（经济法学专业论文）纳税人权利保护研究(3).pdf

硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 内容摘要 税收由于其形式上是由国家凭借政治权力强制地、无偿地向纳税人收取而容易 让人认为纳税是一种纯粹的义务，由此导致了对纳税人履行义务的单方面追求，忽 视了对纳税人权利的保护。随着市场经济和民主法制建设的发展，人们开始从权利 与义务的角度去研究思考税收法律关系的性质和相关问题。纳税人权利保护日益成 为世界各国共同关注的问题，通过采取积极有效措施保护纳税人权利已成为不可逆 转的国际趋势。许多国家广泛提倡为纳税人服务、尊重纳税人的权利，有一些国家 专门颁布了纳税人权利宣言，使纳税人维护自己的权益和全社会尊重纳税人的 权利有了法律依据。在全球化的今天，建立和完善纳税人权利保障制度，不仅有利 于明确纳税人的权利、保证纳税人权利的实现，而且有利于保证国内、国际税收收 入的实现，有效地防止乃至杜绝征税主体滥用职权、随意执法，通过纳税人的有效 监督来保证征税主体切实履行其对国家的职责义务，共同担负起避免国家税款流失 的职责，实现真正意义上的税收法治。另外，建立和完善纳税人权利保障制度，使 纳税人的基本权利以法律的形式加以规定，征纳双方的责任清楚、权利明确，这样 纳税人履行纳税义务就不再是简单的交纳税款的行为，而是体现出其应有的社会地 位和价值。使纳税人产生一种社会责任感和使命感，在谋求自身发展和利益实现的 同时能够兼顾到国家和社会利益的实现与维护。 本文拟从政治学，经济学和法学的角度对纳税人权利产生的理论基础进行分 析，进而论证对纳税人权利保护的必然性和紧逼性，以期在我国税制改革过程中能 够进一步规范国家税权，对纳税人的合法权利提供全方位的保护。从传统的“义务 本位观念中走出来，“以人为本 转变税收理念，构建纳税人权利保障体系，完 善相关法律法规，以适应我国经济和社会发展的需求。 本文从三个部分对纳税人权利保护进行分析： 第一部分，从对纳税人概念的界定入手进行分析，进一步明确纳税人权利的内 容以及对纳税人权利进行保护的意义。 第二部分，纳税人权利保护的理论基础研究。在宪政理论基础部分从分析国家 权力起源入手，通过对国家权力与公民权利，以及国家税权产生的原因进行分析， 得出国民要满足自己的公共欲望，才把自我征税之权概括的让渡给了国家，故国家 在征税之时要充分保护纳税人的权利的结论。此为纳税人权利保护的宪政理论基 础；在经济学理论基础研究部分，通过对公共财政理论进行分析，指出纳税人权利 产生的经济学理论基础；在纳税人权利保护的法学理论基础研究部分，通过对法定 ： 硕士学位论文 m a s t e r st h e s l s 之债产生的法理原因，以及宪法，国际法，国内法以及相关行政法规的分析，找出 纳税人权利保护的法学理论基础。 第三部分，通过前面几个层面的理论分析，总结出纳税人权利保护的具体方法， 为我国税制改革提供此许参考。 关键词：纳税人权利纳税人权利 n 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s a b s t r a c t i i l 仃a d i t i o n a lp o i n t st l l er i 曲to ft a xw 嬲c a m ef 如mt h en a t i o n a lp o l i t i c a lp o w e r ，i t s ar i 曲to fac 0 蚰n yb u tac o m p u l s o r ) ro b l i g a t i o no fm ep e o p l e m a n yg o v 蹦l i l l e n t s w e r ef o c u s e do n l er i g h t so ft a ) 【b u tn e 翻e c t c dt l l ep e o p l e sr i 曲t 锄dt l l ep r o t e c t i o no f t a x p a y e 璐w i mm ed “e l o p m c i l t so fm em 打h e t m g 、d e i i l o c r a c y 锄dl e g a lc o n s 仇j c t i o n ， p e o p l es t a n c dt os t u d yt h er e l a t i o n s m po ft l l er i g l l t 锄dt 1 1 eo b l i g a t i o n 锄dr e v 砌e d l e n 栅eo ft 强l a w sr e l a t i o n s h i p s 锄dr e l a t e di s 蚰e s t h ep m t e c t i o no ft l l e 一曲t so f t a ) 【p a y e 塔i n c r e 硒i n 哲yb e c o m i n gc o i n m o n l yc o n c e n l e db yt 1 1 ew o r l d ，t a l 【i n gp o s i t i v e 锄d e 仃i e c t i v em e 踟r 器t 0p r o t e c tm er i 曲t so ft 戤p a y e r