（政治经济学专业论文）中国税务代理问题与对策探求.pdf

中文摘要 中文摘要 本文分5 章，内容提要如下： “代理的一般理论”分析是第1 章的内容。本章从大陆法系的“行为”角度 和普通法系的“关系”角度对代理概念进行综合与取舍。对于代理的范围界定不 拘泥于民事范畴，除民事意义的代理行为外，还包含非民法意义上的诸如诉讼关 系中、行政法律活动中和经济学上的代理范畴。此外，利用经济学意义的“委托 代理”理论和代理服务需求市场与供给市场一般均衡模型分析代理关系和制 度产生和发展的必然性。代理的产生通常取决于代理优势是否大于代理成本。一 方面应该突出代理优势形成有效的代理需求。另一方面应尽可能降低代理的系列 成本，最有效的手段就是如何降低信息的不对称，建立有效监督机制和激励机制。 税务代理是代理的一种，对代理制度渊源和一般理论分析旨在引入税务代理相关 问题的探讨，为文章进一步论述奠定基础。 第2 章介绍了税务代理定义、特征、范围等基本原理。税务代理具有代理的 一般特征，也独具特色，具有独立性、中介性、公正性、知识性等特点。关于税 务代理的代理范围界定是一个复杂的问题，从税收法律关系的债权债务关系本质 分析，税务代理既属于民事意义代理范畴，又具有一些非民事意义代理行为。此 外，代理关系与制度的形成取决于代理优势是否足以刺激代理有效需求的增加。 同理，旺盛的税务代理有效需求可以促使税务代理关系和制度的形成，而这种需 求则有赖于税务代理优势。本章第四部分从征税主体、纳税主体和税务代理人三 个层次对税务代理优势进行详尽分析，为税务代理存在和发展提供了合理的理论 支撑。 然而，问题远没有这么简单，税务代理关系和税务代理制度得以产生与发展， 还应具备可以促使纳税人潜在代理需求变成现实代理需求的外部条件。本文的第 3 章“国际税务代理发展状况分析与启示”首先介绍国际税务代理业和制度的起 源，然后对国际税务代理发展状况进行经验总结，最后从复杂的税制、纳税人自 行申报制度、完备执法环境以及纳税人独立地位确立等外部条件入手，分析推动 税务代理产生和发展的重要因素在于纳税人自办税务成本是否加大，是否有节约 成本意谚= 。当纳税人自办税务成本超过代理成本时必然产生代理有效需求。 中国税务代理问题与对策探求 我国税务代理从上个世纪8 0 年代开始试点到9 0 年代的确立和治理整顿，几 经风雨沉浮，产生了一定绩效，但存在不少问题，集中表现为代理需求不足，r ll i 好不卖座。原因在于：第一，思想认识缺陷，对税务代理认识不够。第二，以流 转税为主的税制模式简单易行、执法环境不完善、纳税主体市场化程度不高等原 因，使得纳税人纳税成本和风险不高；第三，由于税务代理人业务素质水平低下， 无法提供广泛的、优质的服务，致使纳税人代理优势表现不明显。而由于税务代 理制度不完善、规范税务代理主体供给缺陷以及行业监管制度的不健全，使纳税 人委托税务代理的各项成本很高。因此，税务代理优势大于税务代理成本的1 i 等 式难以成立，税务代理市场行将萎缩。第4 章“我国税务代理发展现状与问题分 析”对上述问题与原因进行较为详细剖析，是文章晕点部分。 文章前面所有理论和实证分析的落脚点在于第5 章，即“推进我国税务代理 业加快发展的对策”。针对我国存在的代理需求不足等原因，结合各国成功经验， 从税法完善、税制优化、严格执法和提升纳税主体市场化程度方而，努力创造税 务代理外部条件；建立完善和规范税务代理供给市场以降低纳税人代理成本，突 出代理优势，产生代理需求；大力宣传，解决思想认识问题，转换观念，以此推 动税务代理业繁荣发展。 关键词：代理、税务代理、代理优势 a b s t r a c t a b s t r a c t t h ew h o l et h e s i si sc o n s t r u c t e di n t o5c h a p t e r s ，w h i c ha r ea b s t r a c t e da sf o l l o w s c h a p t e ro n eg i v e sa na n a l y s i sa n ds u m m a r y t ot h ec o n c e p t ，f e a t u r ea n dc o n t e n t o fa g e n c y t h eb a s i cs e c t i o no ft h i sc h a p t e ri st h ef o u r t hs e c t i o n i nt h i ss e c t i o n ，t h e a u t h o rm a k e sac o m p a r i s o nb e t w e e nt h ea d v a n t a g ea n dt h ec o s to fa g e n c ya n d a r r i v e sa tac o n c l u s i o nt h a ti ft h ef o r m e rb e y o n dt ot h el a t e ra g e n c ya c t sa n da g e n c y r e l a t i o n s h i pw o u l de x i s t b o t hs t r e s s i n gt h ea g e n