb a s i c i s s u e s ， s u c ha st h e l e g a l c h a r a c t e r i s t i c so ft a x a t i o ng u a r a n t e ea n dt h ef u n d a m e n t a l st ob eo b e y e d u n d e rt h eg u i d eo fd e b tt h e o r ya n dl e g i t i m a c yp r i n c i p l eo ft a x a t i o n ， t r y i n gt oc o n s t r u c tt h ef r a m eo ft a x a t i o ng u a r a n t e es y s t e m ，a i m sa t d i r e c t i n gp r a c t i c ea n dm a k ei th e l p f u lt ot h ee s t a b l i s h m e n to ft a x a t i o n g u a r a n t e ei nc h i n e s et a xl a w c h a p t e r3i sb a s e do nt h es t a t u so fc h i n e s et a x a t i o ng u a r a n t e es y s t e m ， r e s e a r c h e so nc h i n e s et a x a t i o n g u a r a n t e e s y s t e ms y s t e m a t i c a l l ya n d c o p r e h e n s i v e l yr e f e r r i n gt oe l e m e n t s ，a p p l i c a b l es c o p e ，e f f e c t i v e n e s s ， r e a l i z a t i o na n do t h e ri s s u e s c h a p t e r4r e v e a l st h es h o r t c o m i n g sa n dl o o p h o l e se x i s t i n gi nc h i n e s e t a x a t i o n g u a r a n t e es y s t e m a f t e ra n a l y s e sc h i n e s ep r e s e n tl a w a n d r e g u l a t i o n sa n dc o m p a r i n gf o r e i g nl e g i s l a t i o na n dt h e o r i e s f u r t h e r m o r e ， t h i sc h a p t e rc o n c l u d e ss u g g e s t i o n so ht h ei m p r o v e m e n t so fc h i n e s e t a x a t i o ng u a r a n t e es y s t e mf r o mt h el e g i s l a t i o nt ot h ef r a m eo fs p e c i f i c s y s t e mi nb o t hs u b s t a n t i a la n dp r o c e d u r a la s p e c t s t h ei n n o v a t i o no ft h et h e s i si si n t r o d u c i n ga n dr e s e a r c h i n go nc h i n e s e p r e s e n tt a x a t i o ng u a r a n t e e s y s t e ms y s t e m a t i c a l l ya n dc o m p r e h e n s i v e