sh 嬲b e c o m e 锄i 1 1 r e v e r s i b l e i n t 锄a t i o n a l 帕l d m 锄yc 0 嘶e sw i d e l ya d v o c a t c dt 0 s e r y ef o r 廿l et a 】【p a y e 璐a n d r e s p e c t o df o rm er i g h t so ft a x p a y e 璐t l l e r ea r cs o m es t a t e si s s u e dm e ”d e c l 硼l t i o no nt l l e i u g l l t so ft a ) 【p a ”稿”t 0m a k eal e g a lb 硒i sf o rt a x p a y e 璐a n dt l l es o c i e t yt op r o t e c tt 1 1 e i r o 、) i r nd g h t s 锄di n t e r e s t s i n 百o b a l i z a t i o n ，t h e 懿t a b l i s h m e f l ta i l di m p r o v 锄饥to ft a x p a y e r f i 曲t sp m t e c t i o ns y s t 锄，w h i c _ hn o to n l yt oh e l pc l e a ra n de n s u r et h er e a l i z a t i o no fm e r i g h t so ft a ) 【p a y e 瑙，b u ta l s ot 0e 1 1 s u r em a td o m e s t i c 锄di n t e m a t i o n a lt a ) 【r e v c n u er e a l i z e d ， t oe a e c t i v e l yp r e v e n ta n de l i m i n a t et 1 1 ea _ b u s eo ft a xp o w e r t l l r o u g h i n gt l l ee 行t i v e 蛐p e r v i s i o nt oe i l s u r e l ee 行融i v ei m p l e m 锄t a t i o no fi t sm a i nr e 、，u ef o rn a t i o n a ld u 哆 0 b l i g a t i o n s ，a v o i d i n g l el o s s 髓o fs t a t e 伽【d u t i 懿，a c l l i e v i n gar e a l s e l l s eo fl a w a d d i t i o i l l y ，t l l ee s t a _ b l i s h m e n t 觚di m p r o v 锄e n to ft a x p a y e rr i 曲t sp r o t e c t i o ns y s t e mc a n m a l ( eac l e a rd i s t i n 嘶o nf o rt l l ed m t s 觚dt l l eo b l i g a t i o n sb y 锄o u n c e di nl a w s ot 1 1 e t a x p a y e r st op a yt a x 懿w o u l dn o tb eas i m p l ea 砒o fp a 如n gt a x e s ，b u t r e n e c tt l l e i r s o c i a ls 纨s 锄d v a l u e t a ) 【p a y e r sh a v eas e n s eo fs o c i a lr e s p o n s i b i l i t ya n dm i s s i o ni i l s e e k i n gt oa c h i e v et h e i ro w nd e v e l o p m e n t s 锄di n t e r e s t sa tt h es 锄et i m et 0r c c o n c i l et h e i n t e r e s t so fm es t a t e s 锄ds o c i e t ) ，t oa c h i e v e 锄dm a i n t a i n t h i se s s a y 觚a l y z e sm e 如n d m e n t a l so ft h ep r o t e c t i o no ft a x p a y e r s r i g h t si nt h r e e 硒p e c t so fp o l i t i c s ，e c o n o m i c s 肌dl a w ，t l l u sp r o v i n gm en e c e s s i t ya n du r g 朗c yo f p r o t e c t i n gt a ) 【p a y e r s 订曲t s 锄de x p e c t i n gm a tn a t i o n a l 瞰r i 曲t sc a l lb e 向n 1 