c ya d v a n t a g ea n dr e d u c i n gt h ec o s t o fa g e n c ya sm u c ha sp o s s i b l ea r et h es a m ei m p o r t a n c e t h em o s te f f e c t i v em e a n si s t os e tu pe f f e c t i v es u p e r v i s i o nm e c h a n i s ma n di n c e n t i v em e c h a n i s m c h a p t e r t w os t u d i e st h eb a s i ct h e o r yo f t a xa g e n c yw h i c hi n c l u d i n gt h ec o n c e p t ， f e a t u r ea n dc o n t e n t t a xa g e n c ys h o w su n i q u ec h a r a c t e r i s t i c ss u c ha si n d e p e n d e n c e ， i n t e r m e d i a r y , f a i r n e s sa n di n t e l l e c t u a l t h ec o n t e n to ft a xa g e n c yi sc o m p l e xa n d a b u n d a n t t h ea u t h o r , b ya n a l y z i n gt h et a xl a wr e l a t i o n s h i p ，c o n s i d e r e dt h a tt h et a x a g e n c yb e l o n gt ot h ec i v i l l a ws y s t e mi nn a i n r e i na d d i t i o n ，t h et a xa g e n c y a d v a n t a g ec a ns t i m u l a t et h ee f f e c t i v ei n c r e a s eo fa g e n c yd e m a n d s o ，i ti sv e r y s i g n i f i c a n tt h a tt os t u d yt h et h e o r yo ft a xa g e n c y t h ef o u r t hp a r to ft h i sc h a p t e r a n a l y s e st h ea d v a n t a g eo f t a xa g e n c yi nt h r e ea s p e c t s f i r s t ，t h ee s t a b l i s h m e n to fa t a xa g e n c ys y s t e mi sa no b j e c t i v er e q u i r e m e n to fs t r e n g t h e n i n go ft a xc o l l e c t i o na n d a d m i n i s t r a t i o n i tc a nr a i s et h eq u a l i t yo f t a xc o l l e e t l 6 1 r ia n da d m i n i s t r a t i o n s e c o n d l y , i tc a nm o v ef o r w a r dt h ec o n t r o lo ft a x a t i o nu n d e rl a wa n dg u a r a n t e et h el e g a lr i g h t s a n di n t e r e s t so f t a x p a y e r s l a s t l y , t a xa g e n t sw i l lp r o f i tf r o ma l lt h e i ra g e n c ya c t s c h a p t e rt h r e ei n t r o d u c e st h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a t i o n a lt a xa g e n c ys y s t e ma t f i r s t ，a n dt h e ns u m m a r i z e st h es u c c e s s f u le x p e r i e n c et ot h ei n t e m a t i o n a lt a xa g e n c y f i n a l l y , d i s c u s s e sa n o t h e ri m p o r t a n tf a c t o r , w h i c ha f f e c t st h ed e v e l o p m e n to ft a x a g e n c y t h a ti