l y ， l a y i n gt h et h e o r e t i c a lf o u n d a t i o n s ，f r a m i n gt h es p e c i f i cs y s t e m sa n d m a k i n gp e r t i n e n ts u g g e s t i o n so nt h ei m p r o v e m e n t s k e yw o r d s ：t a x a t i o ng u a r a n t e e ：t a x c r e d i t o r s r i g h t s p r o t e c t i o n ：l e g a lt h e o r y ：s y s t e mi m p r o v e m e n t 我国税收担保法律制度探究 导言 税收担保制度是各国税收立法和实践中普遍采用的一项制度，但它并不是税 法的原生性制度，而是移植和借鉴私法担保制度建立起来的。税收担保制度的产 生，最初动因来自于国家对税收这一主要财政收入来源的安全考虑和保障需求， 并藉由税法理论的创新和对成熟民事担保制度的大胆借鉴而确立和发展。可以 说，它是公私法相互融合、渗透过程的必然产物，也就是税法私法化的结果。这 - n 度对保障国家税收债权安全，确保国家财政收入，从而对整个国家机器的正 常运转，社会稳定，经济发展都具有非常重要的意义。另一方面，这一制度的确 立，也使税法平添了许多温和色彩，更具亲和力。 然而，初创动因的同一并不能保证具体制度设计的同一。各国在建立自己的 税收担保制度过程中，由于理念不一，对税收担保性质认识不一，以及各国国情、 法律制度各异，表现在税收担保立法模式、制度设计上，也必然有很大差异。例 如，将税收担保定性为私法契约，在司法实践中，就可以直接或类推适用民事担 保规范，税收债权人不具有强制执行权，而只能请求法院执行；如果定性为公法 契约，就不能直接适用私法规范，同时税收债权人拥有强制执行权。 我国税收担保制度的建立始于1 9 8 6 年税收征收管理暂行条例第2 4 条的 规定，到现在已初步形成了一个包括法律、法规和规章在内的较为完善的法规体 系。但与我国税法研究起步晚，税收立法严重滞后的整体局面相适应，税收担保 制度的研究和立法也表现出很多不足和缺陷：首先，理论研究薄弱，这不仅表现 在从事税收担保制度研究的专业人员少，成果寥寥无几，更表现在对税收担保制 度基本理论的重视不足，税收担保的价值取向、法律性质等带有根本性的问题有 待讨论、厘清，而且既有的研究也多注重理论层面的分析，与实践操作结合不足， 显得过于原则化、流于空泛；同时较多注重税收担保个别制度和措施的分析，较 少从制度整体的角度进行系统性研究。其次，立法粗疏，层次低：我国目前除关 税担保较为明确外，税收征收管理法只是允许纳税人为阻止税收保全和作为 税收复议的前提条件提供担保，对其具体内容没有涉及；尽管税收征收管理法 实施细则以及2 0 0 5 年国家税务总局制定了纳税担保试行办法，对税收担保 制度的内容作了较为详尽的规定，但税务机关既是规范的制订者，又是执行者， 不仅有悖于税收法定主义原则，也为税务机关留下了过于宽泛的裁量空间，不利 于纳税人权利的保护。再次，现有立法制度设计存在缺陷或不足，税收担保的成 立、效力等一系列问题都有待于进一步探讨；等等。 基于以上分析，笔者认为有必要以税收债务关系说和税收法定主义为武器， 对税收担保的性质、原则等基本理论问题进行深入探讨，继而从税收担保的法律 性质入手，对各种担保形式从主体资格的确定、标的物的选择、担保范围、成立 和生效、担保争议解决等方面予以系统研究，以期对我国税收担保制度的完善有 所裨益。 第一章税收担保制度概述 第一节税收担保的涵义 一、债之担保的一般理论 债的担保，是对于已成立的债权债务关系所提供的确保债权实现的保障。就 其性质与功能而言，债的担保系一种不必通过强制执行即可使债权人利益得到满 足的制度。1 债的担保分为一般担保和特别担保。债的关系成立后，债务人便负 有履行债务的义务，其全部财产就成为债务履行的一般担保，民法上称之为“责 任财产”，为保证债权的实现，对责任财产所采取的手段称为保全。