1 e rr e g u l a t e d i nt l l ep r o c e s so ft a ) 【a t i o ns y s t e mr e f o n i l 柚do f f 打p r o t e c t i o nf o rm el a w 如lr i g l l t so f t a x p a y e 瑙i na na l l r o u n dw a y w es h o u l dg e tr i do f “o b l i g a t i o n o r i e n t e d ”c o n c e p ta n d c h 卸g et a xc o n c e p t st o “冰i n gp e o p l e 硒ad o m i n a n tf a c t o r w ea l s os h o u l de s t a b l i s h p r o t e c t i o ns y s t e mo ft a x p a y e r s r i 曲t s ，p e m c tr e l a t i v el a w 柚dr e g u l a t i o n st oa d a p t t om e n e e d sf o rn a t i o n a le c o n o m i c 锄ds o c i a ld e v e l o p m e l l t t h i se s s a yd i s c u s s 船1 j r o mt 1 1 ef o l l o w i n gm e r ep a r t s ： p a r to n e ：s t a n i n gw i t l lt l l e 锄a l y s i so fd e f i n et l l ec o n c e p to f锨p a y e 瑙t 0 胁h e r i i i 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s c 1 撕矽t l l ec o n t e i l to ft h er i g h t sf o rt a ) 【p a y e 璐锄dm es i 印i f i c a n c eo fp r o t e c t i o nm er i g h t s 0 f t l l 锄 p a r tt w o ：觚a l y s i so ff 眦l d a m e n t a l so fc o n s t i n l t i o n a lg o v 锄e n ti i lp r o t e c t i n g t a x p a y e 璐r i g h t s f r o m 锄a l y z i n gs t a t ea u t l l o r i t y ，ac o n c l u s i o nc a nb em a d em a tt l l es t a t e s h o u l dm l l yp r o t e c tm e g h t so ft a x p a ) ，e f sw h i l ec o l l e c t i n gt a x 豁f r o mt 1 1 e mb e c a u s et 1 1 e y 嘞s f 旨m e i ro 、釉r i g h t st 0s e l f t a ) 【a t i o nt 0t 1 1 es t a t ei no r d e rt om e e tt 1 1 e i rp d b l i cd e s i r e s ， w h i c hi sc a l l 。dm e 亿n d 锄e n t a l so fp r o t e c t i n g 瞰p a ”嬲r i g h t s ；a n a l y s i so fe c o n o m i c r m d 锄砒i so fp r o t e c t i n g t a x p ，e 飓r i 哲l t s t h ee c o n o m i cn m d 锄e n t a l so fi t a r e p r o d u c e db y 觚a l y z i n gp u b l i cf i n 觚c i a lm e o d 髑；趾a j y s i so fl a w so fp r o t e c t i n gt a x p a y e r s r i 毋n s t h el a wm n d 锄锄t a l sa 佗c o n c l u d o db y 锄a l y z i n gt l l el e g a lr e 勰o n sf 0 r t l l e p r o d u 矾o no fl a w 如ld e b ta n dc 0 t i t u t i o 玛i n t e n l a t i o n a ll a w s 锄dr e l a t i v ea d m i n i s 仰t i v e l a w s 觚d 媳g u l a t i o n s p a nm e r e ：m o u g l la n a l y s i so f 如n d 锄e n t a l si i lm ed b o v e 邪p e c t s ，w ec a ns u