（会计学专业论文）增值税转型问题研究.pdf

摘要 摘要 本文主要研究了在考虑我国财政收入实际承受能力的情况下增值 税转型具体实施方案的可行性。 利用增值税类型的经济学分析结果概括了“消费型”增值税、“生 产型”增值税、“收入型”增值税的优缺点，认为“消费型”增值税最 能体现增值税的中性原则，应是我国增值税改革的终极目标，而“收 入型”增值税没有克服“生产型”增值税重复征税的弊病，是政府财 政利益和企业投资利益的折衷调和，不应是“生产型”增值税转型到 “消费型”增值税的过渡阶段。 在以上分析的基础上，提出了三种增值税转型方案：一种是增量 固定资产所含税款一次扣除，同时提高增值税的基本税率；一种是利 用十年时间来实现向消费型增值税的平稳过渡，即对增量固定资产所 含税款予以部分抵扣，允许抵扣比例逐年提高，直至全额抵扣。这两 种方案对存量固定资产所含税款都采取了依据购置年限远近确定部分 抵扣比例的方法。第三种方法是对存量固定资产所含税款不予以抵扣， 对增量固定资产所含税款一次扣除。利用中国统计数据对提出的三种 增值税转型具体方案对财政收入的影响进行具体测算，证明了这三种 方案都是可行的。采取何种方案，取决于政府政策取向。如果政府的 政策取向是侧重于扩大内需、刺激投资、振兴经济，则可采取第一种 和第三种方案；如果政府的政策取向是侧重于保证财政收入，则可采 取第二种方案。 关键词：增值税：生产型；收入型；消费型：转型：测算 a b s t r a c t a b s t r a c t i nt h i sp a p e r t h ef e a s i b i l i t yo fo u rc o u n t f ja v t t r a n s i t i o np r o j e c ti s m a i n l yd i s c u s s e d o nc o n s i d e r i n gt h ec a p a c i t yo ff i s c a li n c o m e t h e a d v a n t a g e s a n d d i s a d v a n t a g e s o f e v e r yt y p e o fa v ta r e g e n e r a l i z e db yt h ee c o n o m i ca n a l y s i so f a v t t h ec o n s u m p t i o nt y p eo f n 飞i st h eb e s te m b o d i m e n to f 黼n e u t r a lc h a r a c t e r , a n di st h eu l t i m a t e o b j e c t i v eo ft h e 哦弋r e f o r m b e c a u s et h er e v e n u et y p eo fk n c a n n o t o v e r c o m et h ed i s a d v a n t a g eo fp r o d u c t i o nt y p eo f 刖1a n ds p l i t t h e d i f f e r e n c eb e t w e e nt h eg o v e r n m e n tf i s c a l i n t e r e s t sa n dt h ee n t e r p r i s e s i n v e s t m e n ti n t e r e s t s ，i tc a n n o tb e c o m et h ei n t e r i ms t a g eo ft h et r a n s i t i o n f r o m p r o d u c t i o nt y p e t oc o n s u m p t i o n t y p e a c c o r d i n gt ot h ef o r e n a m e da n a l y s i s ，t h r e ep r o j e c t s o ft r a n s i t i o n s a l ep u tf o r w a r d i no n eo ft h ep r o j e c t s ，t h et a x a t i o n so fi n c r e a s e dc a p i t a l a s s e r t sa l ee n t i r e l yd e d u c t e d ，a tt h es a m et i m et h et a xr a t ei si n c r e a s e d ；i n s e c o n d ，t h e t a x a t i o n so fi n c r e a s e d c a p i t a l a s s e r t sa r ed e d u c t e d p r o p o r t i o n a l l yd u r i n g t h e d e c a d e ，a