特别担保是 针对某一特定债权的担保，是指为确保特定债权人利益的实现，而以第三人的信 用或者以特定财产保障债务人履行义务的制度，包括人的担保和物的担保，前者 是第三人以自己的一般财产或信用为他人债务提供的担保，如保证；后者是以特 定的财产设定的担保，如抵押、质押等。通常所称债的担保，即是指特别担保。 债的担保是对债的效力的强化，一般具有以下特征： 1 平等性 债的担保的平等性是指担保关系的当事人法律地位是平等的，各方在平等的 基础上协商确定相互间的权利义务，并且平等地受法律保护。就担保的发生原因 而言，担保有法定担保和约定担保之分。约定担保是最主要、最常见的担保。因 此，在一般情况下，当事人完全按照自己的意愿依法自主地决定和选择担保。是 否设定担保，采取何种担保方式，担保多大的债务范围等，完全由当事人自己决 定，任何人不得代替当事人决定，任何人不能强迫他人作担保，也不能以不正当 手段让他人作担保。2 2 从属性 债的担保的从属性是指担保之债从属于主债，其成立以主债的存在为前提， 随主债的消灭而消灭，一般也随主债的变更而变更。 3 补充性 债的担保的补充性是指担保之债是对主债的补充，这种补充性的权利义务关 1 张广兴著：债法总论，法律出版社1 9 9 7 年版，第2 1 3 页。 2 郭明瑞主编：民法，高等教育出版社2 0 0 3 年版，第3 8 3 3 8 4 页。 3 系通过各种方式增加了受保障债权的实现可能性，但作为补充性的权利义务关 系，担保之债只有在主债权未实现时才实际履行。 债的担保在保障债权实现，维护交易安全，降低交易风险等方面发挥着其他 制度不容替代的作用。 作为一项成熟的确保债权实现的制度，债的担保在各国法律中都有所体现。 大陆法系各国民法典无一不对担保制度加以明确规定；英美法中的担保制度虽不 像大陆法那样统一规定在明文法典中，但大量的案例和某些成文法把它作为民法 中不可或缺的内容反复运用和特别强调。3 我国1 9 8 6 年通过的民法通则，对 债的担保作了原则性规定：1 9 9 5 年颁布了担保法；2 0 0 0 年1 2 月最高人民法 院公布了关于适用 若干问题的解释，对担保法 实施过程中的许多有争议的问题作了相应解释，标志着我国民事担保制度日趋完 善。 二、税收担保释义 税收担保( t a x a t i o ng u a r a n t e e ) ，又称纳税担保、租税担保或税法上的担保， 也有学者称之为纳税保证。由于各国税收担保立法和实践不一，目前学界对税收 担保的概念未形成统一认识。但通常来说，有关税收担保的概念是与对税收性质 的认识联系在一起的：受权力关系说影响的学者多强调税收担保的强制性，将其 视为国家凭藉公权力加诸于纳税人的一项法定义务；而受债务关系说影响的学者 多强调税收担保的合意性，肯定税收担保的私法性质。 纳税保证是从事临时经营的纳税人向税务主管机关提供的如期履行纳税义 务的保证，是税务机关为促使纳税人在发生应税行为后保证履行纳税义务所采取 的一项税源控管措施。这一税收担保的概念见于中国大百科辞典，是根据1 9 8 6 年中华人民共和国税收征收管理暂行条例第2 4 条的规定抽象归纳的。很显 然，这一概念认为税收担保是税务机关采取的一项税源控管措施，是将税收担保 视为一种国家权力。 纳税担保是国家税务机关在税款征收过程中，为使纳税义务人切实履行纳税 义务，依照税法有关规定而采取的强制措施。这一定义认为税收担保是为了强化 税收征收管理，查处税收违法行为，保证国家税款及时足额入库，而由法律赋予 3 李莲叶：健全法律制度完善纳税担保，载经济经纬1 9 9 9 年第5 期。 4 税务机关的一项强制性行政权力。4 税收担保是指税务机关为使纳税人依法履行纳税义务而采取的一种事前防 备的控管措施，是纳税人在纳税义务发生之前向税务机关提供履行纳税义务的保 证。税收担保虽然是税务机关依照税收征收管理法作出的行政行为。但是这 种行政行为的实施衍生出的是一种民事法律关系，即税收担保人和被担保人是一 种民事法律关系，其目的是促进和保证税收法律关系中义务的履行。5 税法上的担保是指在税收的延缓和征收措施中，由纳税人提出申请，并由其 提供担保的制度。