（财政学专业论文）预约定价的国际比较.pdf

摘要 随着世界经济一体化进程的加快，跨国企业间的业务往来越来越频繁， 纳税人通过转让定价方法进行避税的问题也日益严重。针对纳税人的转让定 价行为，绝大多数国家制定了专门的转让定价制度进行管理。但转让定价制 主要是事后调整，存在难以克服的弊端。在这种情况下，预约定价税制应运 而生。目前，许多国家已经建立并实施了预约定价。其中，美国、日本和澳 大利亚的预约定价制的制定与实践很具有代表性。我国预约定价制起步较晚， 还处在不断摸索中。广泛借鉴国外的经验，不断完善我国的预约定价制度， 是我国预约定价发展的必经之路。 本文正是在这样的背景下。对美国、日本和澳大利亚三个国家预约定价 制度进行了简要的介绍和比较，希望所做出的归纳，能够对我国预约定价制 度的发展有借鉴作用。本文结构具体包括以下四章： 第一章，预约定价的概念及产生的背景。介绍了预约定价的三种不同的 学说，并对它们进行了比较。然后，叙述了预约定价产生的背景，它是转让 定价制度发展的必然产物。 第二章，预约定价的国际实践。预约定价产生后被大多数国家所接受并 执行，本章简要介绍了它的国际现状。同时，由于美国、e t 本和澳大利亚的 预约定价制度很有借鉴意义，分别对这三个国家的预约定价制度进行了介绍。 包括预约定价的机构设置、预约定价的具体执行程序等。 第三章，预约定价方法的共性与差异。在第二章对美国、日本、澳大利 亚三国预约定价制度介绍的基础上，进行比较分析，归纳出三个国家预约定 价制度设计和执行上的五处基本相同点和三处差异。 第四章，预约定价国际比较对我国的启示。先简要介绍了预约定价在我 国的开展情况及目前存在的问题。最后，通过以上章节对美、日、澳三国预 约定价的介绍和比较，提出完善我国预约定价制度的几点建议。包括逐步稳 妥推行预约定价制度、转变预约定价的管理模式，补充完善预约定价制度、 建立完善的信息系统与加强国际协调与合作。 关键词：转让定价，预约定价，跨国公司，主管税务当局 w i l ht h ew o r l de c o n o m yu n i t i n gs w i l l , t h eb u s i n e s sa m o n gt h em u l t i n a t i o n a l c o r p o r a t i o n si sm o r ea n dn l o r ef r e q u e n t l y t r a n s f e rp r i c i n gi sac o n l n l o nw a yo f t a x a v o i d a n c e i na l l u s i o nt ot h i ss t a t u s m o s to f e o t m l r i e sm a k et h eu 彻s f e rp r i c i n gt a x r e g i m et os o l v ei t 。b u tt h em m s f e rp r i c i n gi sak i n d o fp o s t - m o d i f i c a t i o nm o d e , i t h a sm a n yf l a w s u n d e rt h eb a e k g r o t m d a d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n to ra d v a n c e l , r i e i n ga r r a n g e m e n tc 锄ei n t ob e i n g a tp r e s e n t , m a n yc o u n t r i e sh a v ee s t a b l i s h e d a n dc x c e u l j e dt h ea d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n t t h ea p ：ao ft h eu s a 、j a p a na n d a u s t r a l i ai sr e p r e s e n t a t i v ea m o n gt h e m o u rc o u n t r yh a sas h o r th i s t o r yo fa p a , a n dw es t i l ln e e dt oq u e s tf o ri tf r e q u e n t l y w es h o u l dr e f e rt op l e l l t yo f e x p e r i e n c e o ff o r e i g nc o u n t r i e sa n dc o n s u m m a t et h ea p as y s t e m , w h i c hi sac e r t a i np r o g r a m i n t h e d e v e l o p m e n t o f o u r a p a s y s t e m u n d e rt h i sb a c k g r o u n d , t h i sp a p e ri n l