（法学专业论文）股权转让个人所得税征管困境与法律对策研究.pdf

苏州大学学位论文使用授权声明 本人完全了解苏州大学关于收集、保存和使用学位论文的规定， 即：学位论文著作权归属苏州大学。本学位论文电子文档的内容和纸 质论文的内容相一致。苏州大学有权向国家图书馆、中国社科院文献 信息情报中心、中国科学技术信息研究所( 含万方数据电子出版社) 、 中国学术期刊( 光盘版) 电子杂志社送交本学位论文的复印件和电子 文档，允许论文被查阅和借阅，可以采用影印、缩印或其他复制手段 保存和汇编学位论文，可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索。 涉密论文口 本学位论文属 在年一月解密后适用本规定。 非涉密论文口 论文作者签名：丘墼日 导师签名：柏a 饥日 期：垒世：# ! ! 期：型! 至：! 叁 股权转止个人所得税征管困境法律对策研究中文摘要 股权转让个人所得税征管困境与法律对策研究 中文摘要 近年来，随着市场经济的快速发展和资本市场的只趋活跃，自然人股权转让行为 同益增多，这一转让群体或是直接投资经营实体的自然人股东，或是通过证券机构间 接投资于上市公司的股民。根据我国现行个人所得税法的有关规定，除个人从境内上 市公司公开发行和转让市场取得的股票所得暂免征收个人所得税外，其他个人股权转 让所得均应当依法缴纳个人所得税。尽管如此，实际工作中税务机关却一直都未能对 此类涉税行为进行有效地征管，不但造成了国家税款的大量流失，而且也不利于发挥 个人所得税调节收入分配，促进社会公平的职能。于是，如何进一步建立健全股权转 让个人所得税的征管立法，实务中如何应对各种征管难题、彰显社会公平，成为了研 究股权转让个人所得税的最大动因。 本文由三部分内容构成，第一部分主要是对股权转让个人所得税的学理性思考， 在对股权转让、所得和股权转让个人所得税的概念进行界定后，对股权转让个人所得 税的特点及功能进行分析。第二部分阐述了股权转让个人所得税征管困境并剖析其成 因。第三部分结合笔者的税收征管工作实际，对如何加强股权转让个人所得税的征管 提出对策。最后结语表明了本文的写作初衷，即通过对股权转让个人所得税征管困境 和法律对策的研究，保障国家的税收利益，进一步发挥个人所得税的再分配职能，促 进纳税人税法遵从度的提高。 本文的创新之处在于提出了对个人取得的境内上市公司股票所得丌征个人所得 税的设想并具体分析了对其征税的必要性、可行性及实施框架。针对征管工作中各地 税务机关对股权转让个人所得税纳税义务发生时间认定不一致的情况，本文认为应区 分有限责任公司和股份有限公司两类组织形式进行探讨。就有限责任公司而言，笔者 认为可将股东名册是否变更作为判断其自然人股东股权转让的纳税义务发生时间：而 对于股份有限公司，则应区分记名股票转让和无记名股票转让两种情况，前者的纳税 主窒塑垦 股权转让个人所得税缸管困境j 法律对策研究 义务发生时间同有限责任公司，后者的纳税义务发生则以转让方交付股票并实现所得 为宜。 关键词：股权转让个人所得税征管困境完善建议 作者：周文杰 指导教师：沈同仙 e q u i t yt r a n s f e ro fp e r s o n a li n c o m et a xc o l l e c t i o na n d a d m i n i s t r a t i o np r e d i c a m e n ta n d l e g a l c o u n t e r m e a s u r e s a b s t r a c t w i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to ft h em a r k e te c o n o m ya n dc a p i t a lm a r k e t sh a v eb e c o m e i n c r e a s i n g l ya c t i v ei nr e c e n ty e a r s ，i n d i v i d u a le q u i t yt r a n s f e rb e h a v i o ra r ei n c r e a s i n g t h e t r a n s f e rg r o u pi sad i r e c ti n v e s t m e n ti nt h eb u s i n e s se n t i t ys h a r e h o l d e r so rt h r o u g ht h e s e c u r i t i e si n s t i t u t i o n so ft h el i s t e dc o m p a n yo fi n d i r e c t i n v e s t m e n t a c c o r d i n gt ot h e r e l e v a n tp r o v i s i o n so ft h ec u r r e n tp e