（经济法学专业论文）我国房地产税收的法律制度研究.pdf

哈尔滨t 程大学硕士学位论文 摘要 2 0 0 7 年中国房价的快速上涨，激发了一系列社会问题及政治问题。房地产 业是我国国民经济的基础性和支柱性产业，房地产市场的健康发展对整个国民 经济的稳定、持续、健康发展具有重要作用。健全完善的房地产税收法律制度 是房地产市场法治化的利器。 应该说，经过1 9 9 4 年的税制改革，我国房地产税收体系在税种的设置、税目 税率的调整、内外税制的统一方面已经初具雏形、日趋完善起来。它业已充分 发挥了税收的组织财政收入的功能和对房地产市场经济的调控的作用，也从一 定程度上保证了房地产市场的健康发展。但我们还应看到，随着我国市场经济 的进一步发展，特别是2 0 0 7 年我国房地产价格上涨所带来的一轮冲击，现行房 地产税制已经不能与时俱进的很好地适应房地产业发展的需要，房地产税收体 系的不足和弊端也日益暴露出来。现行房地产税制从税种设计到配套措施都存 在亟待改革之处。因此，本文从房地产税收的概念、特征及性质等一般性分析 入手，对其现状及其存在的弊端进行了深入地剖析。运用比较分析的方法，联 系我国房地产税收法律制度实际对照世界各国成熟的的经验，提出了系统完善 我国房地产税收法律制度的对策和建议。希望通过我的研究，能够为建立一个 统一、规范、合理的房地产税收法律体系贡献一点绵薄之力。 关键词：税收；房地产税收；税制改革 哈尔滨工程大学硕士学位论文 a b s t r a c t i n2 0 0 7 ，t h er o c k e t i n gh o u s ep r i c ec a u s e das e r i e so fs o c i a la n dp o l i t i c a l p r o b l e m s t h er e a le s t a t ei n d u s t r yi st h e f u n d a t i o no fo u rn a t i o n a le c o n o m y t h e h e a l t h yd e v e l o p m e n to ft h eh o u s i n gi n d u s t r yp l a y sa l li m p o r t a n tr o l ei nt h en a t i o n a l e c o n o m yp e r f e c t i n gt h el e g a ls y s t e mo fp r o p e r t yt a xi sa l le f f e c t i v ew a yt op r o m o t e t h el e g a l i z a t i o ni nt h ea r e ao fr e a le s t a t em a r k e t t h o u g ht h er e a lt a xs y s t e mh a dl a r e a d yt a k e ns h a p ea f t e rt h et a xr e f o r mi n19 9 4 ， w i t ht h ef u r t h e rd e v e l o p m e n to ft h em a r k e te c o n o m yo fo u rc o u n t r y , t h ew e a k n e s s a n dd e f e c t so ft h ep r e s e n tr e a lt a xs y s t e mh a sb e e ne x p o s e d ，a n dt h er e f o r mi si nd i r e n e e d i tw o r k sw e l li nt h ef i n a c ea n dt h ec o n t r o lo ft h eh o u s i n gm a r k e te c o n o m y b u t w es h o u l dr e a l i z et h a tw i t ht h ed e e pd e v e l o p m e n to f m a r k e te c o n o m y , e s p e c i a l l yf o r s h o c ko ft h ei n c r e a s i n gp r i c e c o u l d n tc a t c hu pw i t ht h e i nh o u s i n g2 0 0 7 ，t h et a xs y s t e mi n nh o u s i n gi n d u s t r y t i m e t h ed e f e c t so ft h es y s t e mh a sb e c o m em o r e o b v i i o u s t h ec u r r e n th o u s i n gt a xs y s t e mn e e dr e f o r m si nc a t e g o r yo ft h et a xa n d r e l a t e dm e a s u r e s s ot h ea u t h o rs t u d y st h ec o n c e