m m a r i z e t l l es p e c i f i cm e t h o d so fp r o t e c t i n gt a x p a y e r s 一g l l t s ，w h i c hp r o v i d e ss o m er e f i e d c e st o t l l er e f 0 肌o ft a ) 【a t i o ns y s t 锄 i ( e yw o r d s ：t a x p a y e r ；r i 曲t ；t h er i 曲t so ft a x p a y e r s ： 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 华中师范大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行研究工作 所取得的研究成果。除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本声明的法律结果由本人承担。 作者签名： 日期：年月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权华中师范大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。同时授权 中国科学技术信息研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通 过网络向社会公众提供信息服务。 作者签名： 日期：年 月日 导师签名： 日期：年月 日 本人已经认真阅读“c a l i s 高校学位论文全文数据库发布章程 ，同意将本人的 学位论文提交“c a l i s 高校学位论文全文数据库中全文发布，并可按“章程”中的 规定享受相关权益。回童途塞堡变卮进卮! 旦堂生；旦二生；旦三生筮查! 作者签名： 日期：年月 日 导师签名： 日期：年月日 f 硕士学位论文 m a s t e r st 1 1 e s i s 前言 税收作为政府财政的重要来源，承担着支撑政府机关正常运行，维系公共基础 设施建设等重任。在租税国家，国民自出生至死亡都肩负着纳税义务，税收可以看 作是国家的“血液”，纳税人是喂养政府的“奶娘”。纳税人的负税养活着政府的公 务人员，支持着政府的正常运行，这是纳税人的义务；政府为纳税人提供公共服务， 保障纳税人的生存，生活j 下常运行和财产所有权的安全，这是政府的义务。纳税人 的义务与政府的权利，政府的义务与纳税人的权利是对立统一的两个方面。在法制 比较完善的民主政治国家，纳税人在负有纳税的义务的同时，其所应享有的权利大 多都得到了很好的法制保障。我国由于受计划经济和传统税收理论的影响，在相当 长的一段时间内都过分强调纳税人的义务，而忽略了纳税人的权利。长期以来我们 所能看到的税收宣传都是“依法纳税是每个公民应尽的义务”，“纳税光荣，逃税可 耻 等等，这些宣传都只表明了公民向国家纳税是公民应尽的义务，而公民作为纳 税人所应享有的纳税人的权利却被遗忘。 我国在1 9 5 0 年建立了新税制、经历了2 0 世纪8 0 年代初中、期形成税收立法 的高峰、1 9 9 4 年的税制改革、到加入w t o ，税收法规逐步完善。对征纳双方的权利 义务有了较为明确的规定，但立法更多的保障了国家的征税权、公民的纳税义务， 而淡化了纳税人的权利。民主政治的进步，公权力大于私权利的局面必将要发生改 变，纳税人权利保护亦将得到进一步的重视。随着我国改革开放和政治体制改革的 日益深入，民主法治建设取得了长足的进步，公权力与私权利的界线有了较为明确 的划分，私权利受公权力肆意侵害的状况有了较大的改善，国民法制维权意识不断 增强，这些都对传统的税收理念提出了新的挑战，明确纳税人权利并对其进行行之 有效的保护也越来越迫切。纳税人权利保护是民主政治国家中国民权利保障的一个 表现方面，要对其进行行之有效的保护，首先应该思考这样两个基本理论问题，即 纳税人权利由何而来，其存在的理论基础是什么。解决这两个问题是我们正确把握 纳税人权利的属性和构成，进而指导纳税人权利保护法律制度设计的理论前提。本 文试着从政治学、经济学和法学的角度对纳税人权利存在的理论基础进行分析，找 出纳税人权利保护的理论基石，为税收法制的完善贡献微薄之力。 ： 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 一、纳税人权利及其保护的意义 ( 一) 税人权利概念界定 1 纳税人与纳税义务人 纳税人一词在我们国家有着多种定义方法，各种定义方法虽仅有几字之差，但 不同的定义方法所侧重的方面却是不同的。目前国内有以下几种定义方式：1 、纳 税义务人简称纳税人，是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税 主体。2 、纳税人是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税主体。 3 、纳税主体又称纳税人，是指税法规定的直接负有纳税义务的社会组织和个人， 是纳税义务的承担者。纳税人包括自然人和法人。 