r o d u c e st h ea p as y s t e mo ft l a eu s a 、 j a p a na n da u s t r a l i aa n dm a k e sac o m p a r i s o na m o n gt h e m t h ew r i t e rh o p e ss o m e v i e w p o i n t si nt h i sp a p e r 锄p r o m o t et l a ed e v e l o p m e n to fo u ra p as y s t e m t h i s p a p e rm a i n l yi n c l u d e sf o u rc h a p t e r s ： f i r s t l y , t h ec o n c e 埘o na n dt h er i s eo ft h e 加九l n l a o d u e et h r e ed i f f e m a t t h e o r i e sa b o u tt h ea p a , a n dm a k ea c o n l p l l l i s o na m o n gt h e m t h e n , i n t r o d u c et h e b a c k g r o u n do ft h er i s eo ft h ea p a 1 1 坞a d v a n c ep n e i n ga g r e e m e n ts y s t e mi st h e i n e v i t a b l eo f f s p r i n gw i t ht h ed e v e l o p m e n to f t h et r a n s f e rp r i e i n gt a xr e g i m e s e e o n d l y , t l a ei n t e r n a t i o n a lp r a c t i c eo ft h ea p a m o s to fe o u n l r i e sa c c e p t e d a n de x e c u t e dt h ea p aa t t e ri tg e n e r a t e d 1 陆sp a r ti n t r o d u c e st h e 唧ts i t u a t i o n o ft h ea p aa n dt h ea p as y s t e mo ft h eu s a 、j a p a na n da u s t r a l i as e p a r a t e l y , i n c l u d i n gt h ef r a m e w o r ko f o r g a n i z a t i o na n dt h ep r o c e d u r eo f a p a t h i r d l y , t h ec o i n l m o l m e s sa n dt h ed i f f e r e n c eo f t l a ea p a t h i sp a r ts u m m a r i z e s i f i v ec o l n m o n n 伪o $ a n dt h r e ed i f f e r e n c e so ht h eb a s i so ft h ed e s c r i p t i o na b o u tt h e t h r e ec o u n t r i e si nt h es e c o n dp a n f o u r t h l y , t h er e v e l a t i o nt oo u rc o u n t r yb yt h ei n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o no f t h e a p a i n 删u c ct h ed e v e l o p m e n ts t a t u so ft h ea p ai no u rc o u n t r yf i r s t l ya n dt h e q u e s t i o nh o w i nt h ee n d , p u tf o r w a r ds e v e r a ls u g g e s t i o n sa b o u tt h ea p ab y l e a m h l gt h em a t u r ee x p e r i e n c eo f t h eu s a 、j a p a na n da u s t r a l i a i n c l u d i n gp u s h i n g t h ea p as y s t e m s t e a d i l y 、c h a i i g i n gt h em a n a g e m e n tm o d e 、c o n s u m m a t i n gt h ea p a s y s t e m 、e s t a b l i s h i n g t h ep e r f 鳅i n f