n d t h e i n c r e a s i n gp r o p o r t i o n w i l l e v e n t u a l l yr e a c ho n eh u n d r e dp e r c e n t t h et w op r o j e c t s d e t e r m i n et h e d e d u c t i o n p r o p o r t i o no fp u r c h a s e dc a p i t a la s s e r t sa c c o r d i n gt op u r c h a s i n g y e a r i nt h em i r dp r o j e c t , t h et a x a t i o n so fp u r c h a s e dc a p i t a la s s e r t sa r en o t d e d u c t e d ，a n dt h e t a x a t i o n so fi n c r e a s e d c a p i m l a s s e r t sa r e e n t i r e l y d e d u c t e d u s i n gt h e s t a t e ss t a t i s t i c a ld a t a , t h ef i s c a le f f e c to fa v t t r a n s i t i o n sp r o j e c t si sc a l c u l a t e d a n dt h ef e a s i b i l i t yo fa t r a n s i t i o ni s p r o v e d t h ec h o i c e o ft r a n s i t i o n p r o j e c t s i sd e c i d e db yt h et r e n do f g o v e r n m e n tp o l i c i e s o nc o n d i t i o nt h a tt h eg o v e r n m e n ta r ei n c l i n e d t o a b s t r a c t e x p a n d d o m e s t i c d e m a n d ，t os t i m u l a t ei n v e s t m e n t ，a n d t o d e v e l o p e c o n o m y ，t h e f i r s ta n dt h i r d p r o j e c t s i s s e l e c t e d ；o n c o n d i t i o nt h a t g o v e r n m e n t a r ei n c l i n e dt o s t e a d y t h ef i s c a l i n c o m e ，t h e s e c o n di s s e l e c t e d k e yw o r d s ：a v t ；c o n s u m p t i o nt y p e ；r e v e n u et y p e ；p r o d u c t i o nt y p e ； t r a n s i t i o n ；c a l c u l a t i o n 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究结果。尽本人所知，除了文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得北方交通大学或其他教学机构的学位或证书而使用过的材 料a 与我起工作的同志对本研究所做的任何贡献已在论文中作了明 确的说明并表示了谢意。 本人签名：至照 日期：加臣年互一月垒日 导言 1 导言 1 1 研究的背景及意义 随着中国经济体制改革的逐步深入，建立统一、公平、合理的税 收制度成为经济体制改革和发展的必然。我国现行增值税制作为税制 体系中的重要组成部分，也存在着许多问题，急需改革。目前，在实 行增值税的l o o 多个国家或地区中，只有中国和少数几个国家采用生 产型增值税，即企业购入固定资产所支付的进项税额不允许抵扣，而 其他绝大多数国家实行的都是消费型增值税，允许企业购进的固定资 产所含税金进行抵扣。 1 9 9 4 年税制改革时，由于当时国内经济状况和控制投资规模的 需要，同时考虑到财政收入和企业税负等因素，实行了生产型增值税。 目前我国经济的主要矛盾，已经由供给短缺转向有效需求不足和供给 结构失调并存，增值税由生产型向消费型转变不仅必要，而且已经具 备了可能性。 首先，纳税人购进固定资产所含的进项税金不能抵扣，不利于启 动投资和扩大内需，特别是不利于资本有机构成高的基础产业和高新 技术产业和中西部基础产业的发展。 其次，资本构成不同的企业之间税负不平衡，高新技术产业和中 西部基础产业的固定资产投资比重大，不利于产业政策的实施和区域 经济平衡发展。 