r s o n a li n c o m et a xl a w ，i na d d i t i o nt o i n d i v i d u a l s f r o md o m e s t i cl i s t e dc o m p a n i e s ，p u b l i co f f e r i n g sa n dt h et r a n s f e rm a r k e tt oo b t a i nt h e s t o c ki n c o m ei st e m p o r a r i l ye x e m p tf r o mp e r s o n a li n c o m et a x ，o t h e r p e r s o n a le q u i t y t r a n s f e ri n c o m es h a l lp a yt h et a x n e v e r t h e l e s s ，t a xa u t h o r i t i e si nt h ep r a c t i c a lw o r kh a s b e e nf a i l e dt oe f f e c t i v e l ya d m i n i s t r a t e ，n o to n l yc a u s e da h u g el o s so fs t a t et a x e s ，b u ta l s o h i n d e rt h ep e r s o n a li n c o m et a xa d j u s t m e n to fi n c o m ed i s t r i b u t i o na n dp r o m o t es o c i a l e q u i t y s o ，h o wt of u r t h e re s t a b l i s ha n di m p r o v et h ee q u i t yt r a n s f e ro fp e r s o n a li n c o m et a x l e g i s l a t i o n ，h o wt od e a lw i t hav a r i e t yo fm a n a g e m e n tp r o b l e m si nt h ep r a c t i c a lo p e r a t i o n a n dd e m o n s t r a t et h es o c i a le q u i t y ，h a v eb e c o m et h eb i g g e s tm o v et os t u d yt h ep e r s o n a l i n c o m et a xo ft h es h a r et r a n s f e r t h i sa r t i c l ec o n s i s t so ft h r e ep a r t s t h ef i r s tp a r ti st h er a t i o n a lt h i n k i n gt ot h ee q u i t y t r a n s f e ro ft h ep e r s o n a li n c o m et a x f i r s t ，d e f i n et h ec o n c e p to f e q u i t yt r a n s f e r ，i n c o m ea n d e q u i t yt r a n s f e ro fp e r s o n a li n c o m et a x ，a n dt h e na n a l y z e st h ec h a r a c t e r i s t i c sa n df u n c t i o no f t h ee q u i t yt r a n s f e ro fp e r s o n a l i n c o m et a x t h es e c o n d p a r ta n a l y z e s t h ec u r r e n t p r e d i c a m e n ta n dc a u s e so ft h ee q u i t yt r a n s f e ro fp e r s o n a li n c o m et a x t h et h i r dp a r to fa c o m b i n a t i o no ft h ea c t u a lw o r ko ft h ea u t h o rt oc o m eu pw i t h s t r a t e g i e s o nh o wt o s t r e n g t h e nt h ee q u i t yt r a n s f e ro fp e r s o n a li n c o m et a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n