o r m a t i o ns y s t e ma n d s t r e n g t h e n i n g t h e i n t e r n a t i o n a lc o o p e r a t i o r l k 曙w o r d s ：t r a n s f e rp r i c i n g , a d v a n c ep r i c m ga g r e e m e n t , m u l t i n a t i o n a l c o r p o r a t i o n , t a xa u t h o r i t y 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 孩约踅所尹护闭钟、壤 ，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 储张剥哮 嘲冲朋即日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 狈侈窆何泐暖7 侪彬袋 系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名； 导师签名： 日期：柚7 年r o 1 扣l c e t 日期：一、) 年，蜩“钼 引言 引言 随着全球经济一体化的高速发展，跨国公司作为经济全球化的主要载体， 在世界经济体系中起着举足轻重的作用。各国在资源禀赋、市场条件和经济 制度等方面比较优势的存在，使得跨国公司有可能在全球范围内合理配置资 源从而实现利益最大化。然而，在此过程中，跨国公司凭借其自身跨国生产 和销售的优势，在从事跨国经营活动中，利用国与国之间的税制差异以及各 国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，通过种种合法手段，规避或者减轻税 收负担，以实现利润最大化，叩通常所说的国际避税问题，其中最典型的避 税方法就是跨国公司之间的转让定价。转让定价作为跨国公司利益最大化的 重要手段，直接影响了有关国家的税收收入和国家间税收利益的分配。 为了解决这问题，绝大多数国家都制定了相应的转让定价税制。然而， 传统的转让定价税制以事后调整为主要特征，在长期的税务实践中暴露了许 多弊端。为了协调税务当局与纳税人之间的关系，预约定价应运而生。预约 定价使转让定价的政府监管从事后调整模式转变为事先协议模式，避免了事 后调整模式的内在局限性，有利于税务当局和纳税人降低征纳成本，增强跨 国纳税人对其经营活动的合理预期，更好的保证交易的安全性。 基于预约定价制的种种优点，自美国1 9 9 1 年初正式实行预约定价制以来， 加拿大、墨西哥、澳大利亚、德国、荷兰、日本、韩国等先后都实行了预约 定价制。经济合作与发展组织( 0 e c d ) 对预约定价制也颇为推崇，专门制定 了预约定价指南，明确规定了预约定价的基本原则，基本内容和基本程序。 目前，我国的预约定价制度起步较晚，研究的内容不够系统，有必要借鉴发 达国家在预约定价方面的成功经验，不断完善我国的预约定价体系。本文正 是在以上背景下，以美国、日本和澳大利亚三个国家为例，通过对其预约定 价的比较，从借鉴入手，提出相关建议以期能不断完善我国的预约定价制度。 预约定价的国际比较 第一章预约定价的概念及产生的背景 第一节预约定价的概念 预约定价制度是转让定价税收管理的新机制。从上世纪末以来，o e c d 、 世界各国税收管理当局、税务专家学者等税收业内人士纷纷投入研究、探讨 和设计预约定价制度的浪潮中来，并在很多方面达成共识。预约定价的基本 含义是，纳税人从事有关交易活动，必须事先将其和境内外关联企业之间的 内部交易所涉及的转让定价方法，向税务机关报告，并达成一致协议，作为 计征所得税的依据。预约定价的特点在于，如果内部交易涉及国的主管税务 当局均在事前审查中认可了某项交易的转让定价符合正常交易原则，他们便 不会再对该交易价格的合理性怀疑，从而避免了事后审查与税务调整的麻烦。 预约定价的实质就是把转让定价的事后调整改为预先约定。 一、关于预约定价的不同学说 对于预约定价的具体定义，到目前为止有多种不同的说法，主要可归纳 为以下三类： ( 一) 狭义说 狭义说的预约定价，特指预约定价协议，即跨国纳税人与一国或多国主 管税务当局之间就其与关联企业问受控交易将要涉及的转让定价方法、利润 水平等问题所达成的协议。国内有学者采用此说，将预约定价定义为：纳税 人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定 价方法向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并 免除事后税务当局对转让定价进行调整的一份协议。1 ( 二) 广义说 广义的预约定价，是指在制度层面上，纳税人与主管税务机关就确立转 让定价方法所做出的一系列程序规定和制度安排。它不仅包括预约定价安捧， 2 第一章预约定价的概念及产生的背景 而且包括为达成这一安排所进行的事先准备、磋商以及安排达成后的修改、 跟踪监管和审计调整等一系列活动和程序。