p to ft h et a x a t i o na n dr e l e v a n t s p e c i a l t y t h ea u t h o ru s e st h ec o m p a r i s o nm e t h o d t os u g g e s ts y s t i m a t i c a la n dp e r f e c t t a x a t i o ns y s t e mf o ro u rh o u s i n gl e g a lt a xs y s t e mb a s e do nt h ep r a c t i c eo ft h ec u r r e n t s i t u a t i o na n dt h ee x p e r i e n c ef r o mf o r e i g nc o u n t r i e s t h ea o t h o ri se c p e c t i n gt of o r ma u n i t e d 、f o r m a la n dr e a s o n a b l eh o u s i n gt a xs y s t e mb a s e d0 1 1m yr e s e a c h k e yw o r d s ：t a x ；r e a le s t a t et a x e s ；t a xr e f o r m 哈尔滨工程大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：本论文的所有工作，是在导师的指导下，由 作者本人独立完成的。有关观点、方法、数据和文献的引用已在 文中指出，并与参考文献相对应。除文中已注明引用的内容外， 本论文不包含任何其他个人或集体已经公开发表的作品成果。对 本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式 标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 作者( 签字) ：0 酝砖、 日期： 四年6 月e l 哈尔滨工程大学硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 研究背景 我国房地产投资在近几年出现了高速发展时期，2 0 0 7 年，中国大多城市的一 手房市场的房价更是上涨幅度达到了2 0 以上，不少地方二手房市场的价格更是 翻倍地上涨，创造了中国房地产发展史甚至可以说是世界房地产发展史上轰轰 烈烈的空前盛世。房地产业的高速发展为我国经济做出了特殊的贡献。它成功 的解决了中国经济出现的内需不足问题，房地产投资也支撑了中国经济的增长。 但我们同时也应看到它给经济带来的诸多负面影响，如房地产价格过高问 题。“居者有其所”已经成为太多工薪阶层遥不可及的梦，此时房地产税收所应具 有调节贫富差距功能在现实面前却屡屡碰壁，世界银行和联合国人居中心分别 得出“合理的住房价格”的房价收入比应该为3 一，美国一般住房价格是家庭 年收入的3 倍，日本东京住房价格与家庭年收入之比是3 ：1 5 ：1 ，而我国平均 房价是居民年收入的8 1 0 倍，特别是北京，甚至高达1 5 倍之多。据我国最近 的一项纳税申报显示：全国城镇居民人均年可支配收入为1 0 4 9 3 元，与房价之比 憾然占到了2 0 以上，房价虚高已是不争的客观事实。房价与居民年收入比明显 偏高，给居民带来了沉重的压力。除此之外，我国房地产市场还存在很多问题， 房价构成不合理；土地出让机制不健全、土地出让金管理不完善导致寻租行为 猖撅；土地资源浪费严重；全国空置商品房大量增加，导致银行呆坏账比例大 幅攀升。 有鉴于此，国家重拳出击，发改委、建设部于2 0 0 5 年3 月1 4 日下发城镇廉 租住房租金管理办法，国务院办公厅又于2 0 0 5 年3 月2 6 日下发关于切实稳定 住房价格的通知，针对房价上涨过快的现象明确提出八点要求，即“国八点”， 接着国家税务总局、财政部、建设部2 0 0 5 年5 月2 7 日下发关于加强房地产税收 哈尔滨工程大学硕士学位论文 管理的通知。以上房地产出台的政策十分齐全，完善与规范了房地产市场之政 府职能。这些政府职能部门的重新强调，一方面说明我国房地产市场以前存在 不少问题；另一方面，也说明政府希望对房地产市场进行规范调整，引导其持 续稳定发展。将以上政策的内容进行归纳，可以看出，新政的目的是为了稳定 房地产市场，稳定房价，建设规范、有序的房地产市场环境。 在房地产业的发展过程中，现行房地产税收法律制度不健全使得它不但难 以发挥对房地产市场的促进和保障作用，而且阻碍了房地产市场的进一步完善， 这也是导致房地产市场存在诸多问题的关键因素之一。健全完善的房地产税收 法律制度是房地产市场法治化的利器，能对房地产经济的良性运行起到保障和 促进作用。因此，笔者认为有必要对我国房地产税收法律制度进行深入研究。 1 2 国内外研究综述 国内外关于房地产税收法律研究的文献在近些年比较多见，大多数文献集 中于讨论物业税征收、房地产税收改革领域中实务层面的问题，如物业税开征 时机选择、开征模式选择、房地产税收改革的思路研究等。