6 这一概念认为税收担保是由纳税人主动提出，肯定了税收担 保的私法性质，却忽略了税收担保更多的时候是由税务机关为保障租税债权实现 而提出。 2 0 0 5 年5 月国家税务总局发布的纳税担保试行办法第2 条对税收担保 的概念作了解释：“纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然 人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞 纳金提供担保的行为。纳税担保人包括以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税 保证人和其他以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供纳税担保 的第三人。”应该说，这是在总结理论界研究成果和税收实践经验基础上对税收 担保做出的比较全面的概括，包括了税收担保主体、担保形式、担保对象、担保 物等税收担保法律关系要素，不仅肯定了税务机关在税收担保中的主导地位，也 重视纳税人的税收担保权利，为纳税人权利保护留下了可供发挥的空间。 在税收债务说已确立为通说的今天，将税收担保视为国家权力已不合时宜， 但税收担保毕竟是税法这一公法领域中的制度，在肯定其与民事担保具有共通性 的同时，也不能忽视税务机关这一国家机关在税收担保中的存在和发挥的作用。 因而，税收担保的概念，应以税收债务说为指导，既要体现合意性的特征，又要 兼顾国家权力的存在。本文赞同国家税务总局纳税担保试行办法对税收担保 的定义。 三、税收担保与民事担保的区别 税收担保是各国税收立法和实践中普遍采用的一项制度，但它并不是税法的 4 华国庆：略论税收担保载税务与经济1 9 9 5 年第3 期。 5 王万军：税收担保和税收保垒之比较，载山东法学1 9 9 8 年第8 期。 6 日 金子宏：e l 奉税法原理，刘多田等译，中国财政经济出版社1 9 8 9 年版，第3 4 4 页。 5 原生性制度。税收担保制度是税法对民法债权实现保障制度的移用，是借鉴民法 担保制度建立和发展起来的。7 然而，由于税法的公法属性，尽管税收担保与民 事担保在形式上相通之处颇多，法律规范的适用上也存在可供类推之处，但前者 属于公法领域，须受依法行政和税收法定主义原则的制约，而后者属于私法范畴， 奉行意思自治和契约自由原则，因此二者在法律性质和具体规则的设计方面都有 很大不同。8 具体而言，税收担保具有以下不同于民事担保的特征： 1 两者性质不同。税收担保是为保障国家税收债权这一公法之债的实现， 由税法规定的，在税务机关和纳税人之间产生的担保关系，是一种公法上的契约， 仅适用于税法领域；而民事担保是对普通之债的担保，发生于具有平等地位的债 权人和债务人之间，属于私法契约，适用于私法领域。 2 税收担保遵循法定原则，只在税法明确规定的场合适用，法律没有明确 规定，税务机关不得要求，更不能强制纳税人提供担保；而民事担保奉行契约自 由原则，只要双方当事人协商一致即可订立担保。 3 税收担保法律关系具有单向性，税务机关永远是债权人，不可能成为担 保人，而纳税人永远是债务人，不可能成为被担保人；但民事担保法律关系不具 有这一特征，在某一担保关系中的担保人可能在另一担保关系中成为被担保人， 而在某一担保关系中的被担保人也可能在另一担保关系中成为担保人。 4 税收担保的目的主要是为了保障国家税收债权的实现，必然要体现国家 的公权力，这一点主要表现为税务机关在税收担保关系中居于优越地位，主导 着税收担保的进程；而在民事担保中，各方当事人的法律地位平等，各方通过平 等协商确定相互间的权利义务，并且平等地受法律保护。 5 担保人不履行担保义务时的救济措施不同。税收担保人不履行担保义务 时，税务机关基于其国家行政机关的地位，可依法自力实施强制措施：而民事担 保中，债权人没有自力执行权，而只能申请司法机关介入，对担保人的相关财产 采取措施。 6 税收担保与民事担保所适用的担保形式也有所不同，由于税收担保的公 法性，使得民事担保上的一些形式( 留置、定金) 不能对其适用。 7 杨小强著：税法总论，湖南人民出版社2 0 0 2 年版，第1 5 4 1 6 4 页。 