ti nt e r m s o fl e g i s l a t i o na n di m p l e m e n t a t i o n f i n a lc o n c l u s i o nt h a tt h eo r i g i n a li n t e n t i o no f w r i t i n g m t h i sa r t i c l ei st h r o u g ht h er e s e a r c ho fe q u i t yt r a n s f e ro fp e r s o n a li n c o m et a xm a n a g e m e n t d i f f i c u l t i e sa n dl e g a lm e a s u r e s ，t o p r o t e c t t h ec o u n t r y st a xi n t e r e s ta n dp r o m o t et h e i m p r o v e m e n to ft a x p a y e r s c o m p l i a n c ew i t ht a xl a w t h ei n n o v a t i o no ft h i sa r t i c l ei st op r o p o s et h ei d e ao fl e v y i n g p e r s o n a li n c o m et a xt h a t s t o c kr e t u r n so b t a i n e df r o mt h ed o m e s t i cl i s t e dc o m p a n i e sa n dt h e nd e t a i l e da n a l y s i so ft h e n e c e s s i t y , f e a s i b i l i t ya n di m p l e m e n t a t i o nf r a m e w o r ko ft h et a x f o rt h el o c a lt a xa u t h o r i t i e s r e c o g n i z e di n c o n s i s t e n c i e si nt h ee q u i t yt r a n s f e ro fp e r s o n a li n c o m et a xl i a b i l i t ya r i s e s ，i t h i n kw es h o u l de x p l o r et h ed i s t i n c t i o nb e t w e e nl i m i t e dl i a b i l i t yc o m p a n ya n dc o ，l t d a s f a ra st h el i m i t e d l i a b i l i t yc o m p a n y ，ib e l i e v et h a tw ec a nc h a n g et h er e g i s t e ro f s h a r e h o l d e r sa st od e t e r m i n et h en a t u r a lp e r s o ns h a r e h o l d e re q u i t yt r a n s f e rt a xl i a b i l i t y a r i s i n g ：b u tf o rc o ，l t d ，s h o u l dd i s t i n g u i s hb e t w e e nr e g i s t e r e ds t o c kt r a n s f e ra n dt h e t r a n s f e ro fb e a r e rs h a r e s ，t h ef o r m e r st a xl i a b i l i t ya r i s e so nt h es a m eo fl i m i t e dl i a b i l i t y c o m p a n y ，b u tt h el a t t e r st a xl i a b i l i t ya r i s e sw h i l et h ed e l i v e r yo fs t o c ka n di n c o m eh a sb e e n a c h i e v e k e yw o r d s ：e q u i t yt r a n s f e r p e r s o n a li n c o m et a x c o ll e c t i o na n dm a n a g e m e n tp r e d i c a m e n t s u g g e s t i o n sf o ri m p r o v e m e n t w r i t