如在经济合作发展组织 ( o r g a n i z a t i o nf o re c o n o m i cc o - o p e r a t i o n 锄dd e v e l o p m e n t ，简称o e c d ) 准则中， 预约定价的定义包括五大方面( 实际上是对预约定价的基本内容和特征的阐 述) ： 1 预约定价安排是一份书面协议，在受控交易进行之前，它确定一套适当 的标准( 如方法、类似财产和适当的调整措施以及关键的假设) 用以确定某一特 定时间内哪些交易具有转让定价行为。 2 预约定价安排由纳税人正式提出，并要求纳税人与一个或多个税务机关 进行磋商。 3 x x ( 多) 边预约定价安排( b i l a t e t a f m u l t i l a t e m la p a ) 是纳税人与所属的税 务机关以及一个或多个外国税务机关制定的预约定价安捧。具体地，双( 多) 边预约定价安排规定了纳税人与其跨国关联企业在进行转让定价活动时，在 哪些税收管辖权之间或范围内应该享有哪些税收待遇和满足哪些纳税要求。 这样的安排将在法律上对参与的国家有约束力，并将确立涉及到的关联企业 的某些权利。双( 多) 边预约定价安排可以更有效地降低双重征税的风险，更公 平地确立税务机关和纳税人之间的合理分配关系，并且会给有关的纳税人提 供更大的确定性。在o e c d 的指导原则中，如果没有特别注明，预约定价安 排指的是双( 多) 边预约定价安排。双( 多) 边预约定价安排的谈签依据，是双( 多) 边税收协定的相互协商程序条款。 4 单边预约定价安排( u n i l a t c r a la p a ) 是纳税人与其所属的税务机关制定的 预约定价安排。同样地，单边预约定价安排也规定了纳税人与其跨国关联企 业在进行转让定价活动时，所享受的税收待遇和应满足的纳税要求。若o e c d 某个成员国的国内法律允许签订单边预约定价安排，则该国应将此种情况快 速通知其他受影响的税收协定缔约国的税务主管部门，以便其在执行相互协 商程序时考虑并确定本国利益。任何的情报交换都必须服从各国签订的双边 税收协定所规定的情报交换条款。由于单边预约定价安排并不能完全消除国 预约定价的国际比较 际双重征税，相关国家的税收权益也不能得到有效保护，因此o e c d 不鼓励 签订单边预约定价安排。 5 签订预约定价安排的目的是在便于运用原则，以及利用合作性的协商迅 速解决转让定价问题，减少纳税入和税务杌关的花费，为纳税人提供一种预 测方法。在可能的情况下，预约定价安排实施程序应尽量满足个别的、尤其 是中小纳税人的特别需求。 ( 三) 方法说 在我国国家税务总局发布的关联企业问业务往来税务管理规程( 试行) ( 国税发 1 9 9 8 1 5 9 号) 中，。预约定价”出现在“第七章调整方法的选用( 四) 其他合理方法经企业申请，主管税务当局批准，也可采用预约定价方法。” 因此在预约定价的定性上，有人认为预约定价是一种新的转让定价调整方法。 二、以上不同学说的评价 上述三种关于预约定价的定义，各有其合理之处，但也有一些值得商榷 的地方。 狭义说抓住了预约定价的关键部分预约定价协议，但却忽略了为达 成预约定价协议所必需的准备阶段的工作，以及协议后的监控程序等，不能 不说是一大缺陷，另外，其定义中所提及的“纳税人事先向税务当局报 告”，偏重描述税务当局的权力，忽视了预约定价制的纳税人自愿、征纳双方 协商的特性，“免除事后税务当局对转让定价进行调整”的说法也显得过于武 断，实际上预约定价制赋予了税务当局事后跟踪监控及审计调整的权利和职 能。 至于广义说，其列举的o e c d 定义充分说明了预约定价的整体设计和基 本特征，内容丰富全面，但未免过于冗长，缺乏作为定义所必需的概括和简 练。 方法说也值得商榷。从本质上讲，预约定价只是在时间上将本应由税务 当局事后进行的调整转移到了事先由纳税人与税务当局共同协商进行，与此 相应，有一整套相关的预约定价程序制度而己。可见预约定价并不是一种新 4 第一章预约定价的概念及产生的背景 的转让定价方法，而是一套涉及转让定价方法的新型税收征收管理制度，纳 税人究竟采用何种转让定价调整方法，则需要与税务当局协商并在协议中进 行规定。国家税务总局于2 0 0 4 年1 0 月发布的国税发 2 0 0 4 1 4 3 号文件修订了 关联企业问业务往来税务管理规程( 试行) ，修改规程第二十八条第四 款，增列第五款，不再将预约定价规定在转让定价调整方法中，而是规定在 税收征管程序中。 综上所述，狭义说与方法说都存在着较大的缺陷，不如广义说更为可取。 广义说从制度层面上把握和构建完整的预约定价结构体系更为有利，但需要 对o e c d 准则中的定义作一些调整提炼。至此，我们可以总结和归纳出预约 定价的定义：所谓预约定价，是指跨国纳税人与一国或多国税务主管机关之 间就其与关联企业间受控交易将要涉及的转让定价标准和调整方法等相关问 题进行磋商、达成协议、跟踪监管，并为在必要时修改协议和进行审计调整 等一系列活动和程序所做出的安排和形成的制度的总称。 第二节预约定价产生的背景 从上个世纪8 0 年代开始，伴随着经济全球化，跨国公司大量涌现，并且 在世界经济中的地位日益增强。