8 刘剑文、熊伟著：税法基础理论，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第4 0 0 页。 6 第二节税收担保与其他税收债权保障制度的区隔 一、税收担保是税收债权保障制度的重要内容 税收债权保障制度是指国家在税收管理中，对纳税人不依法履行纳税义务或 具有某些影响税收实现的迹象时，为保障税收收入及时足额实现而由税务机关对 其采取的一系列措施和制度的总称。税收债权的实现对国家具有重要意义。现代 国家是“税收国家”，税收是政府维持国家机器运转和提供公共物品的主要资金 来源，也是国家宏观调控的重要手段，是调整国家与企业和公民个人分配关系的 最基本、最直接的方式。特别是在市场经济条件下，税收的上述作用表现得非常 明显。然而，由于税收的侵权性特征，是加诸于人民财产上的负担，“事实上， 从人民之观点，或许并不觉得租税国是作为法治国，而系贪得无厌的怪兽”9 ， 因而纳税人天然地具有逃避、拖欠税款的原始冲动。各国财政史上，偷逃欠税都 曾泛滥一时。税收债权的实现不仅需要纳税人纳税意识的提高，更需要有制度的 保障。为了确保税收债权的实现，保证税款及时入库，各国普遍建立了税收债权 实现的保障制度。税收债权保障制度包括税收保全和担保，税收优先权，限期缴 纳税款，加收滞纳金，税款补缴和追征，欠税设定担保说明制度，处分不动产和 大额资产的报告制度，解散、撤销、破产时的报告制度，离境清税制度，强制执 行及追究纳税人法律责任等税收征管的基本法律制度。这些制度，有些适用于 纳税期限届满以前，侧重于税收债权实现障碍的事前防范，如税收担保制度、税 收保全制度等；而有些制度则适用于纳税期限届满以后，侧重于对税收债权不 能实现时问题的解决，如强制执行制度和离境清税制度等。 有学者认为，税法上的税收债权保障制度可以分为公法性制度和私法性制 度，其中，限期纳税、税款追征、离境清税、强制执行等属于传统税法上固有的 制度，公法色彩明显，属于税收债权保障的公法性制度；而税收保全、税收担保 以及税收优先权是税法借鉴和引进私法上债权实现保障制度建立的，可以称为税 收债权保障的私法性制度。之所以称其为私法性制度，是因为在这些制度中更强 调税收的“债权”属性，并且，更多体现的是一般的私法原理。当然，由于税收债 权毕竟是由征税机关代表国家来具体享有和行使，因而上述制度中仍然包含和体 9 黄俊杰著：纳税人权利之保护，北京大学出版社2 0 0 4 年版第2 页。 现着一些公法性因素。1 0 税收担保是一项重要的税收债权保障的私法性制度，这一制度与税收债务说 紧密联系在一起，是以税收债务说为理论基石，并借鉴私法领域中债权实现的担 保制度建立起来的。税收担保构成税收债权保障制度的重要内容，它与其他税收 保障措施共同担负着保障税收收入，维护正常税收秩序的使命。另一方面，这一 制度的确立，也使税法平添了许多温和色彩，更具亲和力，因而更容易被纳税人 接受。 作为私法性质的措施，税收担保与税款追征、离境清税、强制执行等公法性 制度的区别不言而喻：即便同属私法性质，它与税收保全、税收优先权等制度也 是不同的。 二、税收担保与税收保全 税收保全是指法律为防止因税收债务人的财产不当减少给税收债权带来危 害，允许税收债权人代税收债务人向第三人行使税收债务人的权利，或者请求法 院撤销税收债务人与第三人的民事行为的法律制度。税收保全主要包括税收债权 人的代位权和撤销权。税收债权人的代位权，是指当税收债务人怠于行使其对第 三人所享有的权利而危及税收债权时，税收债权人为保全自己的债权，可以自己 的名义代位行使税收债务人对第三人所享有的权利。税收债权人的撤销权，是指 税收债权人在税收债务人与他人实施处分其财产或权利的行为危害税收债权的 实现时，得申请人民法院予以撤销的权利。 税收保全与税收担保都是借鉴私法中债权实现保障制度建立起来的，两者具 有相同的目的，都具有预防性，都是税收债权保障的私法性制度，但两者是在不 同条件下实施的，具有不同的法律地位和法律关系，税收保全的私法色彩较税收 担保更为浓烈。 