即多数文献是从经 济学的角度进行的研究，再有就是以房地产税制为考察对象的对策性研究，在 法律层面上从理论上进行深入分析的研究和文献尚为数不多，较为缺乏。可以 说大多数还处在初步研究阶段。 1 2 1 国内研究状况 ， 国内房地产税收法律制度的一般理论认为，一个结构完备运行良好的房地 产市场离不开一个与市场经济相吻合、并将国家宏观经济政策渗透于市场的高 效、完备的房地产税制。而房地产税收法律制度则将税制以法律的形式表现和 固定下来。 目前与房地产税收相关的理论观点有如下几种：浙江工业大学的陈多长副 教授认为房地产税收，是指公共主体对非公共主体所拥有的房地产产权或者凭 2 哈尔滨工程大学硕+ 学位论文 借房地产产权从事经营活动而得到的土地财富进行无偿性、强制性的征收活动。 房地产税收的课税客体既包括独立存在的土地，也包括独立计税的房屋等土地 改良物，还包括房屋与土地的共生体，通常被称为房地产。 关于税收法律关系的性质，北京大学财税法研究中心主任刘剑文教授主张 税收实体法律关系的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础， 体现权力关系的性质。当对某一具体的税收法律关系加以定性时，应当根据其 内容、所涉及的主体以及其所处国家税收活动过程的不同阶段来界定处于特定 情形下特定的税收法律关系的性质，当需要对抽象的作为整体的税收法律关系 进行定性时，可以认为其性质是税收债权债务关系说。 关于房地产税收法律制度的概念，华东政法经济法学院教授，著名的税法 学专家陈少英在其中国税法问题研究一书中予以明确界定，并对于房地产 税收法律制度理论的发展方向提出了自己的观点，包括对于房地产税收法律的 设计以及税收征管的相关法律法规的完善。陈少英教授的观点目前是比较有代 表性也比较达成共识的。另外我国目前税法学界的诸多专家都只是从不同角度 间接涉及或提及房地产税收法律制度，并没有将这一法律制度单独列出并深入 研究。但相关具体内容的理论研究却已经在不断完善和发展，也就是说，目前 学界仅仅是从房地产税收法律制度的各相关具体内容进行深入探讨和研究。 1 2 2 国外研究状况 国外对于房地产税收法律制度的研究相对我国而言成熟的多，并且已经形 成了适应房地产市场发展的各具特色的房地产税收法律制度。尽管各国的房地 产税收法律制度存在诸多不同，但却在完善和发展过程中形成了一些共同的特 征和可供我国房地产税收法律制度完善借鉴的经验，在本文中将会对这些理论 和实践进行详细阐述。 由于西方发达国家早己在漫长的财产税发展过程中逐渐形成了较为成熟完 哈尔滨工程大学硕士学位论文 菩的房地产税收法律体系，故而关于财产税，或者房地产税法律制度改革的文 献比较多见。目前，一些转型经济国家和发展中国家在房地产税收法律制度的 改革领域的实践经验比较有限，因为缺少实践基础，现有的文献研究显得较为 单薄，东欧转型经济国家的房地产税改革虽经历了十多年，但效果并不明显， 还处在探索阶段，相关文献研究缺少理论高度的提炼，但这些研究可供我们从 中吸取一些有益成分。文献中对日本房地产税收的研究较多，主要原因在于日 本上世纪末期的房地产经济泡沫催生了税收政策改革，如日本的金子宏教授主 张区分对待税收法律关系的性质，即把税收法律关系的性质从二元关系的角度 予以把握，在税收实体法上，要具体区分是权力关系还是债务关系，同时认为 在税收法律关系中，基本的和中心的关系仍为债务关系。学者们通过研究该国 的经验教训来为我国当前高房价下的调控寻找借鉴之处。通过文献回顾可知， 中国应该高度重视税收政策对房地产市场的调控作用，开征针对个人和法人的 保有税种，设计合适的区别税率，从而逐步形成地方财政收入的主体税源。 1 3 研究方法 本文在研究方法上坚持以经济法学基本理念为指导，以直观的和动态的角 度，用历史的、辨证的、实事求是的观点对我国房地产税收的相关法律问题进 行了阐述。在研究的过程中，采用的具体的研究方法有： l 。理论联系实际的方法。理论为实践提供了理论的指导，实践为理论研究 奠定了实际基础，任何一项理论研究只有运用于实践才是有生命的理论，而不 是泛泛的空谈和“纸上谈兵”；实践需要理论的指导，实践的经验为理论的研究提 供了宝贵的素材。房地产税收法律制度的理论性和实践性都很强，笔者在研究 中继承了财产课税和税收理论中的合理思想，结合现实，对现有的不同的理论 分析在写作中充分地加以借鉴，坚持继承性和发展性相结合的原则，寻找能够 指导我国房地产发展实践的正确理论思想。 4 哈尔滨 二程大学硕士学位论文 2 文献资料法。关于我国房地产税制的变迁、现状及其创新，国内学者己 有过大量的研究并形成了丰富的理论成果，提出了许多新的设想和思维框架， 撰写了成千上万篇的相关论文和专著。关于房地产税收的法律问题方面的研究， 也有很多，这些都为本文的写作提供了不可或缺的理论养料，同时，我国在房 地产税收方面的改革实践，更为文章的写作提供了必不可少的实践素材。 3 演绎归纳方法即逻辑分析法。本文在对我国房地产税收的法律制度的分 析中，有经济层面上的，也有社会层面上的，更注重法律层面上的分析。在论 文写作中既有对房地产税收实践的展开论证，也有在理论上由此及彼、由表及 里的推演。总之，我将试图从总体上对房地产税收的相关法律问题做一个科学 的分析和综合合理的说明。 4 比较研究方法。比较研究方法即对各种不同的现象、理论或研究成果进 行分析、比较和鉴别。