s w h e t h e rt h et a xc o s to ft a x p a y e r si n c r e a s e su n d e rs o m ee x t e r n a l c i r c u m s t a n c e s t h ec o m p l i c a t e dt a xs y s t e m ，t a x p a y e r sr e p o r t i n gs y s t e ma n dp e r f e c t t a xc o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o ns y s t e mw o u l di n c r e a s et h et a xc o s to ft a x p a y e r s w h e nt h et a xc o s to f t a x p a y e rb e y o n dt ot h ea g e n c yc o s t ，t h et a x p a y e rw o u l ds e a r c h 3 中国税务代理问题与对策探求 f o rt h eh e l p so fa g e n t s t a xa g e n c ys y s t e mo f c h i n ah a sb e e ne s t a b l i s h e di n1 9 8 0 t ho f t h el a s tc e n t u r y t h i sn e ws y s t e mp r o d u c e dc e r t a i np e r f o r m a n c e b u tm a n yq u e s t i o n se x i s ta n d c o n c e n t r a t eo nt h ed e f i c i e n c ya g e n c yd e m a n d t h er e a s o nl i e si nt h ef o l l o wa s p e c t s f i r s t ，t h et h o u g h ta n dk n o w l e d g ed e f e c t ，s e c o n d l gb e c a u s et h em o d eo ft a xs y s t e m s p e c i a l i z i n gi nc i r c u l a t i n gt a x e si se a s ya n dt h el a w - e n f o r c i n ge n v i r o n m e n td o e sn o t p e r f e c t ，t h et a x p a y e r sc o s ta n dr i s ka l en o th i 【g ht om a k et h e mp a yt a x e s ；i na d d i t i o n ， t a xa g e n t s p r o f e s s i o n a lq u a l i f i c a t i o n sa r es ol o wt h a tt h e ya l eu n a b l et oo f f e rt h e e x t e n s i v e ，h i g h - q u a l i t ys e r v i c e sa n dc a u s et a x p a y e r sa g e n c ya d v a n t a g e n o tt ob e h a v e o b v i o u s l y s o m ee x t e r n a lf a c t o r s ，s u c ha si m p e r f e c ts u p e r v i s o r ys y s t e m ，w h i c hm a k e t h et a x p a y e r st oh a v et op a yt h et a xa g e n t sw i t hv e r yh i g hp r i c e s o ，t h et a xa g e n c y a d v a n t a g ec a l l tb e y o n dt o t h ea g e n c yc o s t c h a p t e r4a n a l y z e si n d e t a i lt h e a b o v e m e n t i o n e dp r o b l e m sa n dr e a s o n s i ti sak e yp a r to f t h ea r t i c l e c h a p t e r5 i sal a s tc h a p t e r , w h i c hd e a l sw i t ht h ed e v e l o p m e n ta n di m p r o v e m e n t o fc h i n e s et a xa g e n c y f i r s t ，i m p r o v i n gt h et a xl a w , o p t i m i z i n gt h et a xs y s t e m ，a n d e n f o r c i n gt h el a wa r ei m p o r t a n t s e c o n d l y , i ti sa l s oi m p o r t a n tt om a k et h es u p p l y m a r k e to fa g e n c yb e c o m em o r ep e r f e c tt or e d u c et a x p a y e r 。