第三，由于固定资产所含税款不予抵扣，出口产品得不到彻底的 退税，不利于扩大产品出口和我国产品在国际市场上的竞争；而进口 产品由于对其征税的税基中比国内产品少了一笔税款而竞争力增强， 同样不利于我国产品在国内市场与进口产品的竞争。中国加入w t o 北方交通大学硕士学位论文 后，随着关税水平的逐步降低和非关税壁垒的取消，这一矛盾将会更 加突出。 第四，在实行生产型增值税的前提下，为了不影响吸引外资，对 外商投资企业和国内部分投资项目的进口设备免征进口环节增值税， 外商投资企业购买某些国内设备也可以得到退税，造成企业之间税收 待遇的不平等。 总之，随着当前形势特别是国内经济形势的变化和发展，现行生 产型增值税的弊端越来越明显，应当积极推进其向消费型增值税转变， 这项改革有利于进一步消除流转税重复征税的因素、刺激投资和推动 经济结构的战略性调整，有利于税制的平等和规范，具有重要的经济 和战略意义。 1 2 国内研究现状 实行增值税转型面临着一系列的难点和问题，比如对于转型造成 的财政收入损失如何弥补以及转型时机把握等等，因此增值税转型也 成为近来国内理论界和实务界讨论和研究的热点。陆炜和杨震通过 定量研究和定性研究相结合，税收政策和税收管理相结合，对中国增 值税转型进行了实证分析研究。李智祥心3 等人引用了实际数据，对由 “生产型”消费税转为“消费型”增值税影响因素和可行性进行了测 算分析。目前，讨论最多的是增值税转型的终极目标问题，但是目前 对增值税转型的具体实施方法却研究不多。 1 3 本文的研究目标、研究思路与方法 论文旨在对我国增值税转型的终极目标及其具体的实施步骤进 行探讨，结合我国当前的经济和财政形势，系统分析我国增值税转型 为消费型增值税的可行性和必要性：通过定量研究和定性研究相结合， 2 导言 税收政策和税收管理相结合，对中国增值税转型进行了实证分析研究： 引用了实际数据，对由“生产型”消费税转为“消费型”影响因素和 可行性进行测算分析；借鉴前人工作的基础上，对增值税转型的实施 程序进行具体设想。 3 北方交通大学硕士学位论文 2 增值税选择的国际比较 2 1 增值税概述 增值税是对从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及从事 进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象征收的一种税。它作 为对消费普遍征收的个税种，由于其中性和增加财政收入的特点被 世界上大多数国家普遍采用，也始终是理论界和实务界的研究热点。 2 1 1 按抵扣范围分类的增值税分析 根据税基不同，增值税分为三种类型：生产型、收入型、消费型。 生产型增值税是在计算增值税应纳税额时，对于外购固定资产所 含税金不允许扣除，即以纳税人一定时期内的销售收入减去外购商品、 劳务成本后的余额作为增值税的计税依据，从全社会的角度来看就是 整个社会的国民生产总值，因此称为“生产型”增值税。 收入型增值税是允许扣除固定资产折旧部分的税额，以纳税人一 定时期的销售收入减去外购商品、劳务成本和折旧后的余额作为增值 税的计税依据，对全社会而言相当于社会总产品的国民收入，因此称 为“收入型”增值税。 消费型增值税是在计算增值税应纳税额时，允许将购置的所有投 入物包括固定资产的已纳税额一次性全部扣除，作为计税依据的增值 额等于一定纳税期间纳税人的商品销售收入减去其耗用的外购商品和 劳务，再减去当期外购固定资产后的余额，从宏观国民经济的角度而 言，增值税的计税依据是消费品的价值部分，因此称为“消费型”增 值税。 生产型增值税的税基最大，收入型增值税次之，消费型增值税的 4 增值税选择的国际比较 税基最小。不同类型增值税的激励效应和收入效应不同，因而对财政 收入、经济结构、投资规模等所产生的作用也不同。对于三种类型增 值税的经济本质及优缺点，将在以后几章详细论述。 2 1 2 按征税范围分类的增值税分析 按增值税的征税范围大小分类，增值税可分为局部型的增值税和 全面型的增值税。 局部型的增值税是指增值税的征税范围只局限在社会经济活动 的某些行业和某些生产流通环节，而不是全部行业和全部生产、流通 环节。按行业和生产、流通环节区分，局部型的增值税还可分为部分 制造业增值税、制造业增值税、商品零售增值税、商品零售加部分劳 务增值税等。 部分制造业增值税的征税范围局限于工业制造行业中需经过多 道生产环节才能最终完成的商品，如机器制造、纺织、酿造等商品。 我国1 9 7 9 年至1 9 8 2 年试点的增值税，就属于这种类型：制造业增值 税的征税范围一般仅限于工业制造和进口环节，我国从1 9 8 3 年至1 9 9 3 年实行增值税也大体属于这一类型：商品零售增值税的征税范围一般 局限在工业制造、进口、商品批发和零售环节；商品零售加部分劳务 增值税的征税范围不仅限制在工业制造、进口、批发商品零售环节， 而且扩大到部分劳务服务环节，这种类型的增值税是目前发展中国家 普遍选择的类型矗e 国目前的增值税也属于局部型增值税的高级阶段， 其课税范围从制造、商品销售( 含批发和零售) 到部分劳务服务( 修 理修配) 。 