从而形成正确的判断和结论，包括纵向比和横向比。文 章在写作过程中，直都贯穿着这一写作方法。如横向比，进行了国内和国外 的比较；纵向比则对我国过去和现在的房地产税收法律制度的状况进行了比较 研究。在比较的过程中深化和扩大了对完善房地产税收的法律制度的必要性认 识，也在比较的过程中明晰和梳理房地产税收的相关法律问题。 5 定性分析与定量分析相结合的方法。由于房地产税收改革是一项正在进 行局部规范、局部试点而其核心的改革( 房地产保有期间开征不动产税) 尚未推行 的事物，故而缺乏实践数据，难以进行准确的定量分析，本文在定性分析的基 础之上，结合历史数据和改革思想在局部进行了定量分析，使文中对问题的分 析和结论更具信服力。 1 4 结构安排 本文分五部分阐述了我国房地产税收法律制度的相关问题，希望能通过笔 者的视角，对未来房地产税收法律制度的改革提供一点浅薄的建议。 哈尔滨r t 程大学硕士学位论文 葺宣i 宣宣暑审暑宣；i ；宣薯i | 穹i 暑暑宣昌暑皇 本文从房地产税收的概念、特征及性质等一般性原理分析入手，对其现状 及其存在的弊端进行了深入地剖析。运用比较分析的方法，联系我国房地产税 收法律制度实际对照世界各国成熟的的经验，提出了系统完善我国房地产税收 法律制度的对策和建议。 第一部分绪论。这一部分探讨和研究的是对我国房地产税收法律制度进行 相关研究的必要性。主要介绍的是论文的研究方法、结构安排及写作思路、研 究意义，同时点出了文章的写作背景为全文打下了伏笔。 第二部分主要是针对房地产税收法律制度相关基本问题的阐述。这是分析 问题的理论研究部分，为本文所要研究的问题做必要的理论支撑。首先界定了 房地产税的概念，明确了本文所述房地产税的范围。对房地产税收的特征、效 用、房地产税收法律关系的性质等房地产法律相关的基本内容也进行了详实的 法理性阐述和说明。站在经济法的角度，阐述了房地产税收制度作为经济法的 重要组成部分，对房地产市场发挥着重要调控作用。 第三部分主要分析了我国现行房地产税收法律制度的现状。就其具体内容 而言，涉及两个方面。首先介绍了我国房地产税收的法律体系构成，接着，对 我国房地产税收制度存在的问题进行了深入的剖析，最后指出由于这些问题的 存在，使得税收对房地产市场的经济调控功能不能有效运行，处于失灵状态。 第四部分从国外房地产税收法律体系入手介绍了国外房地产税收法律制度 及特征，进而通过对比的方法分析了对我国的启示。这是分析问题的实证考察 部分。笔者通过对比各国在房地产的取得、保有、转让环节设置相关的税种方 面的分析，总结出国外及地区房地产税制建设的基本经验，从而为我国房地产 税收制度的改革和完善提供借鉴。 第五部分主要提出了完善我国房地产税收法律制度的构想。这一部分是本文 的重点。在对房地产税收制度进行学理分析以及考察借鉴国外税制的基础上， 提出了改革和完善的对策建议。第一，介绍税收及房地产税收的基本原则。第 6 哈尔滨工程大学硕士学位论文 二，阐述完善我国房地产税收法律体系的四点构想：建构合理房地产税制体系， 对现有税种进行净化改革；理清租税费关系，努力做到税赋公平；建立以房地 产的市场价值为计税依据的房地产评税值制度；适当下放房地产税权给地方， 调动地方积极性。第三，对健全分税制立法体制方面进行了深入细致地阐述， 以期提高房地产税收的立法层次，健立健全具有中国特色的新时期的房地产税 收法律制度。 1 5 研究意义 房地产业是我国国民经济发展中的基础、先导和支柱产业，具有投资规模 大、建设周期长、区域性强的特点。房地产业不仅以其自身发展直接促进经济 增长，还能有效带动相关联的上游与下游产业群的发展，拉动经济增长。 回首我国房地产行业的发展，走过了一条超常规的发展路径：建国后至2 0 世 纪8 0 年代初实行城镇土地使用无偿化和城镇职工住房公有化，上世纪8 0 年代中 期，开始实行以土地使用有偿化为核心的土地产权制度改革和住宅自由化的住 房制度改革，至u 1 9 9 8 年下半年福利分房被停止，我国房地产业进入了高速发展 的时期。而发展至u 2 0 0 7 年，我国的房地产业更是进入了空前蓬勃发展的空前盛 世。中华人民共和国国家统计局的 2 0 0 7 年国民经济和社会发展统计公报数 据显示：2 0 0 7 全年房地产开发投资2 5 2 8 0 亿元，比上年增长3 0 2 ，而2 0 0 7 年全年 国内生产总值2 4 6 6 1 9 亿元，比上年才增长1 1 4 ，全年全社会固定资产投资1 3 7 2 3 9 亿元，比上年增长2 4 8 。从统计数字可以清楚地看到：2 0 0 7 年的房地产开发 投资比上年增长的幅度远远超过同期国民生产总值的增长速度和同期全社会固 定资产投资的增长速度。 和蓬勃发展的房地产业现状相比，现行税收体制己经远远落后于房地产业 发展实践。目前我国针对土地、房产及房地产企业收缴的税种达1 3 种之多，但 税种繁多并不意味着税收的量多。国务院发展研究中心的一项研究却表明，我 哈尔滨工程大学硕士学位论文 国房地产税仅占全部税收收入的2 3 6 ，占地方财政收入的比重也仅为8 1 2 ，而 西方国家的房地产税或财产税占基层政府的财政收入比重相当高，甚至达将近 8 0 。在西方发达国家，房地产税是财产税最主要的构成部分，该项税收收入往 往构成地方公共财政最为重要的可自主支配的收入来源。