4 、纳税主体又称纳税义务人， 简称纳税人，是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人、和非法人组织， 同时又认为广义的纳税主体，除包括纳税人外，还包括扣缴义务人。固5 、我国税 收征管法第4 条规定：法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的 单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴 纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。 在这几组定义中，纳税人和纳税义务人是可以相互替换的概念，纳税人在相当 大的程度上等同于纳税义务人。我国目前的税收制度中，各税种都在立法中明确规 定了相应的纳税义务人，税种未做规定的纳税人则不是其征税对象，但现代社会的 每一个人都是纳税人，复合税制使税收遍布每一个角落，特别是我国以流转税为主 体的税收制度更是将每个国民的每一行动都纳入了税收的范围，每人、每时、每刻 都是负税的。因此，纳税人与纳税义务人是两个有区别的概念，纳税人的所包含的范 畴更加广泛。 2 纳税人权利概念的界定 权利和义务是税收法律关系的核心内容，两者对立统一。正如马克思所说：“没 有无义务的权利，也没有无权利的义务。”我国的宪法对纳税人义务做出了明确的 规定，中华人民共和国宪法第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律 陈国庆：企业税收筹划，企业管理 i 版社2 0 0 5 年版，第2 5 页。 。苏备林：税收筹划，北京人学h 版 2 0 0 5 年8 月版，第6 贞。 雪严振生主编：税法中国政法人学 版社1 9 9 6 年版第3 l 贞。 回张守文：税法原理，北京人学f ；版社2 0 0 1 年5 月版，第4 6 页。 马克思恩格斯全集第1 6 卷m ，北京人民出版社1 9 7 2 年版，第1 6 页 2 ，：- 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 纳税的义务。一在税收法律规范以及税收征纳过程中都大量强调纳税人义务，但对 于纳税人权利的认识却十分薄弱。因此正确认识纳税人的权利对纳税人权利的研究 和保护具有实质意义。 就纳税人权利的定义而言，笔者较赞同的观点是，纳税人权利是指纳税人在依 法履行纳税义务时，法律对其依法可以做出或不做出一定行为，以及要求他人做出 或不做出一定行为的许可与保障，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救 助与补偿。税收作为纳税人获得政府提供公共产品和服务所支付的对价，在税收分 配关系中，征税机关和纳税人之间不仅仅是征收和被征收关系，更多的是平等主体 之间的平等关系，这种平等关系在许多国家被作为税法的重要内容加以规定。公民 要享受国家提供的各种公共物品，必然要为一定的支付，但公民纳税并不意味着他 仅承担义务而不享有权利。权利与义务的对立统一性决定了纳税人在承担纳税义务 的同时，也应享有相应的权利，法律对此亦应有所规定。鉴于税收目的的公益性， 为了迅速而公平地征收税款，法律往往赋予征税机关一系列权力，如质问检查权、 强制执行权等，这使得在力量上本就处于弱势地位的纳税人更易受到国家权力的侵 犯。为了有效地平衡征纳双方间的力量对比，防止国家权力的任意扩张，更需要对 纳税人权利做出明确规定。 有学者主张，纳税人权利可以通过宏观和微观两个不同的层面体现出来：第一 个层面是从纳税人与国家关系的角度出发，主要体现在宪法或税收基本法中的纳税 人权利，即宏观层面的纳税人权利，包括民主立法权和民主监督权；第二个层面是 在纳税人与征税机关的关系中所表现出来的，主要体现于税收征管程序法中的纳税 人权利，即微观层面上税法领域的纳税人权利，如对征税机关的决定不服有权申请 复议或者提起诉讼等。前者指纳税人有权决定和关注税款的用途并对立法、执法、 司法活动提出意见和建议，后者指纳税人有权通过寻求司法救济来保护自己的私权 利。从社会契约论的观点看，民主立法权和民主监督权在性质上应和公民的自由、 平等权利一样，都属于“天赋”的、不可剥夺的权利，应在法律中加以确认，宏观 层面的权利主要是通过税收的基本法或其它基本法甚至宪法加以确认。 也有学者主张从广义和狭义两个层面来理解纳税人的权利，广义上认为，纳税 人权利指纳税人在承担纳税义务的同时，还应享有政府提供的公共产品和服务，这 是与纳税义务相对应的基本权利；从狭义上讲，纳税人权利是指纳税人在奉行税法 过程中所享有的权利，即在征纳过程中税务机关给具体纳税人的各种权益。区分的 根源在于它们各自对应的纳税人范围有所不同，广义上的纳税人权利是相对于广义 刘剑文、许多奇：纳税人权利与公民的纳税意识，经济活页文选1 9 9 9 年第7 期。 3 矗、 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 纳税人而言，既包括直接纳税人，也包括间接纳税人。从这种区分角度来看，消费 者购买商品的价款中包含了商品流通环节所缴纳的间接税，因而所有消费者都是间 接的“纳税人 。这个“纳税人 的范围等同于一国所有的国民，至于少数外国公 民在他国境内就应税所得缴纳税款成为纳税人，其权利的保障可通过国际公约或双 边税收协定进行来实现。