局部型增值税的主要优点是登记增值税的纳税人较少，便于征收 管理。但是由于其税基小，不利于增值税的收入、公平、中性等功能 5 北方交通大学硕士学位论文 的发挥。另外批发、零售或劳务的定义也很难确定，同时还会因为生 产商直接向零售商或消费者销售与售给批发商销售不同而难于确定公 平的价格。由于大部分服务业在零售环节提供，没有纳入增值税的征 税范围，必然会造成对商品货物的税收歧视。大部分服务业的收入弹 性较强，把较多的收入花在这些不应税的服务上的富人要比购买大多 都是应税货物的穷人少纳税款，因此，在局部型的增值税制下，增值 税支付占低收入家庭收入的比例比高收入家庭增值税占收入的比例更 高，即其分配累退性比全面型增值税更加明显。 全面型的增值税的征税范围包括整个社会的经济活动的各个环 节。目前，大多数实行增值税的发达国家如法国、丹麦、德国、荷兰、 意大利等都是采用全面型的增值税，也有些发展中国家采用全面型 增值税。 全面型增值税的主要优点是能彻底克服传统流转税对资源配置 扭曲作用，对社会经济起普遍性的调节，在获得较多的税收收入的同 时，对社会经济产生中性的影响，避免出现商品与服务劳务之间的税 收歧视，并可排除征管过程对劳务服务认定的复杂性。从理论上看， 要使增值税消除重叠征税、公平税负和体现中性的作用充分发挥，必 须把增值税的征收范围扩大到整个社会，使增值税一环扣一环的链条 不脱节，从而形成自动制约机制。但是在现实的社会经济活动中，各 部门之间的发展极不平衡，所以全面型增值税的具体执行产生了定 的困难。正因为如此，现在实行的全面型增值税的国家或地区，仍然 找不到一个是与理论上完全一致的全面型增值税制度。 2 1 3 按税率分类的增值税分析 税率是税制构成要素中的重要因素之一，在增值税的制度中，税 6 增值税选择的国际比较 率设计也成为一个重要的考虑事项。按税率结构分类，增值税可分为 单一税率增值税和多档税率增值税。 单一税率增值税是在增值税制里只设计一种比例税税率，统一征 收的增值税，其优点在于能简化税制，大大减轻其征管的工作量，方 便征纳双方，防止纳税人利用税率偷逃税款行为发生；能使税收真实 反映，便于政府从宏观上把握好税收政策。其缺点在于税率过于单调， 使其累退性较为明显。 多档税率增值税就是在增值税制里，根据不同的具体征税对象， 设计两种或两种以上的比例税率分别征收的增值税，多档税率增值税 的主要特征有：第一，根据不同的具体征税对象有选择使用增值税率 进行征税。第二，在税率设计上税率档次多样化。多档税率增值税可 以根据需要对不同的征税对象实行不同的税率。在多档税率的税制下， 可以做到在对低收入家庭消费占比重大的产品和劳务实行较低税率的 同时，对高收入家庭消费占比重大的产品和劳务实行较高税率。目前， 实行多档税率增值税的国家和地区比实行单一税率增值税国家和地区 更多。多档税率增值税的主要缺点是使增值税业务大为复杂化。从而 加大征管的工作量，由此提高征税成本。 单一税率增值税和多档税率增值税各有利弊，从长远来看，实行 单一税率增值税更有利于简化税制，规范和完善增值税。而且特别有 利于加强对增值税的管理，减少偷逃税，在增值税的征税范围超出制 造加工阶段，进一步发展到批发、零售和劳务服务时，采用单一税率 更为必要，尽管单一税率增值税累退性较为明显，不利于对消费需求 弹性大的，两且生产经营增值额高的产品的调节，但是，以单一税率 增值税来实现普遍征收，再根据实际情况需要，利用消费税选择对某 7 北方交通大学硕士学位论文 些环节对消费需求弹性大，生产经营增值额高的产品进行特殊征收是 可以达到提高税收累进性和调节特殊产品的目的。即使目前实行单一 税率增值税有困难，需要继续采用多档税率增值税的，也应尽量减少 税率的档次，一般应以三档至四档税率为宜。在上面提到实行增值税 国家或地区实行两档或三档税率，三档以上税率的国家或地区只有1 2 个。对少数需要特别调整的征税对象，完全可以在普遍征税的基础上， 利用消费税再对其进行特别调节，避免为了考虑对少数特别调节对象 来增加增值税档次而使增值税结构更加复杂化。 2 2 全球增值税概况 国际上公认最早实行增值税的国家是巴西，1 9 6 7 年1 月，巴西各 州开始实行真正意义上的“消费型”增值税。欧洲最早实行增值税的 国家是丹麦，之后法国和德国等欧盟创始成员国也陆续采纳了增值税。 随后的3 0 年间，增值税席卷全球。2 0 世纪7 0 年代和8 0 年代，增值 税被多数其他南美洲国家、中美洲国家、加勒比地区国家和亚洲国家 所采纳。2 0 世纪9 0 年代，中欧和东欧国家以及新近独立的正在向市 场经济转轨的原苏联的一些加盟共和国开始新一轮的引进增值税。目 前世界上已有1 0 0 多个国家实施了增值税。 就课税范围来讲，大多数国家已经实行的是全面型增值税，但仍 有极少数国家实行制造业增值税。事实上，增值税也是第一个成功地 将对服务的课税和对货物的课税一体化的消费型税种。有1 8 个国家实 行商品零售加部分劳务增值税，因而对课税的服务和不课税的服务不 平等对待。