目前，跨国公司控制着全球3 0 0 a 一4 0 的总产 值、5 0 以上的国际贸易、9 0 以上的海外直接投资、8 0 以上的新技术和新 工艺以及专有权、7 0 的国际技术转让，而且据统计其中有一半属于集团内 部的关联交易。2 跨国公司为了合理配置资源、降低风险、规避税收，利用各 子公司在不同税率国家经营业务的优势，操纵转让定价使其全球税收最小化， 整体赢利最大化。 同样实证资料表明，跨国公司利用转让定价作为常用的避税工具，己成 为国际税收和国际会计领域的热点问题。例如，著名会计师事务所安永公司 历来对跨国公司的国际税收问题，尤其是转让定价问题极其关注，并于每两 年开展一次对转让定价的调查和研究。2 0 0 5 - 2 0 0 6 年，其调研涉及2 2 个国家 预约定价的国际比较 的3 4 8 个母公司和1 2 8 个子公司，重点在于关注它们的国际税收实务操作和 转让定价问题理解。该项调研结果表明，转让定价至今仍然是国际税收中最 为重要的问题，将在尚可预见的未来保持不变。安永公司在其调研报告中指 出，在被访问的对象中，9 0 n , 4 以上将转让定价认定为目前面临的最为重要的 国际税收问题。所有被访问的对象中，3 1 认为转让定价在未来的两年内对 他们公司是至关重要的。3 然而，税收是各东道国政府财政收入的主要来源，跨国公司运用转让定 价而形成的国际避税自然会引起世界各国政府的普遍关注，并制定对应的转 让定价税制实施反避税。据统计，到1 9 9 6 年已有近8 0 个国家制定并实施了 转让定价税则，其中以美国和澳大利亚转让定价税则最为完备详细。美国转 让定价税收法规达3 0 0 多页，而澳大利亚则更多达1 0 0 0 多页。具体而言，转 让定价税制包括如下内容：转让定价税制主体( 关联企业的认定) 、转让定价 税制客体( 业务范围) 、转让定价税制基本原则和分配标准、转让定价的调整 方法、转让定价的审查和相应调整、转让定价违规的处罚等。目前，国际上 公认的转让定价调整原则为正常交易原则( a r m sl e n g t hp r i n c i p l e ) ，但转让定 价的具体调整方法却有很多，因此转让定价的调整方法实质上是整个转让定 价税制的核心。 事实上，各种转让定价的调整方法( 可比非受控价格法、再销售价格法、 成本加成法及其他方法) 都属于事后调整的方式。在各国的税务实践中，这 种事后调整方式暴露出了以下弊端： 第一、很难找到符合正常交易标准的调整价格。判断一项关联企业之间 的交易是否符合公平交易原则通常是参考可比环境下可比交易的结果，然而 总是会存在一些只在关联企业内部进行的交易，换言之，独立企业不会进行 的交易，此时则很难或根本找不到可比的非关联交易来实施公平交易原则。 另外，公平交易原则的具体操作也非易事，对于税企双方来说，要找到合适 的独立交易方面的信息很困难。寻找可比的作为参照的可比非受控交易、收 集资料、进行查证等许多复杂的工作，经常使税务当局和纳税入之间陷入复 6 第一章预约定价的概念及产生的背景 杂的争议，费时又费力。 第二、事后调整追溯期限长，正常交易价格较难确认。一般这种事后的 判断要追溯3 到5 年，长的一些要追溯1 0 年甚至更长时间。因此，无论是纳 税人还是税务机关在时过境迁之后，要证明当时的交易是否符合当时的公平 交易价格都不是件容易的事。4 第三、举证资料难以齐全，给管理上造成负担。税务机关经常困扰于纳 税人不愿意提供资料，因此无法有效地进行转让定价的调查、审计和调整。 这给纳税人和税务机关双方都带来了管理上的沉重负担。 第四、国家间的重复征税。关联企业分设在两国的实体进行交易时，如 一国税务机关认为其转让定价不符合正常交易原则而对企业转让定价行为进 行调整，增加了被调整企业的应纳税所得额。但是对应的关联企业所在国可 能会由于涉及到其国家税收权益问题，而不同意调整，如果对应的关联企业 未作相应的调整，就容易产生国际重复征税现象，引起税收争议。 最后，由于转让定价税制实施的前提，是税务当局认为关联企业之间存 在不合理的转让定价行为。此种前提要求税务当局必须投入大量的人力，耗 费很多时间，来证明纳税人的关联交易是非正常交易，从而大大增加了征税 成本。另一方面纳税人为了应对、配合税务机关的调查与审计，需要提供大 量的资料，投入很多的精力，甚至可能影响到公司的正常经营，大大增加了 纳税成本。而且，当纳税人的正常交易被税务机关认为不符合正常交易原则 而需要进行调整时，纳税人很难感到受到尊重，从而可能会对这种事后的转 让定价调整存在抵触情绪，在这种氛围下，税企双方的合作很难达成。因此 纳税人不合作的原因，除了纳税人有可能存在避税动机之外，转让定价事后 审计模式缺乏对纳税人权益的尊重和保护也是其不愿意接受调整的重要原 因。 综上，种种问题的存在，预约定价制应运而生。它把税务机关对关联企 业转让定价的事后调整改为双方预先约定。规定如果内部交易所涉国的税务 机关均在事前审查中认可该交易的转让定价符合正常交易原则，便不会再怀 7 预约定价的国际比较 疑此项交易的合理性，从而避免了事后审查与税务调整的麻烦。预约定价制 是转让定价制的必然产物，它的出现使以事后调整方式为主的转让定价制走 出了困境，其取得的成果日益被世界各国所关注，成为各国纷纷研究探讨的 对象。 本章注释： 1 李鹏程：析预约定价协议刍议，涉外税务，2 0 0 1 年第一期。 