根据我国税收征收管理法第5 0 条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行 使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价 转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同 法第7 3 条、第7 4 条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代 位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律 。张守文：我国反欠税制度的整合，载法学2 0 0 1 年第9 期。 8 责任。”税务机关实施税收保全是依照合同法的规定进行的，但合同法 是私法，适用于平等主体之间的协议；而税收保全明显是非平等主体之间的关系， 因而有学者认为，“新征管法第5 0 条直接移用了合同法关于代位权、撤 销权的规定，在某种意义上也是对税收这种特殊的债的性质的确认。”u 税务机 关实施税收保全应根据合同法的规定，通过民事诉讼的方式进行，行使范围 以纳税人所欠税款为限。而税收担保人不履行担保义务时，税务机关可以对已设 置纳税担保的商品、货物、其他财产或者财产权利直接采取强制措施。 与各国立法普遍规定税收担保制度相比，规定税收代位权和撤销权的国家或 地区并不多。日本地方税法第2 0 条第7 款和国税通则法第4 2 条确定了税收 债权人的代位权与欺骗行为的取消权，准用民法的规定。但是德国、美国、我国 台湾地区等都没有规定税收代位权和撤销权。究其原因，主要因为税收代位权与 撤销权一般以诉讼的方式进行，实施成本过高；同时也不如税收担保、强制执行 等制度程序简单，更具实效。虽然我国规定了税收代位权和撤销权，但在税法实 践中并没有得到很好的运用。“ 此外，应该注意，税收保全不同于税收保全措施。根据税收征收管理法 第3 8 条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行 为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人 有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹 象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保， 经县以上税务局( 分局) 局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：( 一) 书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款 的存款；( 二) 扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他 财产。”税收保全措施是税务机关的具体行政行为，具有明显的强制性，它不同 于税收代位权和撤销权，也不同于税收担保，是税收债权保障的公法性制度 三、税收担保与税收优先权 税收优先权是指税收债务人未缴纳的税收与其他未清偿的债务同时存在且 其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受偿的权利。我 ”钱俊文：新 对民事代位权制度的移用，载中国税务报2 0 0 1 年7 月2 7 日第4 版。 1 2 史学成：税收债权民事保护制度的类型化研究，载刘剑文主编：财税法论丛( 第3 卷) ，法律出版 社2 0 0 4 年版，第2 2 0 2 2 7 页。 9 国税收征收管理法第4 5 条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债 权；除法律另有规定以外，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、 质押或者纳税人的财产被留置以前的，则税收优先于抵押权、质权、留置权执行。” 从这条规定可知，我国的税收优先权作为一般优先权，仅优先于无担保的一般债 权，或者优先于设定担保的时间相对较晚的债权，但并不优于在特别法上有特别 规定的特殊债权，如共益费用( 包括破产费用、清算费用等) 、职工工资及保险 费用、个人储蓄存款的本息等。