而我国名目众多的房 地产税并没有带来理想的财政收入效果，与西方单纯的房地产税相比，我国的 房地产税显得华而不实。因此从房地产税收立法到房地产税收执法的整个过程， 对房地产税收法律制度进行完善并提出建议，使房地产市场的高速发展与房地 产税收法律制度相协调是适应时代发展要求的。只有通过合理的房地产税收法 律制度的确立，才能从根本上保障国家对房地产业宏观调控目标的实现，才能 保证房地产市场的法治化，才能真正实现房地产税收法律制度保障房地产市场 健康运行的制度作用。 在这种形势下，笔者认为房地产税作为种优良的地方税种应当参与国民 收入的分配和再分配，发挥着其应有的使一国的税收体系协调运作、维护社会 的人心稳定和经济的良好运转的作用。而研究我国房地产税收法律制度，无疑 对房地产税制改革提出创设性的理论构想，具有重要的理论价值和深远的现实 意义。 哈尔滨工程大学硕士学位论文 第2 章房地产税收法律制度的基本阐述 2 1 房地产税收的概念和特征 2 1 1 房地产税收的概念 房地产税收是很久以前就存在的税收种类，甚至在农业经济文明兴起、国 家产生的时代，土地和房屋开始作为一种主要的财富或获取财富的手段的时候， 政权体制从那时候起就开始对土地和房屋征收税收。 所谓房地产税收，是指公共主体对非公共主体所拥有的房地产产权或者凭 借房地产产权从事经营活动而得到的土地财富进行无偿性、强制性的征收活动。 房地产税收的课税客体既包括独立存在的土地，也包括独立计税的房屋等土地 改良物，还包括房屋与土地的共生体，通常被称为房地产；课税环节既包括房 地产的持有，也包括房地产产权交易和取得( 即出售、出租、抵押、继承和赠与 等) 。泐 按照房地产经济学对房地产的分类惯例，我们可以根据课税物的不同把房 地产税收这个总概念细化为以下几个概念： 1 广义土地税。广义土地税即包括土地本身及其提供的服务的课税，又包 括对土地之上的建筑物、构筑物等土地改良物所课征的税赋( 如房屋税、土地 改良税) ，和对土地或土地改良无交易行为的课税( 如契税、印花税) 以及对 土地的不当利用行为课征的税赋( 如空地税、荒地税等) 。可见，广义土地税与 上文定义的房地产税收是同一概念。 2 狭义土地税。狭义土地税是指针对土地实体本身或其提供的服务所课征 的税赋，如地价税、地租税和田赋等。 3 房屋税或房产税。房屋税或房产税是指单纯以房屋及其产权交易为课税 对象的房地产税。 9 哈尔滨工程大学硕士学位论文 4 狭义的房地产税。狭义的房地产税以房产与地产的共生体为课税物所征 收的税赋。如，在我国内地，如果把房屋与土地作为一个统一体开征财产税， 则该税种成为房地产税。鉴于此概念并不包括对土地的课税，所以是一个狭义 的房地产税收概念。1 房地产，就其物质形态看，有三种表现形式：房产、地产和房地合一的房 地产。与此相联系，房地产税收事实上包括了单纯以房产价值或收益为课税对 象的税收，即各种房屋税、单纯以土地价值或收益为课税对象的税收，即各种 土地税、以房地产价值或收益为课税对象的各种房地产税。通常广义的土地税 收是指房地产税收，既包括对土地本身及其提供的服务课税，也包括对土地之 上的建筑物、构筑物等土地改良物课税。h 1 2 1 2 房地产税收的特征 与其他形式的财政收入相比，税收具有强制性、无偿性和固定性三项基本 特征。 税收的强制性，指税收参与社会产品的分配是依据国家的政治权力。具体 表现在税收是以国家法律的形式规定的，任何单位和个人都必须遵守作为国家 法律的组成部分的税法。 税收的无偿性，指在具体征税过程中，国家征税后税款即为国家所有，不 再直接归还给纳税人。这种无偿性是相对的，从财政活动的整体来看，税收最 终通过政府提供公共产品等方式用之于纳税人，体现了税收取之于民、用之于 民的本质。就某一具体的纳税人来说，其所缴纳的税款与其消费的公共产品中 的价格并不一定是相等的。 税收的固定性，指税收是国家按照法律规定的标准向纳税人征收的，具有 事前规定的特征，任何单位和个人都不能随意改变。 房地产税收与其他形式的税收一样，除具有强制性、无偿性、固定性这三 1 0 哈尔滨工程大学硕士学位论文 个特性外还具有不同于其他一般税收的性质，主要表现在以下几个方面： 1 较高的征收成本 房地产的价值具有虚拟性的特点，因此其价格信息一般很难从市场中轻易 获得，人们要得到某一房地产的价格水平，通常要花费一定的费用；同时房地 产因位置差异、经济形势和政策变化等因素的影响，其价格具有可变性、多样 性的特点；不同时期、不同位置的房地产价格是变化也相当大。房地产价格的 这些特点决定了与房地产价格水平相关联的房地产税收，在其征收过程中成本 费用一般是比较高的。 2 多样的适用税率 房地产税收体系包括税种较多，每个税种的税率在设置上可根据税种的开 征目的和征管的需要有所不同：有的采用地区差别比例税率，如城市维护建设 税；有的采用定额税率，如城镇土地使用税和耕地占用税等；有的采用超率累 进税率，如士地增值税；有的采用比例税率，如营业税、企业所得税、契税等； 还有象印花税，既有比例税率，又有定额税率等。 3 广泛的调节范围 房地产税收调节范围涉及房地产开发交易过程的每一环节，即在房地产运 动过程的每一个环节都有相应税种予以调节。