所以在这一层面上研究“纳税人”更多的是基于政治目的， 其权利也主要通过公民权利保护和人权保护的方式来实现。狭义上的纳税人权利是 针对狭义纳税人即是对负有法定纳税义务的税务行政管理相对方而言的。笔者赞同 从广义层面来理解纳税人的权利。 ( 二) 税人权利的内容 对应纳税人与国家和征税机关之间的税收法律关系，应将纳税人权利分为宏观 意义上的纳税人权利和微观意义上的纳税人权利。 1 宏观意义上的纳税人权利 宏观意义上的纳税人权利是指通过税收所体现的纳税人与国家之间的政治经 济关系中纳税人所应拥有的权利，主要体现在宪法或税收基本法中，是宏观性、基 础性、原则性的权利。在同本税法学家北野弘久创立的“现代税法学 中被称为“纳 税人的基本权利”。北野弘久认为，日本宪法规定国民遵从法律规定承担纳税义务， 这并非只属于单纯的义务性规定，而是对纳税义务界限的规定，具有维护纳税人权 利的性质，体现了租税法律主义的内容。在现代租税国家体制中，纳税人按照宪法 和法律规定的应能负担原则，仅在租税的征收与使用符合宪法规定的原则的条件下 才承担纳税义务的权利。纳税人作为国家财政收入的主要提供者，除作为普通公民 享有宪法和法律规定的各项权利外，还享有宪法和法律所规定的纳税人特定的权 利，也即“应当保障纳税人对税的课征与支出进行民主化管理的权利”。宏观意 义上的权利主要包括税收立法建议权、税款使用决策参与权、税款使用监督权、享 受公共服务权、税收征收监督权、依法纳税权等。 2 微观意义上的纳税人权利 微观意义上的纳税人权利是纳税人在履行纳税义务的过程中，依法可以做出或 不做出一定行为以及要求他人做出或不做出一定行为的许可或保障，以及其合法权 益受到侵犯时应获得的救助与补偿。直接与征税机关的具体行政行为相联系，适应 h 北野弘久著，陈刚等译，税法学原论( 第四版) ，中国检察：i j 版社2 0 0 1 年版，代译肯序，第2 页。 4 硕士学位论文 m a s t e r st h e s l s 税收立法、税收执法实践活动的必然要求，产生于纳税人与征税机关的法律关系中， 体现在税收征管法以及其他有关纳税人权利的法律法规中，是微观的、具体的 权利，是对宏观纳税人权利的落实和细化。在税收征纳过程中，国家要迅速公平地 征收税款，通常会赋予征税机关一定行政权力，这种权力在征纳实践中往往会最大 限度地扩张，使得处于弱势地位的纳税人更易受到国家权力的侵犯。为有效平衡征 税机关和纳税人之间的力量对比，防止国家征税权力任意扩张而随意侵犯纳税人的 权利，需从程序上赋予纳税人在履行纳税义务时所享有的权利，使征纳双方在税收 征纳法律关系中反映出来的不平等地位以及权利义务分配方面的不对等得到均衡。 它主要包括知情权、礼遇权、隐私权、税收筹划权、合理对待权、听证权、检举控 告权、申请回避权、陈述申辩权、提起行政复议、诉讼权、基本生活保障权、延期 申报纳税权、获取纳税凭证权等实体或程序性的权利。 ( 三) 纳税人权利保护的意义 税收是国家凭借公权力强制将人民的部分财产无偿转移为国家所有，是国家和 公民之间关系的核心范畴。从“本质上说税法无所逃于对人民自由权财产权之干预 与介入的命运，先天上亦较其他法域更受宪法基本价值观，特别是基本权理念之拘 束”。在现代法治社会，税收承载着公民与国家之问最直接也是最主要的利害关系， 关乎每个公民的自由权、财产权以及生存权等基本权利的保障。公民的薪金所得只 要超过法定最低扣税标准，均需缴纳个人所得税，不管是购买物品还是接受服务， 最终支付增值税或营业税的均是消费者。税收也是实现社会正义的最主要的政策工 具，尤其是在西方福利国家理念的支持下，税收被作为政策工具广泛运用于调节贫 富差距、推行福利政策、引导产业发展等国家经济、社会政策目标。正因如此，税 收征纳中，征税主体要实现公权力的种种目标就会最大限度的限制纳税人的私权 利，外在表现就是过分强调纳税人义务而不谈其权利。长期以来，我国法学理论尤 其是宪法理论对这样一个涉及国家权力与公民权利根本关系的重要范畴的研究相 对贫乏，纳税人权利保护作为我国的一个重要的宪法课题，已同益成为宪法学、税 法学乃至社会公众所关注的焦点，其重要的原因是现代国家税权的不断膨胀，已使 葛克吕：税法摹奉问题一财政宪法篇，( 台湾) 月旦出版社1 9 9 7 年7 月版，第4 9 页 5 硕士学位论文 m a s t e r st h e s l s 税收成为公权力干预私人生活和侵犯基本权利的一个主要载体，日益扩大的财政需 求正在将现代国家推向由“财政危机 、“经济危机 最终走向“宪政危机”的不归 之路。而研究并制定完善的纳税人权利保护制度将有利于将已经失衡的权力对比状 态进行平衡，这对民众生活的和谐和国家的稳定是非常有益的。 纳税人权利保护的现实意义是，税收的性质和地位决定了税收的强制性和无偿 性，征税机关的行政机关地位以及税收征纳过程中的强制执行力保障都决定了纳税 人处于相对弱势的地位：纳税人如果只承担纳税义务而不享有相关的权利就会与权 利义务相对等的法理精神相违背；纳税人权利是国民权利的重要组成部分，现代社 会各个国家都崇尚民主和法治，主张国民权利，纳税人权利保护是否充分是衡量一 个国家民主政治是否完善的一个重要标准。这些都决定了纳税人权利保护的重要性 和切实可行性，为纳税人权利保护从理论研究走向实务提供了应然的需求。 