就抵扣范围来讲，大多数国家实行的是消费型增值税，即 允许对资本货物征收的增值税给予扣除，但仍有极少数国家实行生产 型增值税，即不允许对资本货物征收的增值税给予全额且直接的扣除， 8 增值税选择的国际比较 因此对资本密集型的生产过程构成了歧视。在税收的范围、税基和管 理上的缺陷会限制设计出色的增值税制的预期效果和有效运转。因此， 在实践中，各种不同类型的增值税并不一定是宽税基和中性的。 就税率制度来讲，全球现行增值税中( 1 9 9 7 年) ，许多国家的标准 税率都在1 5 到2 5 之间。有1 8 个国家采纳单一税率；其他的国家 对由贫困家庭消费的项目，主要是食品产品征收一个或一个咀上的低 税率。大约有5 0 个国家( 主要是发展中国家) 对基本食品豁免增值税。 这缓解了税务管理问题，但却使得销项价格中包括一部分不确定的应 税进项增值税额。这种效应可以通过对食品实行零税率，即透过注册 并将上一个环节的税款退还( 有1 1 个国家是这样的) 及取消。只有9 个 国家对奢侈品征收了高于标准税率的增值税。多数国家的增值税占其 全部税收收入( 包括社会保险税) 的比重很高。由经济合作与发展组织 ( o e c d ) 所代表的发达国家( 1 9 9 7 年) ，其增值税收入占全部税收收入的 百分比一般在1 5 到2 5 左右或g d p 的5 到8 。发展中国家增值 税的比率虽然较低，但增值税在全部税收收入的比熏却比较大。 大约有8 0 个国家尚未采纳增值税。这些国家中的半数是大洋洲 和加勒比地区的岛屿型经济。这些国家或地区通过征收一些选择性的 消费税、总收入税和特许经营税以及来自旅游的收入而变得十分富足。 中东地区的国家依赖石油收入为其公共支出融资而没有开征增值税。 除此而外，大量的非洲国家还在实行法国老式的生产税( 对国内生产的 原材料和中间品免税) 或英国老式的制造商销售税( 注册的交易商可以 从别的注册的交易商手中购买到免税的货物) 。没有增值税的最著名的 国家就是美国。从2 0 世纪8 0 年代初以来，美国对增值税和别的类型 的消费税的支持和反对一直是争论的话题。反对派认为增值税会成为 9 北方交通大学硕士学位论文 联邦政府造钱的机器，会破坏现在几乎所有州都开征的零售销售税。 澳大利亚实行的是其在1 9 3 0 年引进的批发销售税。 2 2 1 税率结构选择的国际比较 截至1 9 9 1 年，实行增值税中有2 2 个国家或地区采用单一税率的 增值税，其中税率最高的是丹麦，为2 2 ，税率最低的是日本，只有 3 。一般认为，单一税率的增值税是一种累退税，它会对低收入者课 征较重的税。因此，许多高收入国家对于奢侈品征收高于标准税率的 税率，对必需品免税或降低税率的方法来消除增值税的累退性。 高收入国家越来越认识到，实行比标准税率低的增值税税率实际 并不是救济贫苦者的有效方法。因为高收入群体和低收入群体的消费 模式不同，当对必需品征收零税率( 如英国) ，或按照低税率征收( 如 荷兰) ，或按照标准税率征收( 如丹麦和瑞典) ，税率的差异对增值税 影响的改变并不像预计的那样大。尽管低收入群体相对多的收入花费 在必需品上，但是高收入群体花费在此方面的绝对额是贫困者的两倍， 因此，零税率使高收入群体得到的好处是低收入群体的两倍，瑞典的 一项研究成果显示，取消对该国杂货店的标准税率主要使高收入的个 人受益。而且，调节高收入群体和低收入群体之间的收入差别的职能， 更应该有所得税和消费税来实现。实行多档税率的增值税大大增加了 管理的成本，尤其是小企业的管理成本。因此最近几年欧盟成员国已 废除了曾对奢侈品适用的高于标准税率的税率，包括对酒、烟和机动 车辆的征税，但同时提高了相关的消费税或使用者收费。 尽管多税率结构增值税存在许多问题，但是单一税率不适用于在 管理能力上有限的低收入国家。再者，低收入国家拥有不同等级的消 费模式的二元经济，这种消费模式使他们自己更加容易降低增值税的 t 0 增值税选择的国际比较 累退效应。这些国家的贫困家庭从当地的小规模生产商那里购买绝大 多数货物。这些小生产商的商品或者是免税的或者是逃税的。而富裕 的家庭可能更多地购买容易被有效征税的工厂制造的或进口的货物。 因此，这些国家对那些按照“原始”或“天然”状态出售的未加工食 品豁免增值税是有定依据的。目前，约有5 0 个低收入国家是这样做 的。 据以上的分析，总的来说统一税率的增值税有利于最大程度地减 少对市场配置资源的干预，促进企业生产效率的提高；而差别税率的 增值税则有利于实现企业税负的纵向公平，扶持处于自然劣势企业。 2 2 2 课税范围选择的国际比较 良好的增值税就课税范围来讲，应该全面的增值税。换句话说， 其课税范围应包括制造、批发和零售的各个环节。 制造商环节的增值税是高度扭曲的；而且制造商环节的增值税引 起了增值税的税收负担分布不均匀，对消费支出有累退效应；制造商 环节的增值税还涉及到了许多估价问题( 如当制造商直接向零售商或 消费者销售货物或建立自己的分销基地时) 和定义问题( 如何划分制造 商和零售商) 。 相比之下，设计出色的零售环节增值税就不会有制造商环节增值 税那样的问题；由于征税是尽可能地接近消费者，所以就确保了中性。 