在房地产交易环节，有土地增值 税、印花税、契税等税种；在房地产所得环节，有企业所得税、涉外企业所得 税、个人所得税等；在房地产占用环节，有房产税、城镇土地使用税等税种； 在房地产开发投资环节，有建筑业营业税、印花税等税种。因此，从房地产税 收的调节范围来看，是相当广泛的。 4 复合性的税收体系 房地产税收是由许多税种构成的复合体系，不是由单一税种组成的。这个 税收体系中，涉及的税种较多，有十多个；二是涉及税类比较多，包括流转税、 收益税、财产税、特定目的行为税等复合体系。 哈尔滨t 程大学硕士学位论文 5 稳定的税收收入 房地产税收以房地产为课税对象，而房地产具有位置固定、增值保值等特 殊的资产属性，房地产的价值一般情况下在一定时期内呈现出比较稳定的或是 增值状态；房地产作为不动产具有难以隐匿的特点，这就决定了以房地产为课 税对象的房地产税收，具有稳定性的特征。 6 零散性的税源分布 涉及房地产的税种大部分是一些小税种，这些税种征收对象很不集中，从 生产经营企业到行政事业单位，从农村到城镇，直到居民个人，几乎无所不及。 而且这些税种的税基较小；税率比较低，所征税款也比较少，征管难度大。所 以零散性是房地产税收有别于其他税收体系的一个显著特点。 7 混合性的计税依据 房地产税收涉及房地产生产经营活动的整个过程，导致了各个税种的征税 对象的复杂性和多样性，并由此带来计税依据混合性的特点。房地产税收体系 中，有以房地产的占用面积、使用价值为计税依据，还有以房地产交易额为计 税依据，也有以投资额、增值额、所得额为计税依据的。 8 特定的征税对象 房地产税收以特定的房地产投资行为、房地产价值或数量为征税对象，因 而不同于以其他的事项为征税对象的税收。就从自然属性上来说，它的征税对 象是房屋和土地。而从法律关系上讲，它的征税对象是附着在房地产上的各种 权益。因而房地产税收具有特定的征收对象。 2 1 3 中国房地产税收的特征 随着房地产业和市场经济的快速发展，我国房地产税收体系也暴露出了许 多的问题，从中可以概括出一些基本特征： 1 税基狭窄 大陆现行房地产税收规定的征税范围只包括城市、县城、建制镇和工矿区， 1 2 哈尔滨工程大学硕二e 学位论文 而将行政机关、人民团体、军队自用、财政拨付事业费的机构、个人居住用房 等一系列房产均列为免税对象，可见税基不够宽，也无法体现公平原则。 2 税种繁多 目前针对土地、房产及房地产企业收缴的税种达1 3 种之多，其中直接将房 地产作为征税对象的有6 个税种，分别是：城市房地产税和契税、房产税、土 地增值税、耕地占用税、城镇土地使用税。房地产企业经营过程中，需要交纳 的税收种类还有5 个税种和1 个附加税种，它们是企业所得税、印花税、个人 所得税、营业税、城市维护建设税以及教育费附加，可谓名目繁杂。 3 两税并存，缺乏公平 我国现行房地产税制没有体现公平税负的原则，一方面采取了“内外有别、 两套税制并存”的政策；另一方面，征收中计税依据不大合理，如在城市房地产 税的征收中，有的按照租金的一定比例征收，有的是按照原值征收，而原值的 确定难以体现新旧房之间的资金、时间差异。 4 某些环节税负沉重、税率偏高、税种交叉 我国房地产开发转让及出租环节的税负沉重，税率偏高且税种交叉，且存 在重复征税。其中开发环节的前期税费( 包括土地出让金、土地使用费等) 的 负担最重，约占整个开发期间税费总额的7 5 ；而占用或保有环节的税负较轻， 只有4 种税，且是在一次减除原值1 0 - 3 0 之后征收。这种税收制度的安排 无疑会加大开发建设成本，提高购房门槛，抑制住房消费，从而阻碍购房者潜 在需求向有效需求的转化。 2 2 房地产税的效用 2 2 1 杠杆调节，发展经济 房地产税收非中性论观点认为：房地产税收可以当作一种经济政策手段来 使用。税收，作为经济杠杆，是国家实行宏观调控的重要工具，国家按照自己 哈尔滨工程大学硕士学位论文 的意志，通过税收的一征一免、多征少征，调节纳税人之间的经济利益，直接 影响经济，从而借以鼓励和限制某些产品的生产和消费。 2 2 2 平等负担，缩小差距 社会政治功能说观点认为：房地产税不仅具有充分体现税负能力的功能， 而且还具有平均分配社会财富、抑制不劳而获，消除社会贫困的社会政治功能。 房地产税收中有直接税，也有间接税，而直接税的税负是不能转嫁的。房地产 价值的大小又是房地产课税的主要依据，因而对房地产课税加重是房地产价值 较大占有者的负担，相对减轻房地产价值较小或不占有房地产者的负担。所以 房地产税也是测量纳税人纳税能力的一个尺度，它可以调节纳税人的收入水平。 体现平等负担的原则，缩小贫富差距，从而有效的实现公平与效率的统一，推 进社会协调发展。肺1 2 2 3 组织公共财政收的重要手段 房地产税收以房地产为课税对象，而房地产具有位置固定性、增值保值性 等特殊的资产属性，而且房地产作为不动产为了与市场经济相适应的政府能为 民众提供有效的公共产品，必须筹集大量的资金，即组织公共财政收入。 房地产业是国民经济的支柱产业性和基础性产业，房地产既是生产资料， 同时又是生活资料，以房地产为课税对象，不但税源充足，而且税收收入也相 当稳定。很多发达国家和地区，房地产业带来的税收可以占到年度财政收入的 1 3 或i 4 ，但在我国，近年来伴随着房地产业的飞速发展，对房地产业的课税 所得也逐年增长。伴随着社会生产力的发展，人口的增长和人民生活水平的提 高，人们对房地产的需求将不断增加，同时，土地是稀缺性也会导致房地产价 格的上涨。