2e r n s t y o u n g , t r a n s f e r 两c i n g g l o b a ls u r v e y2 0 0 5 - 2 0 0 6 h a p ： w w w e y c o m g l o b a l c o n t e n t n s f i n t e m a f i o n a l 厂r n m s f e r - l 哺c i n g _ g l o b a ls u r v e y _ _ 2 0 0 5 - 2 0 0 6 3 王炎，完善我国转让定价税制的构想，中央财经大学学报，2 0 0 5 年第1 期。 。刘剑文、熊晓青，预先定价税制产生的动因解析，涉外税务。2 0 0 3 年第6 期， s 第二章预约定价的国际实践 第二章预约定价的国际实践 第一节预约定价的国际现状 预约定价协议产生于2 0 世纪8 0 年代中后期，主要采用的是美国和西欧 的一些发达国家。事实上，日本的预约定价体系早在1 9 8 7 年4 月就已经提出 了，最初称之为。事先确认制度( p 障c o n f i r m a t i o ns y s t e m ) ，缩写为p c s ”， 是第一个执行这个程序的国家。但是由于日本的转让定价税制在1 9 8 6 年开始 建立，缺乏实践经验，所以，预约定价协议在日本的发展比较缓慢，在1 9 8 7 年到1 9 9 2 年间，尽管有2 0 多个企业提出了“p c s ”申请，其中只有极少数几 个申请成功。直到1 9 9 9 年才对1 9 8 7 年发布的事先确认制度进行修订。 从2 0 世纪8 0 年代开始，美国国内收入局0 n t e r n a l r e v e n u e s e r v i c e ，缩写 为i r s ) 就开始积极进行有关a p a 的探索。i r s 在1 9 8 6 年与外国税务官员的 会议上，探讨了如何减少转让定价争议的预先解决方案。1 9 8 9 年4 月，又在 税务执行机构的会议上宣布正在考虑建立一套较为完善的转让定价预先决定 规则。此后，i r s 依据草拟的预先决定规则，开始和纳税人进行试验性谈判， 该规则也成为现行预约定价规则的雏形。1 9 9 0 年6 月，预约定价规则程序( 草 案) 公开发布，紧接着第一个预约定价协议在1 9 9 1 年1 月签订。随后i r s 成立了a p a 项目办公室，专门负责对纳税人提出的预约定价申请进行评审、 谈判和签约，这标志着较为完善的预约定价制度及其机构在美国产生。1 9 9 1 年3 月正式公布了a p a 程序( m sr e v e n u ep r o c e d u r e s9 1 - 2 2 ) ，所以，a p a 在 1 9 9 1 年才正式建立。随后a p a 在美国逐步风行，同时有关的规定也不断地被 修改。1 9 9 5 年i r s 对a p a 程序进行了增补，并于1 9 9 6 年1 2 月2 日重新公 布了a p a 程序( i r sr e v e n u ep r o c e d u 舱s9 6 - 5 3 ) ，这次对a p a 所作的修改被认 为“对a p a 的发展具有里程碑意义”，使整个协商程序向合作、效率迈进了 一大步。美国在1 9 9 8 年专门颁布了针对小企业的预约定价规则，以简化小企 业申请a p a 的程序和手续，降低其申请a p a 的费用，吸引小企业加入到a p a 9 预约定价的国际比较 的行列中来。2 0 0 4 年7 月1 日，i r s 又在已有的基础上，完善了a p a 程序( i r s r e v e n u ep r o c e d u r e s2 0 0 4 - 4 0 ) ，引入了实旖以来的一些成功的经验，为a p a 项 目提供了最新的指导。2 0 0 5 年1 2 月1 9 日，i r s 又一次更新了a p a 的有关规 定并于2 0 0 6 年1 月9 日颁布了新的a p a 程序( i r sr e v e n u ep r o c e d u r e s 2 0 0 6 0 9 ) ，替代了原有的程序，新程序从2 0 0 6 年2 月1 日起实施。1 继日本、美国之后，加拿大( 1 9 9 4 年) 、新西兰( 1 9 9 4 年) 、澳大利1 ! ( 1 9 9 5 年) 、墨西哥( 1 9 9 5 年) 等国家先后实行了a p a 0 2 1 9 9 5 年o e c d 也开始关注a p a 程序，在关于跨国企业和税务机关转让定价指南第四章第f 节对其进行 了初步的讨论，并将这一术语正式定为“事先定价安排”，对a p a 的优点和 缺点都进行了较为充分的分析和评论。1 9 9 9 年1 0 月o e c d 又在指南中增加 了一个附录为相互协议程序下处理预先定价协议指南( c f i d e l i n e sf o r c o n d u c t i n g a d v a n c ep r i c i n g a r r a n g e m e n t su n d e rt h e m u t u a la g r e e m e n t p r o c e d u r e ，缩写为m a p a p a s ) ，就具体问题做了详细指导。