st a xc o s ta n ds t r e s st h e a g e n c ya d v a n t a g e p r o p a g a t ei ns o m ee f f e c t i v em a n n e rc a np r o m o t e t h ed e v e l o p m e n t o f t a xa g e n c y k e y w o r d ：a g e n c y , t a xa g e n c y , a g e n c ya d v a n t a g e 4 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取绢 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得孪缎菇蓥其他教育机 的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献 己在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：稚乙绰 签字日期： 万年，月弓e 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解客f 毂戈誓有关保留、使用学位论文的规定 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅j 借阕。本人授树挲稼j t 萄以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进j 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：维云、缘 签字日期： d y 年，月f 3 日 导师签名 签字b 弼：锄1 年，rj 电话： 邮编： 前言 刖舌 在市场经济条件下，商品交易的规模越来越大，各类市场主体由于自身精力、 时问所限获取市场信息成本、交易费用日趋增加，为了让自己占有足够的信息资 源，抓住每一个机会，争取获得更火的利益，町以寻求代理，借助各种具有专业 知识的代理人行为，降低市场信息的成本和交易费用。代理人几乎经营着现代世 界经济生活的全部。 一般而言，民商法的各项主要制度往往叫以追溯到古罗马，但古罗马却没有 形成代理制度。规范代理制度最早出现在1 8 0 4 年法国民法典中。随着代理 制度的建立和普遍推行，各种专业代理制度在世界各国相继建立。税务代理制度 比代理制度的出现晚1 0 0 多年，它是随着市场经济的发展和税收制度的日趋复杂 而发展起来的，起源可以追溯到f = f 本的明治时代。1 8 9 6 年( 明治2 9 年) ，日本 政府制定了营业税法，确定营业税以工商业者为纳税义务人。随着税收负担 的加重， ：商业者中的一些人向退职税务官吏及财会方面有造诣的人士寻求“关 于税的商谈”和委托代理中报，以求得合理纳税。1 9 1 2 年r 本大阪首先制定出 税务代办监督制度，这就是日本税务代理制度的前身，标志着税务代理制度 的建立。1 9 4 2 年颁布税务代理士法，把税务代理制推向法制化。1 9 5 1 年，重 新修订税理十法，进一步明确了税理士的职责，扩大了税理士业务的内容和 范围。以后税理士法经过1 9 5 6 年、1 9 6 1 年、1 9 8 0 年几次修改后，便形成现 行比较完备的税务代理制度。随后，欧美和亚太地区的一些国家和地区相继推行 税务代理制度，并取得较快发展，拥有较为健全的法规制度、完善的管理体制、 先进的管理手段，代理市场空前繁荣。 我国税务代理制度的推行至今已有。f _ j l 年的历史。与此同时，对税务代理理 论的探讨内容月渐丰富。上个世纪8 0 年代末9 0 年代初以“税务代理存在必要性” 为主要内容进行，。泛讨论；9 0 年代中期随着税务代理制度的正式建立，理论界 关于“如何确立税务机关与税务代理之间的关系问题”争议纷纷；1 9 9 9 年国家 着手税务代理市场清理整顿和脱钩改制j f j 作，把税务代理全面推向市场，试图发 挥巾场资源配置优势，推动浚行业的大力发展。然而，从目前我国税务代理发展 状况来看，其发展速度、规模及规范程度都表现得不尽如意，与世界税务代理发 中国税务代理问题和对策探求 展较规范的国家存在很大差距，税务代理市场有效需求严重不足，代理市场不旺 甚至有萎缩的趋势。中国的税务代理市场怎么了? 代理有效需求不旺真正原因何 在? 为刺激税务代理有效需求如何寻找有效对策? 目前，关于这些问题的研究困 内论文不少，但专著几乎没有，并且注重现象的一般分析，理论指导意义不大。 因此，本文关于中国税务代理问题和对策探求在当前具有重要现实意义。 