1 3 税收优先权制度是基于税收的公益性而设立的税法上的特有制度，它与税收 担保制度都以保障税收债权的实现为目的，但税收优先权是法律赋予税务机关的 法定权利；而税收担保则由征纳双方于法定场合合意设定。税收优先权与税收担 保都具有优先受偿的特性，两者的关系或冲突的处理，法律没有明确规定。笔者 认为应遵循以下原则： 首先，税收担保与普通债权冲突的处理原则。税收担保与税收债权有着本质 的不同，税收担保是基于纳税人、纳税担保人和税务机关三方的合意而成立的约 定之债，而税收债权是基于国家法律而产生的法定之债。税收担保作为一种民事 担保制度在税法上的引用，不能享有税收债权的优先权，而应仅具有普通担保的 民事优先权，即在抵押税收担保和质押税收担保时，国家作为抵押权人或质押权 人，应当享有对抵押物或质押物拍卖、变卖后所得价款的优先受偿权。而人的担 保，即税收保证则不具有民事优先权，应依照按比例偿还的原则，与其它当事人 的债权效力同等，且人的担保不能对抗物的担保，物权优先于债权。 其次，税收担保与税收债权冲突的处理原则。尽管税收的收益主体最终是国 家，但也存在中央税与地方税的对立，即使在中央税或地方税内部，不同的税收 征收机关事实上也存在着些利益差别。当税收担保与税收债权重叠时，应具体 情况具体分析，区别对待：( 1 ) 以保证形式担保的税收与其他无担保税收相比， 并不享有更优的效力。保证的目的不在于提升债权清偿的顺位，而在于通过这种 形式使保证人的财产也纳入责任财产，使税收的安全系数增加，增大获得足额清 偿的机会；( 2 ) 在相互不存在优先权的税收债权中，如果部分税款已经享有质权、 抵押权，那么当然应该就担保物权优先于其他税收而受清偿。“ 3 张守文著：财税法疏议，北京大学出版社2 0 0 5 年版，第2 0 7 页。 4 郑亮：税收优先权若干法律问题研究，对外经济贸易大学硕士学位论文，2 0 0 4 年，第z 3 页。 第三节我国税收担保制度的历史沿革及意义 一、税收担保在我国的历史沿革 我国税收担保制度的建立始于国务院1 9 8 6 年颁布的中华人民共和国税收 征收管理暂行条例第2 4 条规定：“对从事临时经营的纳税人，主管税务机关可 以责成其提供纳税保证人或者预缴纳税保证金，限期进行纳税清算。逾期未进行 纳税清算的，由其保证人负责缴纳税款，或者以纳税保证金抵缴税款。主管税务 机关预收纳税保证金时应当开具收据。”该条确定的税收担保适用的对象是从事 临时经营的纳税人，担保的形式仅限于保证人和保证金两种。1 9 8 7 年第六届全 国人大常务委员会第十九次会议通过海关法，在该法第2 0 条、第3 7 条、第 4 3 条中，对关税的担保作了原则性规定，内容涉及先放行后纳税的担保、暂时 出入境及特准进口的保税货物的担保，适用对象是进出口货物的收发货人，担保 形式包括保证、质押、抵押等。此外，国家税务机关和各地方政府在税收征管过 程中，为了保证对无证经营者、无固定地址个体工商户、外来无证经营的建筑安 装企业、从事临时经营的纳税人、从事演出的纳税人、未领取营业执照从事工程 承包或者提供劳务的单位和个人等纳税人的税款足额征收，在一些部门规章和地 方性法规中进一步规定了对这些纳税人的税收担保措施。 二十世纪九十年代以后，随着建立社会主义市场经济体制目标的确立，改革 开放不断深化，税法学理论也经历了一场变革。学者们在研究和借鉴西方税法理 论、立法和实践的过程中，逐渐抛弃了税收权力关系说，税收债务说开始为学界 接受并影响立法，也对税收担保的立法产生了深远影响。1 9 9 2 年9 月第七届全 国人大常务委员会第二十七次会议通过了中华人民共和国税收征收管理法， 在第2 6 氛第2 8 条分别规定了采取税收保全措施之前的税收担保和出境税收担 保两种形式。2 0 0 0 年7 月修订后的海关法在原规定的基础上，在第6 l 条规 定了采取税收保全措施前的担保，第6 0 条对税收担保人的强制执行措施作了规 定，并专设第六章，对海关事务担保作了具体规定。