t e n b y ：z h o uw e n j i e s u p e r v i s e db y ：s h e nt o n g x i a n 目录 一、股权转让个人所得税之概念、特点及功能l ( 一) 股权转让个人所得税的概念l l 、股权转让的概念1 2 、所得的概念3 3 、股权转让个人所得税的概念4 ( 二) 股权转让个人所得税的特点4 l 、课税对象的非劳性4 2 、税源产生的长期性5 3 、税额的不可预期性5 4 、增值收益的隐蔽性5 ( 三) 自然人股权转让课税的功能5 l 、增加财政收入5 2 、调节收入分配6 3 、调控资本市场6 二、我国股权转让个人所得税征管困境及成因8 ( 一) 股权转让个人所得税征管困境：税收流失严重8 ( 二) 股权转让个人所得税征管困境之成因8 l 、个人转让上市公司股权免征所得税8 2 、股权转让个人所得税立法的模糊性9 3 、股权转让税收前置条件立法缺位1 l 4 、纳税人违法成本较低1 2 5 、税务人员的综合素质与工作要求不相适应1 3 三、股权转让个人所得税征管之完善建议。1 5 ( ) 开辟个人转让上市公司股权所得的税源1 5 l 、必要性1 5 2 、可行性1 6 3 、实施框架1 6 ( 二) 模糊立法的明确化1 9 1 、明确纳税义务发生时间1 9 2 、明确合理计税依据的范围一2 0 3 、明确正当理由的内涵一2 l ( 三) 增设股权转让的前置条件2 l ( 四) 提高纳税人的违法成本2 2 1 、提高纳税不遵从成本2 2 2 、深入开展税法宣传教育一2 2 ( 五) 加快税收征管现代化建设步伐2 3 l 、深化税收风险管理2 3 2 、全面推进人才队伍建设2 4 结语2 6 参考文献2 7 攻读学位期间公开发表的论文31 致 射3 2 股权转让个人所得税钲管困境j 法律对策研究一、股权转 止个人所得税之概念、特点及功能 一、股权转让个人所得税之概念、特点及功能 ( 一) 股权转让个人所得税的概念 在对“股权转让个人所得税”下定义之前，笔者认为有必要先对“股权转让 和 “所得做一界定。 l 、股权转让的概念 股权转让是指股东将其对公司所有的股权转移给受让人，由受让人继受取得股权 成为公司新股东的民事法律行为。1 也有学者表述为“股权转让是指股东依法将其在 公司中的股东权益让与他人，他人由此取得股东资格的民事法律行为。 2 还有人认为 股权转让的概念有广义和狭义之分，广义的股权转让泛指既己存在的股权从原股东持 有转为他人持有的权利变动事实，包括继受取得的全部法律状态，主要有以下几种形 式：( 1 ) 股权交易，指股东( 转让方) 将其所持有的股权全部或部分转让给受让人并由受 让人支付对价的一种转让形式；( 2 ) 股权赠与，即股东将其持有的全部或部分股权无 偿赠送给他人的一种转让形式；( 3 ) 股权继承，即由继承人继承被继承人死亡后遗留 的股权的一种转让形式；( 4 ) 因法律规定、法院判决、政府指令等而发生的股权转让。 民商法理论一般将前两种股权转让视为依法律行为发生的转让，而将后两种转让规定 为非依法律行为发生的转让。从法律规制的角度出发，也可以将股权转让限定为股权 交易这一种形式，而将股权交易以外的转让形式称为股权转移。狭义的股权转让j 下是 指的股权交易这种形式，股权交易是典型的有偿法律行为。3 虽然学界对股权转让的 概念表述不一，但这些表述并无实质性的区别，例如都认为股权转让是种民事法律 行为，股权转让影响的只是原股东在公司中享有的资格和权益，对公司法人资格并没 有任何影响。综上所述，笔者认为股权转让是指公司股东依法将自己向公司缴纳的出 资及由此产生的权利全部或部分地让渡给他人，由受让人继受取得股权而成为新股东 的民事法律行为。 股权转让不同于出资转让。在我国修改前的公司法中，关于有限责任公司的 l 施天涛：公d 法论，法律版 i ：2 0 0 6 年版第2 5 4 页。 2 吴庆宝主编：圾l 岛人民法院专家法官闸释民f b i 饿判疑难问题，人民法院j l 版 i ：2 0 0 7 年版，第1 2 6 页。 3 麦沽萍、吴行政：股权转让纠纷类型化分析及j d 法路杼研究( i ：) 。载中国民商法律嘲： h u p ：w w w c i v i i l a w c o m c n a r t i c l e d e f a u l t a s p ? i d - 2 3 5 1 8 2 0 11 年2 ，】6i l 最后i 列读。 l 一、股权转让个人所得税之概念、特点及功能股权转让个人所得税征管困境与法律对策研究 股权转让问题，并没有使用“股权转让 这一概念，而是使用了“出资转让”的概念。 2 0 0 6 年中华人民共和国公司法出台后，一律使用“股权转让”这个概念。4 我国 学界普遍认为：“出资转让这一称谓不够准确和科学，因为“出资 是对股东过去 对公司投资多少的一种界定或事实性描述，其具有过去性、静止性和确定性。