本文研究目的在于：针对我国当前税务代理市场有效需求不足，市场疲软问 题，详尽地分析和探究原因，借鉴国外税务代理成功经验，努力寻求有效对策， 以推动我国税务代理业快速发展。 本文主要采用理论与实践相结合的分析方法。利用代理和税务代理的一般理 论和原理对我国税务代理问题进行研究分析。文章并没有就理论说理论，而是注 重理论在实践巾的应用性。从代理和税务代理的一般理论入手，分析税务代理存 在的必要性，并结合各国实践阐述税务代理产生和发展的外部条件，剖析中国税 务代理运行状况，指出代理 场有效需求不足是税务代理业发展的桎梏，要想推 动我国税务代理业的发展，必须从外部条件的创造、代理供给市场的完善以及通 过扩大宣传，转换观念，加深认识等方面寻找对策。 第1 章代理的一般理论 第1 章代理的一般理论 1 1 法律上的代理涵义 由于大陆法系和普通法系的差异，中外法律和学者关于代理的概念产生不同 的解释。大陆法系从“行为”的角度，采取“要件导向”的思维模式，强调以“本 人( 被代理人) 的名义”定义，比如德国民法典第1 6 4 条第1 项规定：“代 理人在代理权限内，以被代理人名义所为之意思表示，直接对被代理人发生效 力。”我国民法通则第6 3 条第二款规定：“代理人在代理权限内，以被代理 人的名义实施民事法律行为。被代理人对代理人的代理行为，承担民事责任。” 我国民法学者胡长清认为：“代理者，代理人于代理权限内以本人名义，向第三 人为意思表示，或由第三人受意思表示，而直接对于本人发生效力之行为也。”1 普通法系对于代理概念的解释不同于大陆法系之处在于从“关系”角度，采取“效 果取向”思维模式，不强调以“本人( 被代理人) 的名义”为代理必须要件。比 如牛津法律大辞典( 1 9 8 0 年版) 的代理定义是，被授权并同意以委托人的身 份行事的代理人与另一个人，即本人之间的法律关系，特别指在与第三者契约关 系中代表本人行事。2 英国学者弗来得曼( f r i d m a n ) 认为：“代理是存在于两者 之间的一种合意关系( m a n i f e s t a t i o no fc o n s e n t ) ，其中一个人( 代理人) 在法律 上被认为能代表另一个人( 委托人) ，通过订立契约或处置财产影响委托人与第 三人的法律地位。”3 以上两种概念的表述无论是强调代理行为之构成还是对代理关系的描述都 有失偏颇。可以把它们综合起来给出一个折中的、完整的，既有现象描述又反映 其本质特征的定义，表述为：代理，是指当事人一方即代理人依照赋予的代理权， 以被代理人名义，向相对人实施意思表示，或者自相对人受领意思表示，意思表 示的效果归属于被代理人的法律行为，体现被代理人与代理人之问、代理人与第 三人之间、被代理人与第三人之间在特定的活动中所形成的各种特殊的相互关 系。 1 胡长清中国民法总论第2 9 4 页，中国政法大学山版社1 9 9 7 年。 2 吴升文税务代理原理、实务、探索第1 页，中国税务出版社1 9 9 7 年 3 ( 英) g h l f r i d a m ：t h el a wo f a g e n c y , b u t t w o r t h s l 9 8 3 f i f t he d i t i o n p 9 3 中国税务代理问题和对策探求 1 2 代理的法律特征 1 代理的法律性。区别于一般代办行为的简单劳务提供，代理必须具有法律 意义，代理人以被代理人名义与第三人进行法律意义的活动，产生法律的权利与 义务关系，产生法律后果。 2 构成主体的不可缺失性。代理必须依赖被代理人、代理人、第三人的存在， 缺一不司。任何一方的缺失都1 i 构成法律意义的代理。“在本人与代理人之间， 即使授权关系存在，没有第三人参与代理人之法律行为，将只发生委任契约等双 方权利义务关系而不能实现代理：而如果没有承担行为后果之本人，代理人与第 三人之问的行为则无异于一般民事法律行为，更无从构成代理。”4 3 代理行为的特殊性。表现为代理以被代理人的名义为之，根据委托授权或 代理权行事，法律后果直接归属于被代理人。区别于一般的民事法律行为，行为 的发出与后果的归属都属于同一人。 4 代理关系的复杂性。在代理发生的整个过程中，形成错综复杂的关系。被 代理人通过授权与代理人形成委托代理关系，双方依照民事法则设定各自权利与 义务。代理人在向第三人实旅意思表示，或者自第三人受领意思表示过程中与第 三人发生代理行为关系，双方在一般情况下不构成民事法律上的权利与义务关 系。被代理人与第三人之间根据代理行为的后果承担法律上的权利与义务关系。 1 3 代理的范围 在经济生活中，代理的应用范围非常广泛。基于代理行为中体现的被代理人 与第三人之间的法律关系、代理的具体内容和代理人资格要求的不同将代理分为 以下几种： 1 民事代理。除依照法律规定或者按照双方当事人约定，应当由本人实施的 法律行为不得代理之外，公民和法人都可以通过代理人实施各种民事法律行为， 如代为买卖、租赁、运送、借贷等。民事代理中，三方是平等的民事法律关系。 对于代理人的资格要求足具备民事权利能力和民事行为能力的法人或者自然人。 2 诉讼代理。包括民事诉讼代理和刑事诉讼代理。涉及的关系主体包括原告、 被告、代理人及法院，其中，法院与当事人、代理人是一种非平等的关系。