2 0 0 1 年4 月修订后的税 收征管法在原规定的基础上对税收担保作了新的补充，在第3 8 条、第4 0 条、 第4 2 条、第4 4 条和第8 8 条中均有涉及，如在原有两种税收担保的基础上增加 0 了税收复议前的担保。2 0 0 2 年9 月颁布的税收征管法实施细则第6 1 条还进 一步对税收担保的形式作了相应的规危明确了我国税收担保可以采用纳税保证 人和由纳税人或第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供担保的 形式。2 0 0 5 年，国家税务总局公布了纳税担保试行办法，对税收担保作了系 统而详尽的规定，进一步充实了税收担保的内容，规范了税收担保的运作。 从1 9 8 6 年的税收征收管理暂行条例到2 0 0 5 年5 月的纳税担保试行办 法出台，税收担保制度随着中国法治化进程和税法学的发展而不断地趋于完 善，在税收征管实践中正发挥着越来越积极的作用。 二、税收担保制度确立的意义 税收担保制度在税收征管法中的确立无论在理论上还是实践中都有重要意 义：1 5 首先，税收担保制度的确立表明我国立法已经接受了税收债务关系说，突破 了原有公私法的界限，发展了我国税收法律关系理论。 此前，我国税法理论界对税收法律关系的性质一直存在争议。传统上，根据 马克思主义的国家学说和国家分配论，学者们认为税收就是国家凭借政治权力对 社会产品进行再分配的形式，税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取 得税收收入的法律规范的总称。据此，税收法律关系被理解为国民对国家课税权 的服从关系，征税权的行使与纳税义务的履行就成为税收法律关系的主要内容。 然而近年来，学者们借鉴西方理论和实践，开始从社会契约的角度重新审视和认 识税收的本质，指出作为公法的税法与作为私法的民商法之间有着密切的内在联 系，在税收法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的 平面保护“第一次保护”而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的 立体保护“第二次保护”，是一种更高层次、更重要的保护。1 6 甚至有人认 为应将契约精神确立为我国税法现代化的支点和核心并通过公平价值和平等原 则来贯彻税法的契约精神。1 7 税收所形成的债权债务与其他民事活动中形成的债 权债务不应当有所区别，因而主张取消在破产财产分配中税收的优先权。蝎 担保制度在税收征管法中的确立表明立法者们对税法私法化或社会化趋势 ”王志敏：试论纳税担保制度完善。b ! q ； 地! ：! 塑二! i b ：! ! ! ! 吐! ! ! i ! ! ：! p 2 1 1 兰鳗，( 访u j 时i 可： 2 0 0 6 年z 月1 8 日) 。 “闫文超、刘一宇：税收担保制度评述， ll t p ：w w w c h in a l a w e d u c o m n e w s 2 0 0 4 ，( 访问时间： 年2 月1 8 曰) 。_ 7 1 3 0 8 5 0 0 6 9 5 3 2 h i m 2 0 0 6 ”李刚：契约精神与中国税法的现代化，载法学评论2 0 0 4 年第4 期。 “刘汉江：用税法理论分析破产企业所欠税款与破产债权分配顺序的不合理性， h t ：w w 1 州l i b c o m l w 1 wv j e w a s p ? n o = 2 0 8 7 ，( 访问时间：2 0 0 6 年2 月2 0 日) 。 1 2 的认可，承认税收可以被当成一种债务，借鉴私法上的担保制度予以保障。税收 法律关系主体因而有处于平等地位的可能，公平价值和平等原则也将在一定范围 内对税收法律关系的形成和发展起到指导作用。这种认识将会有助于我国民主和 法制建设。 ， 其次，税收法律关系主体地位上的变化也将在一定程度上有助于税务人员转 换陈腐的思维模式，更好地控制和规范税务机关行政权力的行使，以维护纳税相 对人的合法权益。 由于受传统权力观的影响，我国税务人员存在严重的权力意识和自我优越 感，缺乏征税的责任意识。而且，我国目前税法的教育和宣传工作一直只强调对 纳税主体的教育，而忽视了对征税主体严格依法用权、依法征税的培养和教育，