而有限 责任公司中的“股权”是指股东在公司设立或增加注册资本时向公司缴纳和增加出资、 让渡财产所有权而取得的对公司的权利，其具有发展性、运动性和变化性，是一个抽 象的权利，且其价值由多种因素构成，如固定资产、流动资产、知识产权或专有技术、 盈利水平、管理层的素质以及公司发展前景等，并随着各种因素和市场行情的变化而 变化，所以将“出资转让 等同于“股权转让 是不准确的。 实践中股权转让和资产转让的表象极其相似，由于我国目前对这两种行为的纳税 处理有较大差异，会给企业带来不同的纳税负担，因此正确区分这两种行为尤为重要。 首先，股权转让和资产转让的主客体不同。股权转让的主体是股东，客体是股东持有 的股权份额，虽然股东凭借这一份额可以享有诸如剩余财产分配权、公司事务表决权 等权利，但其毕竟不会直接涉及公司的具体财产：而资产转让的主体是企业，客体是 企业拥有的部分或全部财产，此处的财产是企业拥有或控制的能以货币计量的具体经 济资源，包括房产、土地、机器设备等。其次，交易目的不同。股权转让的受让方主 要是为了获得股东权和对企业的管理控制权，在股权转让行为完成后，企业各项资产 的所有权没有发生改变；而资产转让的受让方主要是为了获得转让方的财产所有权。 再次，转让的程序不同。股权转让行为完成后转让双方通常要办理股权的工商变更登 记，受让方可因此而获得法律对其股东资格的认可和保护；而资产转让只要转让方与 受让方达成转让合意，签订转让协议即可成立，不涉及变更工商登记。最后，两者承 担的税负不同。股权转让属于债券债务的整体转移，不需要缴纳营业税和增值税，由 于其不涉及不动产的转让，因此也不必缴纳土地增值税和契税，但需要缴纳印花税， 如有增值收益，还应当缴纳所得税：资产转让由于会涉及到不动产和无形资产所有权 的转移，因此会涉及营业税、城市维护建设税、增值税、土地增值税、契税、印花税、 所得税等多个税种。 根据股权转让的不同情形，可以将股权转让作如下分类。首先，根据股权转让赖 以发生的依据不同，可以分为协议股权转让与特殊股权转让，前者是指股东与他人基 4 修改前的公司法l 第3 5 条规定：股东之间町以相互转让j e 伞部出资或肯部分；j i 资修改后的公司法 第 7 2 条规定：有j 驳责任公司的股东之间町以棚且转让j 全部或部分股议。 2 股权转让个人所得税征管困境。j 法律对策研究 、股权转让个人所得税之概念、特点及功能 于意思表示一致而发生的股权变动，后者则是基于某种法律事实，如强制股权转让、 因继承而发生的股权转让、离婚析产而发生的股权转让以及异议股东行使退股权等 等。在现实生活中，发生特殊股权转让的情况比较少，频繁发生的是协议转让。其次， 根据转让方的类型不同可分为法人股东的股权转让和自然人股东的股权转让，前者的 转让所得缴纳企业所得税，后者的转让所得缴纳个人所得税。最后，根据转让标的是 否完整分为全部股权转让与部分股权转让，在全部股权转让中原股东将退出公司，不 再具有股东身份，而在部分股权转让中原股东身份不变，仅是在公司中占有的股权份 额发生了变化。 本文讨论的股权转让范围仅限于自然人股东的协议转让。 2 、所得的概念 关于所得的概念国外学者早有研究且成果丰硕，目前主要有以下三种代表性学 说： 一是所得源泉说。5 这一学说最早起源于英国，其采用的是限制性所得的概念， 即在经济性的收益中，只有连续、反复取得的所得才是所得，而对于因财产转让等临 时、偶然取得的所得并非所得。根据这种观点，利息、分红、工资、利润、地租等就 是所得。但就财产转让等偶发性的所得而言，其被排除在课税对象外的原因是这种所 得的发生并未创造出新的价值。例如甲将自有财产以高于初始投资成本的价格转让给 乙，虽然甲取得了超出投资成本的收益，但这不过是甲的财产和乙的货币相交换而已。 并未产生新的事物和创造出新的价值。因此对甲的财产转让收益不能视为所得，只能 视为对利益的再分配。英国以及欧洲诸国的所得制度就是基于这一所得概念的。源泉 说的代表人物有弗罩茨纽马克、塞尔泽等。弗里茨纽马克将“所得 表达为：只 有从一个可以获得固定收入的永久性“来源 中取得的收入，才应被视为应税所得。6 二是纯资产增加说。7 与上述所得源泉说相反，纯资产增加说采用的是包揽性所得 的概念。该学说否定源泉说“只有永久性来源产生的收益才可以课税”的论点，认为 不论是什么原因产生的所得，只要在一定期间内使所有人负担税款能力增加的经济利 益均为应予课税的所得。根据这一观点，不但每年连续、反复取得的所得是应税所得， 诸如继承、受赠、财产转让收益等一时性的、偶然性的收益也属于所得的范畴。美国 5l i | l 金了宏；| i 奉税泫，战宪斌、郑林根译，法律j l l 版i ：2 0 0 4 年版。第1 4 0 页。 6 冈家税务总局税收科学研究所：两方税收理论，中【闾财政绛济版i ：1 9 9 7 年版第1 8 4 1 8 5 呃 7 【i j 】金r 宏t j j 奉税法战，先斌、郑1 小根译，法t j t l t i 版, h - 2 0 0 4 年版，第1 4 0 贝。 3 一、股权转让个人所得税之概念、特点及功能股权转让个人所得税缸管困境j 法律对策研究 1 9 1 3 年采用的联邦所得税基本上是基于这一思想的。