对代 4 江帆，代理法律躺度研究，第1 3 页，中国法制出版社2 0 0 0 年 4 中国税务代理问题和对策探求 1 2 代理的法律特征 1 代理的法律性。区别于一般代办行为的简单劳务提供，代理必须具有法律 意义，代理人以被代理人名义与第三人进行法律意义的活动，产生法律的权利与 义务关系，产牛法律后果。 2 构成主体的不可缺失性。代理必须依赖被代理人、代理人、第三人的存在， 缺一不司。任何一方的缺失都4 i 构成法律意义的代理。“在本人与代理人之间， 即使授权关系存在，没有第三人参与代理人之法律行为，将只发生委任契约等双 方权利义务关系而不能实现代理；而如果没有承担行为后累之奉人。代理人与第 i 人之间的行为则无异于一般民事法律行为，更无从构成代理。”4 3 代理行为的特殊性。表现为代理以被代理人的名义为之，根据委托授权或 代理权行事，法律后果直接归属于被代理人。区别于一般的民事法律行为，行为 的发出与后果的归属都属于同人。 4 代理关系的复杂性。在代理发生的整个过程中，形成错综复杂的关系。被 代理人通过授权与代理人形成委托代理关系，双方依照民事法则设定各自权利与 义务。代理人在向第三人实施意思表示，或者自第三人受领意思表示过程中与第 三人发生代理行为关系，双方在一般情况下不构成民事法律上的权利与义务关 系。被代理人与第三人之间根据代理行为的后果承担法律上的权利与义务关系。 13 代理的范围 在经济生活中，代理的应用范围非常广泛。基于代理行为。p 体现的被代理人 与第三人之间的法律关系、代理的具体内容和代理人资格要求的不同将代理分为 以下几种； 1 民事代理。除依照法律规定或者按照双方当事人约定，应当由本人实施的 法律行为不得代理之外，公民和法人都可以通过代理人实施各种民事法律行为， 如代为买卖、租赁、运送、借贷等。民事代理中，三方是平等的民事法律关系。 对于代理人的资格要求足具备民事权利能力和民事行为能力的法人或者自然人。 2 诉讼代理。包括民事诉讼代理和刑事诉讼代理。涉及的关系主体包括原告、 被告、代理人及法院，其中，法院与当事人、代理人是种非平等的关系。对代 被告、代理人及法院，其中，法院与肖事人、代理人是一种非平等的关系。对代 4 江帆。代理法律伟度研究，第3 页，巾国法制m 版社2 0 0 0 年 4 第1 章代理的一般理论 理人的资格具有更严格的要求，除了具备民法规定的资格要求外，还应具有一定 的执业资格。比如，刑事被告的代理人必须具有律师资格。 3 行政代理。即代理履行行政法律活动中某些程序性的义务。比如代办登记、 专利申请、商标注册、涉税、i k 务等。被代理人与第三人( 行政机关) 之间的关系 是行政法律关系，也是一种非对等的关系。代理人的资格要求主要是技能方面的 要求。 4 经济代理。从经济学角度理解代理的涵义，代理是一种基于契约基础l 的 交易关系。“它反映的是委托人( 本人) 授权代理人为实现委托人( 本人) 利益 而从事某些活动，委托人( 本人) 向代理人支付某种报酬的经济关系。”3 由此可 以解释社会经济生活中的各种合作关系，如股份公司中韵股东和经理人，保险活 动中的投保人和承保人，等等。 1 4 代理产生和存在的必要性 现代经济关系中林林总总表现出各种“代理行为”和“代理关系”，其存在 的合理性和必要性可以运用“委托代理理论”进行分析。“委托代理理 论”是2 0 世纪7 0 年代后发展起来的，起源于m j e n s e n 和w m e c k l i n g l 9 7 6 年发 表的论文和s p e n c e 和z e c k h a u s e r l 9 7 1 年及r o s s l 9 7 3 年发表的论文，以现代股份 企业为主要研究对象，从经济学角度，利用成本与效益对比关系，深入分析代理 关系存在的合理性和可能性的理论。如果前面所说法律意义的代理解释了什么是 代理的话，经济含义的代理回答了代理行为关系及制度存在的必要性问题。基于 这种理论，代理行为与制度的产生通常取决于两大要素： 1 追求社会分工效果最大化，实现经济的规模效益。 分工效果是指两个或两个以上的具有不同能力和禀赋的经济主体通过合理 分工而使各自获得超额效用或福利。在社会化大生产条件下，专业化分工协作关 系的形成有利于生产效率的提高，而这种分工协作义集中表王见为不同经济主体之 间的代理关系。在纷繁复杂的经济关系中，任何经济主体不必也不可能事必躬亲， 因为这样会带来很大的盲目性、重复性和低效性。寻求具有特殊优势的代理人的 5 江帆，代理法律制度研究，第5 页，h u n a 蝴i “1 版社2 0 0 0 年 中国税务代理问题和对策探求 帮助，利用其在信息、政策、知识、技能等方面的优势，事实上补充和扩张了自 己的行为能力，不仅解决了自身不能或不愿亲自实施法律行为的困境，并且使工 作获得更高的效率。另外，代理人因为实施代理行为而获得报酬，并目由于代理 人组织规模的扩大和众多的委托人群体使代理活动产生了规模效益，双方均获得 边际效用增加。 2 代理优势大于代理成本不等式的成立 经济主体因为代理关系和行为带来的分工效果和规模效应是其优势，这种代 理优势促使代理需求动机产生，但能否转为现实上的代理行为，还取决于代理行 为所导致的成本、费用和损失能否被代理优势合理的消化。即代理优势大于代理 成本不等式必须成立。 