3 这一指南的颁 布加速了a p a 的推广，韩 ( 1 9 9 6 年) 、巴西( 1 9 9 7 年) 、中国( 1 9 9 8 年) 、英国 ( 1 9 9 9 年) 、法国( 1 9 9 9 年) 、荷兰0 9 9 9 年) 、德国( 2 0 0 0 年) 都相继引入该制度， a p a 真正成为全球利益的焦点。4 我国预约定价制度起步比较晚，直到2 0 世纪9 0 年代才开始引进和推广 这一制度。1 9 9 8 年4 月2 3 日，国家税务总局颁布了关联企业间业务往来税 务管理规程( 试行) ( 国税发 1 9 9 8 1 5 9 号) ，其中第七章“调整方法的选用”第 二十八条第四款。其他合理方法”中规定：。经企业申请，主管税务机关批准， 也可采用预约定价方法。”直到2 0 0 4 年9 月3 日，我国颁布了关联企业间 业务往来预约定价实施规则( 试行) ( 国税发 2 0 0 4 1 1 1 8 号) ，这是我国关于预约 定价实施程序的第一部法规。由于起步晚，我国的预约定价制度在很多方面 都很薄弱，广泛吸取国际上先进的经验与做法，己成为完善我国预约定价制 度的必经之路。目前，美国是世界上a p a 发展最快、最具操作性的国家，代 表了a p a 发展的最前沿。而日本、澳大利亚两国a p a 的发展也值得瞩目， 各有其独特之处。本文通过对三个国家预约定价制度进行简单的介绍与比较， 以期能够对我国a p a 发展具有借鉴的意义。 1 0 第二章预约定价的国际实践 第二节美、日、澳三国预约定价制的综述 一、美国的预约定价制 ( - - ) 美国预约定价的机构设置及人员组成 美国国内收入局( 简称m s ) a p a 项目办公室共有4 个分支机构负责实施 a p a 。第1 个和第3 个分支机构主要由a p a 小组负责人组成，第2 个分支机 构主要由经济学专家和专职的法律顾问组成，第4 个分支机构设在加利福尼 亚州，由a p a 小组负责人和经济学专家组成。 美国的a p a 由多种专业人士组成，非常注重多领域专家的分工协作，以 确保预约定价分析预测具有科学性和权威性。一个a p a 小组通常包括小组负 责人、经济学专家、法律顾问，如果涉及到双边预约定价协议，还需要名 国内有权威的精通税收协定条款的分析专家参与其内。其中，小组负责人的 职责，负责与企业协商谈判，协调各部门的工作，拟定预约定价协议；专职 法律顾问，负责解决谈判过程中的法律问题；经济学专家，负责有关经济预 测及财务状况分析。为了方便理解，具体结构见下图： 主管办公室 i 位主管 2 位特别顾问 1 位秘书 第一分部 l 位分部负责人 i 位秘书 6 位小组负责入 第二分部 l 位分部负责人 l 位法律顾问 3 位经济学家 第三分部 l 位分部代理负 人 ( 兼特别顾问) l 位秘书 第四分部 l 位分部负责人 i 位秘书 3 位小组负责人 2 位经济学家 田2 1美国2 0 0 5 年a p a 辊构及人员组成图 注：根据美国i l l s a p a 年度报告( 2 0 0 5 ) 整理 l l 预约定价的国际比较 ( - - ) 美国预约定价实施程序 1 预备会议。纳税人可以选择实名和匿名两种方式，向i r s 申请“申请 前会议”即预备会议。i l l s 的a p a 小组会根据不同的申请方式做出不同的预 备会议安捧。在这一阶段中，i l l s 和纳税人通常会通过召开初步协商会议或申 请前会议，非正式地讨论适用a p a 的可能性。在正式提交一份a p a 申请前， 纳税人可以寻求召开一次或者多次预备会议，以探索a p a 是否适合自身，这 些会议还将使纳税人了解哪些信息资料是心所要求的。 2 提出正式申请。如果预备会议取得成功，则纳税人可提出正式申请，根 据i r s 的要求提供资料。一份完整的a p a 申请包含的内容很多，具体包括： 一般性资料要求( 事实性的、法律性的、分析性的项目说明) 、费用分配安排 为目的的特别项目说明、关键性假设、年度报告的内容、期限和a p a 生效年 度、涉及国家主权的要求、伪证处罚申明和签名。同时要提交相应的用户费 ( u s e rf e e ) 。为了鼓励更多的企业申请预约定价程序，美国按照企业的规模， 制定了不同级别的用户费用。如果涉及双边或多边协议，纳税人还应向外国 税务机关提供类似的资料说明。 3 评审与谈判。h i s 在收到纳税人a p a 正式申请和费用后4 5 日内组成 a l i a 小组，具体负责审核纳税人提交的资料的真实性。在a p a 小组要求提供 资料后的3 0 日内，或者在税务机关开始谈判之前，纳税人有义务更正或更新 a p a 上报资料的所有事实和信息。如果a p a 小组认为有需要，也可以要求纳 税人补充有关资料，纳税人必须签署伪证声明。a p a 谈判一般关注于三个范 畴的问题：程序性的、事实性的和经济性的。双方人员将共同对每个范畴的 问题进行深入研究，其中任何一个人的意见也许会拖延某个问题的解决，为 此，a p a 小组里面还会细化组群负责特定问题的研究，但是特定问题的解决 方案还是需要整个a p a 小组批准后才可通过。通常，a p a 小组在收到纳税人 正式申请和费用后的6 0 天内与纳税人举行首次会谈。 