因此，该思想和英国及欧洲诸国 的制度不同，它不管所得的来源，而是将所有的“所得 都归入课税对象。 三是消费支出说。该学说采用的是消费型( 支出型) 所得“的概念，即在个人的 收入中，只将那些消费开支和本期消耗掉的耐用消费品的价值之和视为所得，而把用 于积蓄的那部分所得从所得的范围中排除。这一学说能够鼓励储蓄，促进资本的积累。 但是，由于把所得的概念作为消费来理解，有悖于“所得”这一用词的通常含义，并 且也使征管面临困境，因此这一“消费型所得”的概念目前仅停留在理论阶段，尚未 被各国实践所接受。 综观我国个人所得税法，其将财产转让所得、偶然所得、其他所得等非连续的、 反复的所得均归入个人所得税的征税范围，可见我国采用的是包揽性所得的概念，笔 者认为这是合理且可行的。因为从税收公平的视角出发，一切来源的所得均应当包含 在应税所得中，而不论这一所得是偶发还是常态，否则消费能力相同的人税收负担却 不相同，这有违量能课税9 的要求。另外，大多数发达国家由于采用了综合所得税制1 0 ， 这一包揽性所得的概念还可以使所有的收益都成为课税对象并置于累进税率之下，从 而提高所得税的再分配机能。 3 、股权转让个人所得税的概念 结合上述“股权转让 和“所得”概念的含义，笔者认为股权转让个人所得税是 以自然人股东转让其全部或部分股权获得的增值收益为课税对象所征收的一种税，其 属于个人所得税中财产转让所得税目的范畴。 ( 二) 股权转让个人所得税的特点 l 、课税对象的非劳性 我国应税所得主要分为勤劳所得和非勤劳所得。”勤劳所得指个人为获取报酬而 提供劳动取得的所得，在我国个人所得税法中主要有工资薪金所得、个体工商户生产 8 【if l 金子宏：l i 奉税法，战宪斌、郑林根译，法律 f j 版 i ：2 0 0 4 年版第1 3 9 页。 9 量能谍税足为解决税收公p 问题l m 提j l j 的，它主张i 司等负担能j 的人负担m 样的税收不同纳税能力的人负担 小h 的税收。参见刘剑文、熊体：税法基础理论北京人学 f ：版 2 0 0 4 年版第1 3 9 页。 l o 综合所得税制足将纳税人在一定时期内的符种所得综合起来，减去法定减免和扣除项t t 的数额，就1 e 余额按 累进税串征收。它的特点是将震源十再种粱道的、所钉形式的所，僻汜总谍税，小分类则，统一扣除。j 优点足能 够量能谍税公p 税负。但这种税制需要纳税人纳税意识强、遵从程度岛缸收机关征管于段先进、t 作效率高。 l l 个人所得税法实旄条例 第八条第几款规定“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、十地 使用杈、机器设备、车船以及j 乓他财产取得的所得”。 1 2 周王句：论我固个人所得税法律制度的完善，吉林人学法学院2 0 0 9 年度硕上学位论文，第4 l 页。 4 股权转让个人所得税征管困境。j 法律对策研究股权转让个人所得税之概念、特点及功能 经营所得、对企事业单位的承包经营承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得。非勤 劳所得指主要不是通过劳动而是依赖资本的稀缺性以及市场的通货膨胀因素或其它 偶然原因获得的收益，主要有特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、 财产转让所得、偶然所得、其它所得。股权转让所得是转让方基于自身持有的代表资 产价值的股权增值获得的收益，是一种消极的非勤劳所得。 2 、税源产生的长期性 股东持有股权的目的通常是为了获得投资收益，这种投资收益包括持有收益和转 让收益，排除市场主体的投机性因素考虑，股权的流动性与经营性资产相比较差，因 此为了分享被投资企业的发展利益，投资人通常会将股权持有几年甚至更长的时间。 3 、税额的不可预期性 股权作为生产要素，纳税人多为长期持有，是否转让以及何时转让难以预测，即 其转让具有不规律性和偶然性。由于股权转让的价格受到企业留存收益及股权受让方 对企业经营前景预期等诸多因素的影响，具有主观性，因此转让时是否会获利办难以 确定。 4 、增值收益的隐蔽性 由于现行公司法对股权转让的生效采登记对抗主义，1 3 即股权转让合同生效， 双方当事人完成股权转让交易后即发生股权转让的法律效果，是否到工商管理部门办 理股权变更登记并不影响当事人之间股权转让的效力，只是不能对抗善意第三人。因 此，股权转让的双方当事人即便发生了股权转让行为，如果不到工商部门办理变更登 记，税务机关很难知晓，更谈不上掌握转让方是否有所得以及所得额的大小。 ( 三) 自然人股权转让课税的功能 l 、增加财政收入 在市场经济体制下，资本流动和股权交易活动只趋活跃，股权转让个人所得税的 1 3t 随臀记就日的和功能而击町以分为设权性臀记和宣，i 件臀记。设权件臀记其；柯创嫂权利主体或法律关系 的效果i i j 宜，j 件臀记只具自宣j 权利的效果，e 脊记j 禽由当事人自由选掸。朱纤脊记的。并小会岢敏行为无 效。