6 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 二、纳税人权利保护之理论基础 ( 一) 纳税人权利保护之宪政基础 税收之存在与国家之存在有着直接的关联。马克思曾说“税是喂养政府的奶 娘”，“国家存在的经济体现就是捐税”。税收为国家的维持和运转提供了生命 的血源，使国家得以存在和发展。一国国民承担了纳税义务的绝大部分且负有无限 纳税义务，单位纳税人的税负最终也会转嫁到单个的消费者身上，因此可以将一国 之所有国民都视为纳税人。国民对国家承担的重要义务之一就是纳税义务，纳税人 权利就是一国国民在税收方面所享有的权利，纳税人的权利必然与国民主权有着本 源上的联系。税收的侵权性质使得纳税人权利不仅是国民权利的重要组成部分，也 是关系国民之权利与自由实现程度的重要指标。因此，寻求纳税人权利存在的依据， 国家与国民的关系问题应是一个首要的并能有所收获的路径。 1 国家权力的起源 ( 1 ) 国家权力来自人民权利 在1 7 、1 8 世纪，许多主张社会契约论的学者非常崇尚国民主权说，1 8 世纪后 在法国和美国该学说非常流行，得到了现代民主国家的普遍实践。它主张人民全体 为主权的所有者，为主权的主体，而行使主权的国家则是受主权所有者的委托而行 使其权力。尽管奠定人民主权理论的社会契约论者最初对国家的起源有其各自不同 的解释，但其共同点在于，国家是一群自由民为了汇集起全部共同的力量来保卫和 保障每个结合者的人身、自由和财富而让渡部分个体权利，以社会公约赋予其生存 和生命，以立法赋予其行动和意志，以纳税赋予其血液所形成的政治结合体。如英 国思想家霍布斯所说，国家起源于“一大群人相互定立信约”，“按约建立的“政 治国家 的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权。在现代社会，国民主权 或者人民主权已经成为现代民主国家所普遍接纳的观念。由此可知，国家的行动以 体现国民整体意志的法律为依据，国家征税以国民的同意为前提。国家与国民的关 系表现为：国家的主权行使基于全体国民的同意，国家权力的行使必须保证人民公 意的表达，国民基本权利和自由的保障是国家权力行使的尺度和界限；国民对国家 。马克思恩格斯伞集第7 卷，人民 版社1 9 8 2 年版，第9 4 页 圆马克思恩格斯伞集第4 卷，人民 l ；版社1 9 8 2 年版，第3 4 2 贞。 圆丁一：纳税人权利之确证，载十财税法论从2 0 0 4 年第4 卷第1 5 2 页。 1 英】雀布斯著：利维坦，黎思复、黎廷剜译，商务印书馆1 9 8 5 年版，第1 2 8 一1 4 2 页。 7 ： 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 基于秩序、自由、公平、正义理念所实行的统治和管理具有服从的义务。在国家的 征税权和国民的纳税义务方面，国家是代表全体国民意志的自由团体，所以维持国 家及其活动的经费需要国民共同承担，但国家征税应以国民的同意为前提，并以国 民的需要为使用方向。国民仅对符合这一前提条件的税收承担纳税义务。 据此，国民权利中最重要的两项纳税人权利国民纳税的同意权和国家税收 支出的监督权得以确立。这两项权利还可以从另一个层面来求证，国家既为民主国 家，则必以向国民提供各种服务并增进其福利为目的而存在，即国家的职能是为国 民提供公共服务。国家主权的观念要求公共需求的内容是国民意志的反映，并通过 民主的立法过程即政策形成的过程决定，这一决定过程就是国民征税同意权实现的 过程。另一方面，国家的存在根据决定了国家课税的目的在于支付为提供公共服务 而需要的经费。为保障这一目的的实现，也为了保障国民征税同意权不致落空，国 民应享有对国家税收支出的监督权。 国民主权理论将纳税人置于社会的基础性地位，主张国家权力是服务于民众的 工具。在现代社会中，纳税人以牺牲自己的财产为代价支撑起整个国家权力体系的 运作，他们当然有充足的理由要求国家为自己提供高质量的服务。纳税人作为政 府存在之“血液”的供应者当然应该拥有广泛的纳税人权利。 ( 2 ) 国民与纳税人 国民主权说确立了国家的主权来源于国民的授予权，国家代表一国国民行使治 理国家的权力，保障国民的生存、生活以及财产所有权，而国民以纳税为对价支付 用以维系国家正常运转所需的经费。准确界定纳税人与国民的关系，对进一步论证 纳税人权利保护的必然性有非常重要的作用。 随着商品经济的发展以及全球化进程的加快，纳税人与国民之间的关系变的越 来越复杂。外国人和法律拟制人法人越来越多的成为一国的征税对象，而且在 征税对象中扮演的角色越来越重要。但抛开与之相关的这些纳税主体不谈，一国国 民的绝大多数都应该是纳税人。 国民主权学说认为，国家的主权属于国民。对税收国家来说，国家存在的根本 基础取决于纳税人，随着政治体制改革和市场化进程的加快，我国的财政收入结构 中税收所占的比重日益增长。“从财政国家的角度来看，中国早就进入了税收国家 的行列。 而在税收国家，“宪法规定的规范原则全部是关于征收与使用租税。人民遵从 丁一：纳税人权利之确证，载于财税法论从2 0 0 4 年第4 卷，第1 5 6 页。 。刘剑文、熊伟著：税法雉础理论 ，北京人学f j 版社2 0 0 4 年9 月版，第7 8 页。 彦刘剑文、熊伟著：税法摹础理论，北京人学；j j 版社2 0 0 4 年9 月版，第8 3 - 贞。 