4 签订、续签及追溯。经过以上程序之后，如果纳税人与i l l s 达成预约定 价协议，i r s 发布一个有效期为三年的裁定，a l i a 开始生效。如果三年后情 1 2 第二章预约定价的国际实践 况没有发生变化，纳税人可以申请续签。如果纳税人申请对a p a 适用年度之 前的纳税年度追溯适用转让定价方法，并且该转让定价方法确实适用于以前 年度，税务机关也可以同意申请。 5 跟踪管理。纳税人履行签订的协议后，必须在每个实施年度所得税申报 日期后9 0 日内提交年度报告，以证明其良好的遵循了a p a 的条款和条件。i r s 可对纳税人履行a p a 的情况进行检查。检查的内容主要限于以下方面：纳税 人是否诚意地履行了a p a 的各项条款和条件；为a p a 实施而提供的材料和 年度报告是否反映了纳税人的实际经营情况；支持所应用转让定价方法的数 据和计算方法是否正确；关键性假设的满意程度；纳税人是否一直在应用转 让定价方法及假设条件。如果假设条件发生了变化，a p a 应当随之修改。如 果不能修改或纳税人不接受修改结果，则应当取消a p a 。在a p a 即将执行和 执行以后，如果纳税人发现所提供的信息不准确或不完整，应有义务补充、 披露。如果没有履行该义务，可被认定为实质上的欺诈或歪曲。如果纳税人 在涉及a p a 的事件上采取了欺诈或不当或者漠视等涉及a p a 的行为时，甚 至是缺乏诚意遵循a p a 的条款和条件，税务当局可以取消a p a 。 二、日本的预约定价制 日本国家税务厅( n a t i o n a lt a xa g e n c y ，简称n t a ) 在1 9 8 6 年设立的转 让定价税制中规定的调整方法就包括了预约定价。1 9 8 7 年，日本以传阅通 告的形式将“事先确认制度”纳入转让定价立法框架中，成为世界上第一 个正式引入预约定价实施程序的国家。1 9 9 9 年1 0 月颁布了关于a p a 程序的 正式通告关于公平成交价格计算方法的局长指引。2 0 0 1 年6 月1 日， n t a 颁布了关于转让定价操作局长指南( 后称为转让定价管理指南) ，该 指南涵盖了1 9 9 9 年通告的内容。2 0 0 1 年6 月2 5 日，n t a 又颁布了关于相 互协商程序的局长指引( 后称为相互协商程序管理指南) ，其中涵盖了在相互 协商程序下对预约定价程序的规定。这两个指南成为目前日本预约定价的法 律依据。 预约定价的国际比较 ( - - ) 日本预约定价的机构设置 日本税务主管部门分为国税厅( n t a ) 、地区国税局( r t b ) 和地方税务 署三级机构。国税厅设有专门的a p a 主管部门统一负责对外协商和签订双 ( 多) 边a p a ，并统一指导各地区国税局的转让定价课税和a p a 事务。地区 国税局主要负责a p a 申请的审核和调查工作。通常情况下，地区国税局的公 司税务部负责审核税务署管辖的公司提交的a p a 申请，地区国税局的调查部 负责审核该部门管辖的公司提交的a p a 申请，a p a 的管辖权视公司的规模而 定。然而实际操作中，地方税务署管辖的公司提交的大多数a p a 申请，最终 都依据一定的程序移交给地区国税局的调查部门和a p a 审核小组。r t b 的相 关部门对内容进行审核后，将审核报告上报国税厅主管部门。并且，无论a p a 的管辖权如何划分，如果涉及到相互协商程序( m a p ) 均由国税厅( n t a ) 的相互协议室完成。 1 9 9 9 年6 月，日本国税厅专门设置了相互协议办公室具体负责双边或多 边的a p a 事项。这个办公室不仅负责所有的m a p 案件，还包括转让定价课 税案件和常设机构方面等案件，然而，这几年预约定价案件已经占据所有案 件的一半以上。据有关资料统计，2 0 0 2 年收到m a p a p a 申请4 7 件，占所有 案件的5 0 ，2 0 0 3 年收到m a p a p a 申请8 0 件，占所有案件的6 5 6 ，2 0 0 4 年收到m a p a p a 申请6 3 件，占所有案件的7 0 。5 由此可见。相互协议室在 整个双边或多边的a p a 案件的签订上起着重要的作用。具体机构设置见下表： 表2 1日本相互协议办公室的机构设置 主要负责入主要负责人 小组名称具体权限 第- - 4 , 组 第z d , 组主要负责北美和大洋洲的 副局长 相互协议室主任 第五小组a p a 的协商与签订 ( 国际事务)第六小组 第三小组主要负责西欧和亚洲的a p a 相互协议室主任 第四小组的协商与签订 资料来源：日本国税厅网站( w w w n t a g o j p ) 2 0 0 5 年 1 4 第二章预约定价的国际实践 ( 二) 日本预约定价的实施程序 1 召开预备会议。在纳税人决定是否申请a p a 之前，可以和税务当局召 开预备会议。如果之后很可能会提出相互协商程序( m a p ) 的申请，国税厅( m r a ) 的a p a 主管部门、相互协议室和地区国税局( r i b ) 的相关部门也应参加预备 会议。另外，如果纳税人在通过转让定价调查后，为了避免将来的纳税风险 和确保经营上税收的可预测