只足1 i 具自对抗第三人的效力。我困公i j 法第三f 三条规定“公d 仃义务将股东的姓名或存名称及j e 资额向公d 臀记机关诺记，在臀记事项发生变必时必须办理，殳史臀记。凡足未终臀记或存盘蜓学记的4 i 得对 抗笫三人”。娃然i 丈l 股权转让f i j o i 发的股东名称变史静记属十宜，j 性臀记，即臀记奉身井f i 能创改股东资格 j 只足对已经存n ：的股东资格r 以确认 5 一、股权转让个人所得税之概念、特点及功能股权转让个人所得税征管困境与法律对策研究 税源是比较充裕的。虽然股权转让所得具有偶然性和不确定性，转让方缴纳的个人所 得税款在一定时期内占税收收入的比重不大，但就目前形势看，这类税收j 下在呈逐年 上升态势。根据财政部目前发布的数据显示，2 0 11 年全国税收总收入比上年增加 1 6 5 0 9 5 2 亿元，同比增长2 2 6 。在各项税收中，个人所得税实现收入6 0 5 4 0 9 亿元， 同比增长2 5 2 。对个人所得税增长贡献较大的所得项目有财产转让所得、劳务报酬 所得、工资薪金所得和个体工商户生产经营所得。其中，财产转让所得税增长幅度最 大，同比增长高达7 9 2 。原因是，随着资本市场和艺术品市场的发展，个人股权转 让以及拍卖收入大幅增长，带动居民财产转让所得税快速增长。 2 、调节收入分配 股权转让个人所得税的课税对象是股权转让收益，这一收益体现的是财富的增 值，属于非勤劳所得，如果对这种收益不征税，会使原本已拥有较多财富的社会阶层 积累更多的财富，贫富差距将迸一步加大。 3 、调控资本市场 不同的税种对社会经济影响的侧重点各不相同。股权转让个人所得税作为对股权 转让所得的课税，会对股东投资方式、资本形成及资产结构产生影响。在市场经济体 制下，资产结构的改进和资源的合理流动是资本性资产正常流通的重要体现，对自然 人股权转让所得课税会对资产流通起到一定的调控作用。 近年来随着我国经济的快速发展，城乡居民收入水平不断提高，收入来源同趋多 样化，除了工资薪金、劳务报酬、个体工商户生产经营所得等劳动所得外，财产转让 所得、利息股息红利所得、偶然所得等非劳动所得项目亦同趋增多，其中尤以财产转 让所得中的股权转让为盛。据了解，我国发生的个人股权转让数量相当巨大，已经发 生的最大股权转让缴税案例，是北京大中电器创建人张大中因把自己所持股权转让给 国美电器而缴纳了5 6 亿元个人所得税。1 5 再以笔者所在的江苏省溧阳市为例，2 0 1 0 年全市共有1 4 5 户单位2 4 9 人次发生股权转让行为，转让金额达6 5 8 1 8 0 5 万元，剔 除平价或低价转让股权的2 1 9 人次，尚有3 0 人次有股权转让所得，共计缴纳个人所 得税2 9 0 5 9 5 万元。由此可以看出，随着资本市场的同趋活跃，股权转让行为不仅涉 1 4 去年个税占比超过l ：一年财产转让所得税激增 载新浪嘲： h u p ：f i n a n c e s i n a c o m c n c h i n a j r x w 2 0 1 2 0 2 2 2 1 6 0 2 1 1 4 3 1 2 0 1 s h t m l ，2 0 1 2 年2 月2 3 只最后阅读。 1 5 土? ；寒税收管理漏洞关紧税收流失”阀门一_ 一税务总局l 刃确个人股权转让个人所得税征缴相关问题。载国 家税务总局网：h u p ：w w w c h i n a t a x g o v c n n 8 1 3 6 5 0 6 n 8 1 3 6 5 4 8 n 8 1 3 6 7 4 8 9 1 5 9 2 1 2 j a t m i ，2 0 1 1 年8 月5h 最后阅读。 6 墼墼堡些全堕型丝堑笪堕堡：! 婆堡对策研究 一、股权转让个人所得税之概念、特点及功能 一一一一：= = ：= ：= ：= ：= 税金额较大，而且转让方通常是社会的富裕阶层，社会关注度高、影响大，其所纳税 款的高低直接决定着个人所得税调节收入分配、促进社会和谐职能的有效发挥。 7 二、我国股权转让个人所得税征管困境及成因 股权转让个人所得税钲管困境与法律对策研究 二、我国股权转让个人所得税征管困境及成因 ( - - ) 股权转让个人所得税征管困境：税收流失严重 近年来随着资本市场的发展，虽然股权转让交易频繁、交易金额逐步扩大，但入 库税款并未同步增长，税收流失严重已成为业内共识。以笔者所在的江苏省溧阳市为 例，2 0 0 9 年全市共有8 5 户单位1 2 8 人次发生股权转让行为，转让金额约2 8 6 0 0 万元，其 中有股权转让所得的1 6 人次，共计缴纳税款2 3 8 0 万元：2 0 1 0 年全市有1 4 5 户单位2 4 9 人次发生股权转让行为，转让金额达6 5 8 1 8 0 5 万元，其中有股权转让所得的3 0 人次， 共计缴纳个人所得税2 9 0 5 9 5 万元；2 0 11 年全市有2 1 0 户单位3 2 0 人次发生股权转让行 为，转让金额为9 2 0 2 4 0 8 万元，其中有股权转让所得的3 5 人次，共计缴纳个人所得税 3 4 2 4 0 6 万元。