8 7 硕士学位论文 m a s t e r st h e s l s 宪法规定的原则在其限度内使用租税，并以此为前提，仅遵守宪法规定的原则承担 纳税义务。因此，从税收国家的性质来说，纳税人是与国民权重相同的重要群体。 我国的税收征管法第4 条第1 款规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的 单位和个为为纳税人。 这种从税收征管角度给出的定义仅限于名义的纳税人。日 本税法学家北野弘久就认为纳税人概念不仅应包括直接税的纳税人、间接税的纳税 人，还应当包括社会保险金义务教育负担费、下水道工程负担费、公共保育所负担 费等税外负担的承担人。从这一意义上，纳税人与国民的概念实际上就没有差别了。圆 我国是以流转税为主要税种的国家，流转税属于间接税，直接纳税人与实际负 税人分离，此时的纳税人应是最广大的消费者。而每个国民都是消费者，故每个国 民最终都是流转税的承担者。 国家的权力由全体国民授予，国家代表全体国民行使国家权力，国民通过向国 家纳税来维系国家的运转。纳税人是国民的重要组成部分，故而从这个角度来强调 国家权力来源于纳税人并且服务于纳税人是可以成立的，国民的权利受到国家的保 护，纳税人的权利也必然受到国家的保护。从这个角度来理解，更为在一国宪法中 规定纳税人权利保护奠定了理论基础。 2 国家权力与公民权利的关系 权利与权力是法学的一对基本范畴，权利相对于义务二者相辅相成，没有无权 利的义务，也没有无义务的权利。 国家权力指依法由公共机关及其附属组织掌握和运用的那部分社会权利。在法 律上，国家权力概念反映的对象是与公民为代表的个体对称的一切集合体依法享有 的权力，其中主要是指国家机构拥有的职权，但也有一部分是法人或者其他社会经 济组织依法拥有的与公民权利相对应的那些职权，如这些组织在内部管理方面的职 权等，它们是国家机构的职权的延伸。随着民主、法制、人权意识的高涨，现代国 家无不以“人民主权 的原则来建构国家的政治制度，承认“政府的正当权力，则 得自被统治者的同意 。国家权力来自于国民的授权，现代民主国家的权力都是国 民通过民主法律程序认可的，国民通过和认可一部分权利组成公共权力以控制社 会，维持秩序。本源性权力在客观上是由国民的本源性权利转化而来的一种权力。 本源性权力一旦通过法律规范的形式得以确立就转化成行使性权力，其现实表现是 国家机关通过宪法和法律在国家机构体系内配置的，由不同国家机关和公职人员掌 回【f 1 】北野弘久著： 税法学原论( 第4 版) ，陈刚、杨建广等译，中困榆察：l j 版社2 0 0 1 年版，第5 7 页。 奢【| j 】北野弘久著：税法学原论( 第4 版) ，陈刚、杨建广等译，中困检察版社2 0 0 1 年版，第5 7 页。 舶【英】罗素：权力论，靳建国译，东方出版社，1 9 8 8 年版第2 6 7 贞。 9 硕士学位论文 m a s t e r st h e s l s 握和运用的权力。从这个层面来看，国家机关的权力既然来自国民制定的宪法授予， 那它的行使在本质上也是一种权利与义务的统一。 对国家机关行使权力的本质属性的认定，是宪法平衡社会力量的出发点。国家 机关及其公职人员的职权、职务、职责不是权利，只是义务。马克思在总结巴黎公 社经验时为无产阶级专政的国家机关确定了一个基本原则：一切国家机关公职人员 都是人民的公仆。将公职义务改称为权力，就是企图从人民的公仆摇身变为主子。 在现代社会，人们需要的不是处于消极状态的国家机关，而是能够积极主动地处理 关系公共利益、社会福利以及社会不公等事宜的政府。现代宪法对国家权力的义务 性规定在范围上逐步扩大，而且从宪法的角度来看，许多原来国家机关的权力现在 已经从法律上转变为义务本位。即从法律制度上承认“权力本们”让位于“义务本 们 。对于国家机关而言，它也意味着一种义务，一种在更为抽象意义上对社会和公 民必须履行的职责如果说国家有什么权利的话，那就是始终履行对社会和公民的 义务之权利。 随着法治进程的加快，国民权利越来越受到人们的重视，但权利天生的自力救 济性和软弱性与权力的强制性和扩张性决定了当权利与权力发生冲突时，权利必然 处于十分不利的地位。因此，如何正确处理权利与权力的关系，将两者控制在合理 的范围内，在其相冲突时最大限度地保护权利，遏制权力的问题也显得日益重要。 反映在纳税领域就是纳税人权利的保护的迫切性愈发紧迫。 3 国家税权产生的原因及限制 确立现代国家的国家税权这样的概念，首先必须考虑到国民拥有全部社会财富 的应然性和国家进行税收活动的必需性这两大前提性假设。即一方面，现代国家奉 行人民主权说，且事实上一切社会财富均由国民创造，所以国民理所当然是全部社 会财富的拥有者。作为脱离了市民社会而独立存在的政治国家，其本身并不具有生 产能力，不能直接创造财富，也没有只是为自己的存在而天然的分享社会财富的资 格。 而另一方面，由于人民的公共需要或公共欲望需要被满足，却又“由于公共服 务的消费所具有的非竞争性和排他性的特征，决定其无法像私人物品一样由私人部 门生产并通过市场机制来调节器供求关系，而只能由集体的代表：国家和政府来承 担公共服务的费用支出者或公共需要的满足者的责任，国家和政府也就只能通过建 立税收制度来筹措满足公共需要的生产资金”。圆 马氅口：人和圆家，霍宗彦译，北京商务印书馆，1 9 6 4 年