因此，许多开始实行制造环节增值税的国家，以后都扩大到零售环节。 如阿根廷、印度尼西亚、秘鲁和原来的法属殖民地非洲国家。 税基好的增值税应该尽可能广泛地对所有最终使消费者受益或 被消费者使用的货物和服务征税。然而，实际上有些国家采用综合法 对服务进行征税，同时规定了特殊的免税服务：另外一些国家对服务 北方交通大学硕士学位论文 实行列举法，应税的服务是由法律单独规定的。法律中没有列举的服 务就是免税的。法律中列举的课税项目包括洗衣房、干洗店、美发店、 美容院、旅馆、饭店、夜总会、舞厅、电力、天然气、煤气、远程通 讯、出租、修理、维修、宣传和广告。有些国家，如挪威，对大多数 服务征收增值税，以至于与全国性课税几乎没有差别。然而在其他国 家，包括在征税范围内的，因为常常需要法律上的细微区分而使管理 复杂化。从社会角度看，对医疗、教育和社会文化服务的免税违背了 中性原则，人们越来越认识到，一些文化服务项目，如影剧院、音乐 会、博物馆的门票收入与应税的旅游等娱乐活动是相互竞争的，假如 对后者征税，那为什么不对前者征税呢? 尽管免税降低了向消费者提 供服务的成本，但是服务项目的税收不能转嫁，所以也提高了经营的 成本。 从理论上讲，对于楼房、寓所和其他不动产的租赁与食品、服装 和其他应纳税的货物和服务没有区别，也应征税。但是如果所有者自 己居住，那么就无需对房地产的租金征税，在税收方面，就会与前者 产生一定的区别。因此，较好的解决方法是不动产的建筑材料和维修 保养服务应以标准税率征税，同样对新建住房征税，其税率的确定应 尽量避免可能产生的扭曲和管理上的复杂性。通常，不动产的租赁和 销售应免税。所以，开征增值税的所有国家对出租收入免征增值税， 而代之以对新建住房征税。因为房子的购买价格可以被当作代表了未 来服务的资本化的价格，所以对购买价格的课税都可以被看成是本应 对住房服务的流量征收的税款的资本化价值的代表。实现这种想法有 两种途径：免税法和征税法。按照欧盟第6 项指令规定的免税法，对 不动产的出售和出租一般是免税的，但新建的建筑物以及对现有建筑 1 2 增值税选择的国际比较 物的改造和维修是应税的。按照加拿大、匈牙利和新西兰等国的税法， 不动产的出售和出租一般要纳税，但居民住宅的租金收入和旧宅的销 售收入免税。这意味着，所有建筑物的建设、改造和维修以及商业住 宅的出租和出售都是应纳税的。很显然，对所有商业不动产的租赁和 销售都要纳税的征税法是优于免税法的。按照征税法，商业不动产及 其服务的增加值永远是包括在税基中的。因此，扭曲较少。 目前人们认为对金融机构豁免增值税是不可避免的。但许多国家 在实践中发现很难定义免税的范围。金融服务的供给常伴随着大量补 充性的或要素性的服务，如法律、会计和税务咨询等。假如每一项服 务是单独供应的，就是应该纳税的。但将这些应税的因素从金融交易 中分离出来是非常困难的。假如补充的服务也是免税的，那么就会使 金融机构在内部自己提供此类服务而不会从外部的专业交易商那里去 购买。 另一个问题就是，如何在应税供给( 包括零税率的出e l 货物和与 出口相关的供给) 和免税供给之间合理地划分进项增值税。可供选择的 方案包括对金融服务实行零税制、选择法、加法、减法和最新的现金 流量法。 虽然实行零税制可以解决税收负担的不公平问题，但它也鼓励消 费者优先使用金融服务而不是其他产品。 法国和德国使用的选择法可能是最好的可以选择的方法。例如， 德国允许银行按照向企业提供的每笔服务选择缴纳增值税。德国做法 的不足之处是，与消费者贷款和支票账户相关的服务还是没有全额纳 税。 按照加法，增值是劳动所得和超过常规的利润之和。以色列对银 1 3 北方交通大学硕士学位论文 行的征税就采取了此种方式。因为每一笔交易的增值税是不能转嫁到 企业使用者那里，所以，加法不能解决税收负担的不公平问题。 而由加拿大财政部提议的增值税的减法，增值是借贷收入和成本 间的差额。这种方法也有类似的缺陷。依据现金流量法，源于金融交 易( 存款和利息收入) 的现金流入是作为应税销售处理的，而现金流出 ( 贷款和利息支付) 是作为应税投入的购买处理的。对这些投入品征收 的增值税和对非余融货物和服务征收的增值税用于抵免销项的增值 税。反过来，销项的增值税会构成从事相关行业和交易( 如银行业) 的 其他纳税人的进项税。当然，这些应纳税的人按照其现金流入量缴纳 增值税。 虽然得出最后结论尚早，但因为这些方法或者是不允许将对进项 税转嫁给应税的使用者而继续对消费者使用免税，或者是太复杂，似 乎没有一个可将金融服务包括在增值税税里中的可行做法。正如艾 伦泰特所言：“对银行征税就像用双手捧起一块果冻。”多数经济学 家和律师和他有共同的观点：“将金融服务排除在增值税的范围之外尽 管有许多不令人满意的地方，而且有重复征税问题，但目前看来，尚 不失为一种最佳的办法。”这似乎特别适用于发展中国家。因为他们的 金融部门比较脆弱，不宜再增加其负担。 2 2 3 抵扣范围选择的国际比较 世界各国实施增值税都必须面对增值税类型的选择，增值税没有 固定的模式，在很大程度上，对增值税类型选择是由一个国家的政治、 经济、历史等诸复杂因素决定的。 