从以上三年数据的对比分析中可以看出，虽然2 0 1 1 年股权转让金额较 2 0 1 0 年和2 0 0 9 年分别增长了3 9 8 2 和2 2 1 7 6 ，但入库的个人所得税仅分别增长了 17 8 3 和4 3 8 7 ，税款增幅和税源增幅严重脱节。 ( 二) 股权转让个人所得税征管困境之成因 l 、个人转让上市公司股权免征所得税 我国个人所得税法规定，个人转让股权所得属于“财产转让所得”应税项目，应 按照2 0 的税率计征个人所得税。股票作为股权的载体，亦适用此规定。然而，自1 9 9 4 年新个人所得税法实施以来，我国对个人转让境内上市公司股票所得却一直暂免征收 个人所得税，6 直至2 0 0 9 年1 2 月3 1 只财政部、国家税务总局、证监会联合下发关 于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知( 财税 2 0 0 9 1 6 7 号) ，才将其中的个人转让上市公司限售流通股( 以下简称限售股) 取得的所得纳入 征税范围，同时又明确规定对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公 司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。这一免税规 定是基于当时我国证券市场发育不成熟、股份制尚处于试点阶段的现实。如关于股 1 6 财政部、国家税务总局分别于1 9 9 4 年6 月、1 9 9 6 年1 2 月和1 9 9 8 年3 月下发了关于股票转让所得哲4 i 征收 个人所得税的通知( 财税f 1 9 9 4 】0 4 0 垮) 、关于股票转让所得1 9 9 6 年哲4 i 抓收个人所得税的通知f 财税 i l g , l t 2i ，) 和关十个人转让股祭所得继续哲免征收个人所 | 税的通知l 财税孑【1 9 9 8 1 6 l 号) ，规定从1 9 9 4 年 起，对股票转让所得暂免须收个人所得税 8 股权转止个人所得税钲管困境i 法律对策研究- 二、我冈股权转让个人所得税征管困境及成i ，；i 票转让所得暂不征收个人所得税的通知( 财税字 1 9 9 4 0 4 0 号) 规定“鉴于我国证券 市场发育还不成熟，股份制尚处于试点阶段，对股票转让所得的计算、征税办法和纳 税期限的确定等都需要作深入的调查研究后，结合国际通行的做法，作出符合我国实 际情况的规定。因此，经国务院同意，决定今明两年对股票转让所得暂不征收个人所 得税”：关于股票转让所得1 9 9 6 年暂不征收个人所得税的通知( 财税字 1 9 9 6 1 2 号) “鉴于目前我国证券市场发育还不成熟和股市的实际状况，对税收政策的调整变 化比较敏感，因此，经报国务院同意，1 9 9 6 年对股票转让所得仍暂不征收个人所得 税 ；关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知( 财税字 1 9 9 8 6 1 号) “为了配合企业改制，促进股票市场的稳健发展，经报国务院批准，从1 9 9 7 年1 月l r 起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税”。 可见，目前个人转让限售股和非上市公司股权与个人转让从上市公司公开发行和 转让市场取得的股票所得两者之间的税负差异高达2 0 ，如此巨大的税负差异造成了 投资主体间利益的不平衡，不但背离税公平主义 ，亦是纳税人千方百计偷逃税款的 动因之一。 2 、股权转让个人所得税立法的模糊性 自1 9 9 4 年法律和行政法规规定对自然人股权转让所得开征个人所得税以来，在 其施行的近二十年间，针对征管过程中出现的问题，国务院财政、税务主管部门及其 他有关部门相继出台了一系列税收规范性文件憎对此加以规范和完善，这些税收规范 性文件主要有国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知( 国 税函 2 0 0 9 2 8 5 号) 、财政部国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股 所得征收个人所得税有关问题的通知( 财税 2 0 0 9 1 6 7 号) 和关于股权转让所得 个人所得税计税依据核定问题的公告( 国家税务总局公告2 0 1 0 年第2 7 号) 。其中 国税函 2 0 0 9 2 8 5 号文件明确将办理股权转让个人所得税完税、免税或不征税手续作 为工商变更登记的前置程序，并规定了配套的管理和服务措施；财税 2 0 0 9 1 6 7 号文 1 7 税公、p 主义足指”税负必须依照国民问的承担税的能力来进行公、t - 的分配，神：再种税法律关系中必须公甲地 对待每个国民。”参见【f i l 金了宏：f | 奉税法战宪斌，郑林根译，法律 | j 版 i ：2 0 0 4 年版第“灭。 1 8 中。扣人民共和固个人