因此，房地产税收成为政府十分重视的财政收入来源。 2 2 4 抑制投机，确保公平 由于房地产的有限性，特别是土地的稀缺性及不可再生性，使得其财产权 1 4 哈尔滨工程大学硕士学位论文 只能归部分人所有，使房地产市场呈现为卖方市场，房地产市场也是非公平市 场，这就为投机行为创造了契机。投机者占有房地产待价而沽，却不予使用， 导致了大量社会资源的浪费，也扰乱了房地产市场的正常秩序。如1 通过房地产课 税可以部分抑制这种投机行为，从而促进房地产产权的活动，使更多的人享有 这一财富，创造平等竞争的市场环境，并可提高其使用效率，矫正社会财富的 奢侈浪费。 2 3 房地产税收法律制度的性质 在研究房地产税收法律关系的性质之前，有必要先研究税收法律关系的性 质。 在税法的发展史上，关于税收法律关系究竟是权力关系还是债权债务关系 曾经存在激烈的争论。权力关系说是以德国行政法学家奥托梅耶为代表的传 统学说，该学说认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系，而国家总 是以优越的权力主体的身份出现，因此体现为典型的权力关系。而债务关系说 是以1 9 1 9 年德国租税通则的制定为契机，根据德国法学家阿尔伯特亨泽 尔的主张所形成的学说。该学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行 税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间 的对应关系，因此认为税收法律关系是一种公法上的债务关系。盯1 学术上也有 学者从二元关系角度加以把握，如金子宏教授主张从二元关系角度区分对待税 收法律关系的性质，即在税收实体法上，要具体区分是权力关系还是债务关系， 同时认为在税收法律关系中，基本的和中心的关系仍为债务关系。脚 房地产税收是税收的一个分支，它具有税收的本质。税收的本质，是国家 以法律规定向经济单位和个人无偿征收实物或货币所形成的特殊分配关系。这 种分配关系，集中反映了国家与各阶级、各阶层的经济关系、利益关系。因而 房地产税收法律关系涉及到性质各种不同的法律关系：房地产税纳税主体和征 哈尔滨工程大学硕士学位论文 税主体之间形成的征纳税法律关系，是以房地产税收债权债务法律关系为主的 房地产税收法律关系，是房地产税收法律关系中最主要的税收法律关系；房地 产税征税主体和主权国家之间形成的以房地产税务行政法律关系为主的房地产 税收法律关系；房地产税纳税主体和主权国家之间形成的以房地产税收宪法性 法律关系为主的房地产税收法律关系；房地产税征税主体、纳税主体和司法机 关之间形成的以房地产税务行政诉讼法律关系为主的房地产税收法律关系等 骷 奇。 综上所述，房地产税收是国家职能公共需要进行分配使用的一种形式。国 家征收和使用房地产税收权力是一种国家权力。因此房地产税权是国家主权派 生的，是国家对房地产税收所拥有的取得权和使用权。房地产税收法律关系以 公法标准衡量也具有公法性质。虽然不同的房地产税收法律关系其性质存在差 异，从总体上来对抽象的房地产税收法律关系进行定性时，其性质是公法上的 债权债务法律关系。 2 4 本章小结 本章主要是对房地产税收法律制度相关基本问题的阐述。从房地产税收的 概念、税收特别是房地产税收的特征到房地产税收的效用以及房地产税收法律 制度的性质进行了一一详实的介绍。房地产税收是一个综合性概念，是众多税 种的总称，因此它有不少特征，如高征收成本、高税率、复合税收体系、税源 分散等；由于特定的发展状况，对于中国的房地产税收又存在自己的一些特征， 如税基狭窄、税种繁多、两税并存、某些环节税负沉重、税种交叉等。房地产 税收的诸多特征，决定的房地产税收具有诸多的效用，如可以杠杆调节、发展 经济，可以平等负担、缩小差距，可以抑制投机、确保公平，为政府提供稳定 的税收来源等。从整个房地产税收的概念和特征，以及公法的定义来看，可以 认为房地产税收法律体系属于公法体系。 1 6 哈尔滨工程大学硕士学位论文 第3 章国外房地产税收法律制度的现状与启示 3 1 国外房地产税收法律体系 国外房地产税收法律体系因经济发展目标和社会发展阶段不同而有所差异， 但从宏观的角度看，世界各国和各地区特别是发达国家的房地产税制一般都是按 照纳税人对于房地产的权利来完善的，房地产税收法律体系的税种设置基本相 同。主要涉及房地产的取得、保有、流转三个方面。 3 1 1 房地产取得类税法 国外房地产取得类税法在房地产取得环节大致设定登记许可税、印花税、不 动产取得税、遗产税或称赠与税四种税。 1 登记许可税 在房地产发生权益变更进行所有权登记时，许多国家按财产价值课征登录税 或者登录费，一般以登记时的价格为计税依据，税率有所不同。如日本、德国、 意大利、比利时等都按财产的价值课征登录税或登录费，其计税依据一般为登记 时的价格，但税率各有不同。在日本，登记许可税采取的是比例税率，税率依不 动产的取得方式与性质的不同而分别设置：不动产的持有登记，税率为6 0 ；不 动产的继承与合并的登记，税率为6 0 ；不动产遗赠或赠与的登记，税率为2 5 。 嘲显然，日本对于无偿取得之不动产产权登记实行了高税率，且其计税依据是经 过土地评估委员会根据国家税务局公布的估价规则进行评估计算所得的价值，而 非登记时记载于合同上的财产买卖价值。 