消费型增值税允许对外购资本品所含税款彻底扣除，真正具有中 性效应，因此在国际增值税实践中采用消费型增值税是世界增值税制 1 4 增值税选择的国际比较 的主流，根据世界货币基金组织提供的1 9 9 9 年的最新统计资料，世界 上已有l o o 多个国家实施增值税，其中只有1 1 个采纳非消费型增值税， 仅占1 0 0 6 0 左右。 目前所有西欧国家均采用消费型增值税，而且大部分发展中国家 在引进增值税时也采用消费型增值税，采用收入型增值税的国家仅有 阿根廷、摩洛哥及部分原实行计划经济的东欧国家等，如爱沙尼亚、 匈牙利、立陶宛、拉脱维亚和斯洛文尼亚五国。但这五个国家对固定 资产投资正在实行5 1 0 年的分期抵扣政策。如果进一步缩短抵扣期 限，经过一定的时间，就可以实现向消费型增值税的平稳过渡。其他 原东欧国家保加利亚、捷克、波兰、罗马尼亚、斯洛伐克五国实行消 费型增值税。 采用生产型增值税的国家目前只有亚洲的中国和印度尼西亚以 及非洲的塞内加尔三个国家( 印度尼西亚在增值税法条文中明确规定： 资本性货物的进项税额可以直接从销项税额中抵扣，根据条文判定印 度尼西亚实施的也是消费型增值税，但根据该国的税法附加条款，印 度尼西亚事实上实行的是生产型增值税。) 非洲各国实施增值税相对比较晚，许多国家正在考虑将增值税转 型为消费型增值税，塞内加尔实行的是生产型增值税，摩洛哥的增值 税在实施初期是不成功的，因此对固定资产递延允许扣除，实行“收 入型”增值税，这实际上是向“消费型”增值税的过渡。除此之外， 非洲实行增值税的其他国家全部选择了消费型增值税。 世界统一市场要求形式统一的流转税体系，消费型增值税以终点 征税原则适应了国际性的要求。国际税务专家、鹿特丹大学教授西布 雷科诺森认为，增值税实施中具有决定意义的优化选择，即规范化 1 5 北方交通大学硕士学位论文 目标是：消费型、多环节、目的性原则，这就是通常所说的e e c 模式， 并构成了增值税发展的目标模式，各国在实施增值税过程中都以此为 基准，这对中国增值税税制改革具有很大的借鉴意义。 1 6 我国增值税发展及现状 3 我国增值税发展及现状 3 1 我国增值税的产生及发展 我国现行增值税制是随着经济体制改革的逐步深化和向市场经 济转轨的过程中逐步建立起来的。1 9 7 9 年我国开始试点、1 9 8 4 年在制 造业有限行业中施行和以后年份的逐步扩围、到1 9 9 4 年，对税制再次 进行了重大改革，进一步将增值税扩大到商品流通和修理修配等劳务 领域，形成了以增值税专用发票抵扣进项税额的生产型增值税制。 实行生产型增值税主要是由当时的政治、经济形势决定的： 首先，生产型增值税有利于控制固定资产投资规模，抑制过热性 投资。生产型增值税不允许抵扣固定资产所含税金，所以仍存在对资 本货物的重复征税，但同时又可起到控制投资过热的作用，当时固定 资产投资规模过大，重复投资严重和产业结构失衡，通货膨胀严重， 造成了国民经济的巨大损失和浪费。实行生产型增值税可以起到抑制 投资的作用。 其次，生产型增值税有利于提高税收收入。自改革开放以来，财 政收入增长滞后于经济增长。受此影响，财政收入占g d p 的比重和 中央本级财政收入占全国财政收入的比重都不断下降。政府进行公共 项目投资的财力非常有限，政府职能的履行得不到有效保证；财力不 足使得政府预算缺乏必要的回旋余地，在宏观调控尤其是调整产业结 构和调节地区发展差距等方面显得力不从心。生产型增值税的税基大， 包括每个生产和流通环节的折旧、工资、利息、利润和租金，在同样 的税率条件下可以取得较多的税收收入，从而可以保证我国财政收入 的稳定增长。 再次，生产型增值税适应当时的税收征管水平。长期以来。我国 1 7 北方交通大学硕士学位论文 税收征管采用政治动员、辅以专管员管户的落后模式，征管效率非常 低下。同时，中国国有企业上万个，其他各种类型的企业更是数不胜 数，特别是很多企业会计核算不健全，纳税意识淡薄，增加了征管难 度。选择消费型、收入型增值税时税款抵扣业务相对较复杂，我国当 时的征管水平难以应付。这也是选择生产型增值税的一个原因。 几年来的实践证明，实行生产型增值税取得了显著的成效： f t 统一了内、外两套流转税体制，为市场经济的建立和发展创造 了一个平等竞争的环境：b 适应并促进了经济的持续发展。实行现行 增值税以来，我国经济持续发展，g d p 年均递增1 7 ，通货膨胀率 降至改革开放以来的最低点，说明税制对经济发展的适应性较强；c 增加了财政收入，增值税收每年以较大幅度增长，已成为政府组织收 入的主体税种；d 实行增值税专用发票计税制度，税收监管力度加强。 3 。2 我国现行增值税制存在的问题 然而，目前我国的经济状况发生了很大变化：投资不足、需求不 足，急需调整产业结构，加大基础性产业和高新技术产业的投资。特 别是加入w t o 后，为了实现与国际接轨，提高我国商品在国际上的 竞争力，中国税制必须加快改革，充分发挥税收的调节作用，保护国 内产业的发展。 3 2 1 。