广义代理成本是指制定、管理和实施代理合同过程中代理双方呵能发生的 全部费用，其中主要是被代理人发生的支出。通常包括以下几个部分： 第一，委托人( 被代理人) 根据代理合同支付给代理人的直接费用。 第二，委托人防止代理人问题产生而发生的管理成本。包括监督成本和激励 成本。代理人是独立的经济主体，具有利己的本性，有自己独立的行为能力和经 济目标，它不可能完全代表委托人的真正利益，与委托人常常表现山许多方面利 益的冲突和矛盾。而且，双方由于信息的不对称性，拥有信息优势的代理人的私 有信息具有不可观察性，隐藏行动具有不可验证件，致使代理关系存在逆向选择 和道德风险。逆选择是指在一个存在不同质量产品相交换的市场中，只有卖主知 道所售产品的质量，买主无法鉴别商品的优劣，坏产品往往与好商品一起销售， 买主所选择的产品可能是坏产品。所谓道德风险是指从事经济活动的人在最大限 度增进自身效用时做出不利于他人的行动。与此相适应，在委托代理关系形成过 程中，委托人因为无法识别潜在代理人的才能禀赋时，代理人就可能利用自己拥 有的而委托人不知道的私有信息，签订对自己有利的契约。越是劣质的潜在代理 人越容易成为现实的代理人，导致劣质代理服务充斥市场，委托人花费商昂的成 本购置了劣质的代理服务。在代理合同的执行阶段，代理人继续利用信息不对称， 通过撒谎、欺骗、偷懒等机会主义行为增进自己的效益而不惜损害委托人的利益。 因此，为了防止代理关系中逆选择以及道德风险的产生，最大限度的缩小委托人 与代理人之间的利益分歧，促使代理人能为委托人的最终目标服务，在委托代理 第1 章代理的一般理论 关系巾就需要划代理人进行必要的监督和激励，由此，委托人可能发牛 监督成本 和激励成本。 第三，代理人的职业风险保证金。是指如果代理人做出有损委托人利益的行 为时，代理人将赔偿给委托人的费用。代理人拥有委托人赋予的代理权，实施具 体代理行为，而行为的结果最终归于委托人。这种责任的不对等，使代理人不承 担决策失败的风险。为了降低风险，有必要强化对代理人的制约，当潜在风险转 为损失时，可以向其索取赔偿。 第四，在合同最优但又不完全被执行情况下的机会损失。这是委托人因代理 人替他决策而产生的一种价值损失。无论委托代理关系多么融洽，因为代理人的 决策不可能完全理性的，与使委托人效率最大化的最佳决策问总存在某种差距， 这种差距形成委托人的效率损失。 事实上，委托代理行为与一般的商品买卖行为类似。委托人是代理服务的需 求方，代理人是代理服务的供给方。经济学中产品的需求和供给般均衡规律同 样适用于代理市场( 如图所示) 。假设代理人开始以一定的价格p 1 ( 委托人的代 理成本) 提供代理服务，供给量为q l ，委托人却只愿以很低的价格p 3 支付q 1 ， 或者以p l 价格仅购买很低的量q 3 ，代理市场就不能有效形成或者表现不强劲。 此时，代理人是否存在降价空间，或者委托人能否节约代理成本，以及委托人能 否进一步扩大需求非常关键。当代理人把价格降到p 2 ，代理市场供给曲线s 正 好与由于委托人代理需求的增加，向有移动的需求曲线d 2 相交，市场达到均衡 状态。在e 2 点，代理人与委托人以p 2 价格完成交易量q 2 ，代理市场形成。 因此，促进代理关系和市场的产生与形成，一方面应该突出代理优势形成强 劲的代理需求。代理优势的形成取决于许多外部条件，如社会化大生产下，分工 更为细致：经济主体应具有更高的独立地位和利益要求：社会各项制度应更加缜 密和规范等。在这样的环境下，人们独立行为的信息成本、交易费用等增加，惟 有通过分工协作，借助各种具有专业知识和信息的代理人行为，才能进行资源的 最佳配置，从而获取最大的边际效用。另一方面应尽可能降低代理的系列成本， 扩大代理人的降价空间。降低代理成本的最有效的手段就是如何降低信息的不则 称，只有委托方获取更多更准确的决策信息和代理人信息，才能作出科学合理的 决策，以防代理人利用信息的优势故意抬高代理费用等实现利益，才。能在制订代 中国税务代理问题和对策探求 理合同过程中，建立完备代理人职业风险保证金制度，明确代理人责任、权利和 义务，以降低委托人的风险成本，才能建立有效的激励机制，给予代理人以最佳 的行为激励，使其行为目标接近委托人的目标，同时建立相应的监督机制，抑制 代理人的职务怠慢行为，减少其投机行为和逆选择动机，控制道德风险和逆选择。 p 1 p 3 o q 3 q 2q 1 q 第2 章税务代理的基本原理 第2 章税务代理的基本原理 2 1 税务代理的定义 税务代理是代理的一种，一般是指代理人受纳税人、扣缴义务人的委托， 在国家法律规定的范围内，代为办理税务事宜，产生的法律后果归属纳税人和 扣缴义务人的各项行为的总称。具体包含三个方面的含义： 1 税务代理是一种法律行为。它不是一般意义l i 的委托或劳务提供，对双 方都具有法律约束性。代理双方按照法律规定的程序签定代理协议，享受和行 使法律赋予的权利和义务。一方面，纳税人、扣缴义务人必须遵纪守法，不得 委托违反税法的事宜，同时承担由税务代理行为所产生的法律责任。另一方面， 税务代理人也应严格依法办事，不得损害委托人和国家的利益。如果代理人违 法或过失侵害了国家利益，则应追究其法律责任；代理人给委托人造成损失的， 委托人可以通过民事诉讼程序向税务代理人提出赔偿要求。 2 税务代理是一种有偿服务行为。