2 印花税 此税的纳税人是作出、领受特殊文件、合同、公证和税法上列举的其他凭证 的人。芬兰对不动产等的转让行为及有关的证书征收印花税，税率从1 5 一6 不等。日本法律规定，房地产的买卖合同要缴纳印花税，税率依合同的交易价值 1 7 哈尔滨工程大学硕士学位论文 确定，合同价值低于( 含) l o o o o b 元的免征。爱尔兰在1 9 9 7 的财政法中规定其境内 财产的印花税为：财产价值总计1 5 万至1 6 万( 含) 爱尔兰镑，税率为7 ；1 6 万至1 7 万( 含) ，税率8 ；1 7 万以上，税率为9 ，纳税人为购买者。n 伽英国对房地产买 卖依买卖凭证所载的成交价格计征印花税，起征点6 万英镑，税率为1 ：对房地 产租赁，依契约中的租赁价格征税，一次性租金和年租金分别计征；对房地产交 换，定额征收5 0 便士的印花税英国印花税年收入约为1 3 亿英镑，占全国税收总额 的0 1 7 ，其中房地产交易为主要税源。n 妇 3 不动产取得税 不论是原始取得或继受取得不动产，均需向政府交纳不动产取得税，其计税 依据为取得之不动产的评估价格。如美国，交易税税率约为2 ，房地产买卖时缴 纳。如日本的不动产购置税，税率为4 ，购置用于居住的房产及土地的税率为 3 ，该税的减免是由土地或房屋的用途和面积决定的。 4 遗产税或赠与税 当房地产发生继承或赠与等无偿取得行为时，各国一般要根据其价值征收 遗产税或赠与税。各国的遗产税又分为三种情况：n 田 ( 1 ) 总遗产税制。以被继承人的遗产总额为课税对象，实际上是对死者征税， 实行这种遗产税制的国家有美国、英国、新加坡等。美国的遗产与赠与税实行 统一的综合累进税率，其净额征税扣除死亡之时被继承人所有的财产价值扣除 负债、丧葬费等费用后，税率最低仅为3 ，最高达7 7 。而遗产赠与税是房地产 作为遗产和每次赠送价值超过1 0 0 万美元的物品才征税。 ( 2 ) 分遗产税制，也称为继承税。即不管遗产的总额为多少，只对继承人分 得的遗产额为课税对象。实行此种税制的有日本、法国、德国、芬兰等国家。 近年来，日本在逐步降低最高税率的同时，提高继承税的税率起点。1 9 8 8 年以 来，日本对税制进行了三次改革，至1 j 2 0 0 3 年4 月，继承税的最高税率已经从7 5 降到了5 0 。继承税税率起点也从原来的2 0 0 万日元提高到现行的1 0 0 0 万日元， 1 8 哈尔滨工程大学硕士学位论文 并减少了计算税率的档次。从最早的分1 4 档计算税率减少到现行的6 档。如法国 没有单独的遗产税，只是在所有权转移中包括遗产转让一项。在法国每个取得 父母遗产的子女，可以从所得遗产总额中先行减去2 7 5 万法郎免予征税，其余 超出部分才缴纳税率最高为5 一4 0 。n 3 1 芬兰的遗产与赠与税由国家以同一的固 定累进税率按财产的现值征收，由财产的接受人交纳，税率依转让人与受让人 之间的关系确定，关系越近的亲属其税率越低；同时，区分境内与境外两种情 况，对居民收到的境内不动产全额征收，而境外不动产所在国已经征收的税款 可以抵免。 ( 3 ) 混合遗产税制，又称总分税制。这一模式将总遗产税和分遗产税结合起 来，先对被继承人死亡后的总遗产征收一次总遗产税，遗产分配后，对各继承 人所分得的遗产在达到一定的数额时再课征一次分遗产税。这种税制实质等于 对同一税源进行了两次征税，即它吸收了以上两种税制的优点。意大利、加拿 大、爱尔兰、菲律宾、伊朗等国采用此税制模式。如意大利先按遗产总额征税， 再按不同的亲属关系征收比率不一的继承税。 3 1 2 房地产保有类税法 目前世界上通行的房地产保有税是在一定时期，对个人或法人所拥有的房地 产课征税收的一种。其主要功能是对房地产收益分配的合理调节以确保土地保有 的负担公平和降低土地作为资产保有的有利性。目前世界上通行的房地产保有类 税法在房地产保有环节设定不动产税、定期不动产增值税和财产税三种税类。 1 不动产税 不动产税是对土地或房屋所有者或占有者所征收的税，计税的依据为不动产 评估价值，一般对特殊用途如公共、宗教和教育等实行减免。不动产税是对土地 或房屋的所有者或占有者所征收的税，它的计税依据一般是不动产的评估价值。 各国对房地产征收的不动产税又可以分为三种类型： 1 9 哈尔滨工程大学硕士学位论文 ( 1 ) 将土地、房屋、有关建筑物和其他固定资产合在一起而课征的不动产税。 美国、芬兰、日本、加拿大等国均属于这种情况。如美国对土地和房屋直接征收 的不动产税，归在财产税项下，税基是房地产评估值的一定比例( 各个州规定都 不一，从2 0 1 0 0 不等) 。目前在整个美国的5 0 个州都征收这项税收，各州 和地方政府的不动产税率不同，大约平均1 3 。n 钔在加拿大，不动产税为 地方财政的最基本税种，其征税对象是各类不动产，纳税人为不动产的所有者。 不动产税所组织的收入占地方财政收入的1 3 左右，是地方政府行政开支的主要 来源之。加拿大的不动产评估价值及税收比例由各州事务所根据市场价格来决 定，然后按各州规定的税率来确定不动产最后的纳税额。日本的固定资产税由市、 盯一级的政府征收，根据房地产所处的地理位置的不同从而确定相应的税率。税 率幅度从1 4 l 2 1 不等，n 6 1 当被评估的土地价值低于1 5