代理人根据委托人的要求，运用税法、 财会及其他相关知识为其提供智力服务。通过税务代理宣传税法，加强公民纳 税意识，使整个纳税环境得以优化，使税务机关征收管理活动顺利进行。从这 个意义上讲，税务代理间接为国家税务机关提供了服务。在提供服务过程中， 存在一定成本、费用消耗，理应收取一定的费用，这是税务代理业存在与发展 的基础。 3 税务代理是一种自愿行为，不具有强制性。税务代理双方的关系是合同 契约关系，不是任何行政隶属关系。对委托代理与否，纳税人、扣缴义务人有 充分的自由选择权，代理人不得以任何理由和手段强迫纳税人、扣缴义务人委 托代理，而税务代理人也有接受委托或拒绝委托的自由，被代理人不得违背代 理人的意愿胁迫为其代理。惟有双方在自愿、合法的基础上建立起来的委托关 系才是真正有效的。 2 2 税务代理的特性 税务4 - , n 作为代理的一种，除了具备一般代理的基本法律特征之外，还具 中国税务代理问题和对策探求 有+ 些内在属性。 1 独立性。税务代理机构具备独立的法人主体地位，设有独立的机构场所， 有自己的名称和一定的人员编制，实行独立核算，独立行使代理权，不受纳税 人、扣缴义务人左右，也不受任何机关、社会团体和个人的非法干预。 2 中介性。税务代理人介于征税机关和纳税人之间，起桥梁和纽带作用。 在税收分配活动中，税务机关代表国家依法征税，是征税主体。纳税人、扣缴 义务人是纳税主体，由于双方代表各自不同的利益和意志，因此，在具体的税 收征缴过程中，势必存在难于沟通、协调的矛盾。推行税务代理可以有效解决 这一矛盾，因为税务代理人处在征纳双方之间，与征纳双方没有任何利益冲突， 扮演中介人的角色起桥梁和纽带作用。 3 公正性。税务代理的独立性和中介性决定其公正性。一方面，税务代理 机构具备独立的法人主体地位，不附倩于税务机关，不具备征收、管理等行政 职权。另一方面，虽然因为接受委托向委托方收取一定的费用，但不能真正代 表其利益。税务代理人必须站在公正的立场 二，以法律为准绳、以事实为根据， 公正、客观地为纳税人、扣缴义务人代办涉税事宜，既要维护税法的尊严，又 要维护纳税人的合法权益。而且，税务代理的公正性与其自身的利益休戚相关， 在税务代理活动中，任何倾斜和偏袒都会危及其生存与发展。假如税务代理人 迫于某些不正当的税务行政干预和压力放弃原则，作出有损委托人利益的代理 行为，它将失去委托人的信赖与支持，失去代理市场。假如因为收取了委托人 的报酬或其他原因，置法律和事实依据不顾，一味对委托人进行偏袒和迁就， 甚至与之勾结进行各种侵害国家税收利益的不法行为，其代理结果将不被承认， 甚至可能会被取消代理资格。 4 知识性。税务代理业生产和转让的是知识、信息、智慧及经验，属于知 识高度密集型产业。由于税务代理范围的广泛性及操作程序复杂性，要求税务 代理人必须具备丰富的税收、财会等专业知识和工作经验，如果可以进 j ：度量 比较的话，税务代理人的这种专业知识水平和工作经验不仅要高于纳税人和扣 缴义务人，而且要高于至少等同于税务人员，否则，很难得心应手的开展税务 代理服务工作。 总之，税务代理的独立性、中介性、公正性和知识性是一个紧密联系、互 第2 章税务代理的基率原理 相依存的有机整体。从不同的侧面反映税务代理的内在本质。是税务代理区别 于其他代理范畴的重要标志。 2 3 税务代理范围的界定 一般认为，税务代理属于行政代理范畴，但这种说法并不确切。某些税务 争议案件的代理，第三人涉及到法院和检察院，属于诉讼代理范畴。某些税务 代理业务，比如税务代理人接受委托代理审查纳税情况、开展税务咨询、受聘 税务顾问等纯属经济含义的代理范畴，不涉及税务机关，税务代理人所进行的 代理行为是基于一种契约关系的交易行为，与民法意义的代理不同。某些程序 性的税务代理业务，比如代理纳税登记、纳税申报、税款缴纳、出口退税及减 免税申请等，委托方是纳税人和扣缴义务人，受托方是具备一定资格的税务代 理人，第三人是主管税务机关，与被代理人之间表而看来是行政管理关系，可 以归于行政代理范畴，实质上也可以归于民事代理范畴，理由是征纳双方税收 法律关系不仅仅表现为公法性质，也具有私法性质，表现为税收的债权债务关 系。“税收法律关系，尤其是在税收征收过程中产生的税收法律关系，就是在特 定主体之间产生的特定财产关系，即具有特定财产内容的权利义务关系，这种 权利义务关系不是基于合同而是基于法律规定产生的，国家是享有征收权利的 债权人，纳税人是负有缴纳义务的债务人。”6 在税收使用阶段，债权人与债 务人的位置发生互换，国家负有依据宪法和法律向纳税人提供公共产品的义务， 纳税人依法享有消费公共产品的权利。”7 因此，把税收法律关系放在税收征收 与使用的全过程考察，纳税人与税务机关是具有平等地位的两个民事主体，表 现出民事法律意义上债权债务关系。基于以上分析表明，税务代理范围界定是 一个复杂的问题。只有认清税务代理范围界定的广泛性、复杂性，刁+ 能在具体 的代理工作中做到有的放矢，把握重点，正确处理各方面的利益关系。 2 4 税务代理优势理论分析 2 4 1 征管主体代理优势表现征管效率最大化 n h 功仁，纳税人权利专论，第4 l 页，中国广插电视出版礼2 0 0 3 年。 7 廿功仁，纳税人权利擘论，第4 3 页，中国广播电视出版杜2 0 0 3 年。 l i 中国税务代理问