现行生产型增值税存在的弊端 在生产型增值税下，增值税的税基大于理论上的税基，因而取得 的财政收入也比其它类型增值税要多，在短期内能保障国家的财政收 入。但从长远角度来说，由于生产型增值税的种种弊端，必定会抑制 微观和宏观的扩大再生产，从而会减少财政收入。 a 生产型增值税存在重复征税问题 1 8 我国增值税发展及现状 生产型增值税将包括在固定资产转移价值在内的名义增值价值 作为新价值进行征税，是对固定资产的重复征税，它所带来的负面效 应也是显而易见的：首先，由于资本有机构成越高，重复征税越严重， 因而使得资本有机构成较高的基础产业和高新技术产业的税负明显高 于加工产业，资金密集型企业的税负高于劳动密集型企业，可见，生 产型增值税不利于高新技术和基础产业的发展，不适合优化产业结构 的要求。其次，因为专业化、协作化的程度越高，流转环节越多，相 应重复征税越严重，税负越高。这样在一定程度上鼓励了“大而全”、 “小而全”的企业组织结构，不利于经济的高效益，阻碍着市场经济 的发展。 b 生产型增值税削弱了出口商品在国际上的竞争力 在生产型增值税下，即使出口产品实行了零税率，但仍不能作到 彻底退税。因为所谓“零税率”，是指货物在出口时整体税负为零，这 样，出口货物适用零税率不但出口环节不必纳税，而且还可以退还从 前纳税环节己纳税款。生产型增值税下，出口企业在产品出口后得到 的退税中不包含为生产该产品而外购的资本品部分已交纳的税金，这 一点与国际通行的消费型税制下所有的外购项目的税金都可以抵扣不 一致。导致我国的出口产品在进入国际市场时，背负着未被抵扣的“投 资税”与别国竞争，有损于价格的竞争力，这当然不利于扩大出口。 同样，对进口产品而言，同种产品在别国已彻底退税，而我国产品还 包含着外购资本品部分已交纳的税金，这同样不利于本国产品在国内 市场的竞争。 c 生产型增值税不利于税收征管 生产型增值税对外购资本品部分已缴纳的税款不允许抵扣，客观 j 9 北方交通大学硕士学位论文 上使统一的增值税抵扣链条不完整。为了监督纳税人，保证增值税的 足额征收，加大了税务机关的工作量和难度，增加了征税成本。 3 2 2 我国现行增值税制存在的其它问题 除了上述生产型增值税制所存在的弊端，我国现阶段的增值税在 征税范围、税率设计等方面也与规范增值税有着差距，带来了许多问 题： a 征税范围的不科学 我国现行增值税还不是西欧所普遍推行的那种全面型增值税，并 没有将所有的生产经营活动都纳入增值税征收范围，增值税征收范围 不包括交通运输、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文体业、娱乐 业、服务业、转让无形资产、销售不动产等大部分的服务交易和农业 初级产品，而是对上述项目征收营业税。这几个项目实际上是增值税 征收链条中不可分割的一部分，却被人为地割断，自然产生了税负不 公和许多管理上的漏洞。 两种税制操作方法不同，征税机制各异，增值税表现为征、扣 体的内控机制，营业税依实现营业额按率计征，表现为只征不扣的机 制。既然征收营业税，纳税人就无权使用增值税专用发票，这样服务 占企业购进额的比重越高，那么其得不到抵扣的进项税额也就越大， 与其他企业相比，增值税负担就比较重，在市场上就处于不利的竞争 地位。当两税交叉运行时，职能交叉的矛盾就明显的表现出来。 由于绝大部分提供劳务与生产经营具有不可分割性，对商品销售 和提供劳务分别征收不同税种，必然导致重复征税因素难以排除和增 值税征扣税机制运行的阻断。当前实际工作中的许多矛盾，如混合销 售带来的两税交叉运行的矛盾：征收营业税行为进入增值税形成重复 我国增值税发展及现状 征税的矛盾；征营业税特定项目规定增值税扣税率形成征扣不一的矛 盾等等，都与这一特殊做法有着直接的关系。显然我国这种平衡征收 两种流转税的方法与增值税内在要求征税范围的完整性和征、扣税机 制的连续性是不相一致的。 农业初级产品收购或加工企业，也同样存在进项税额得不到抵扣 问题，因为农业初级产品不征收增值税。一方面使农产品收购或加工 企业的进项税额得不到抵扣，另一方面农民为生产农产品所购进的农 机、化肥、种子、农药等等所含的增值税也得不到抵扣。增值税对不 同的行业或不同的经营行为就产生了区别对待，必然产生扭曲。 b 税率设计与税率水平不合理 理想的增值税要求税率单一化，并且没有减免，而我国目前的增 值税税率除一般纳税人有1 7 、1 3 、零税率外，还有小规模纳税人 6 的征收率，以及对电力产品增设一个定额税率和三个档次不同的( 1 、2 、3 ) 的区域性征收率等，并对一部分产品实行免税。如此 多的税率，加一i - 免税，使增值税这一体现效率的中性税种变得非中性 化，而且还使抵扣链条中断和抵扣不充分，造成重复征税、税负不公。 在征收管理中，要区分不同税率的商品，经常会遇到商品之间界限模 糊不清的困难，最终导致求取低税，而容易诱发逃税与骟税。 我国增值税制规定资本性货物购入税额不予扣除，但为吸引国外 投资我国规定了对外资企业进口资本性货物实行减免增值税的政策， 对“三来一补”进口的资本性货物、国家批准的重点建设及技术改造 项目进口的资本性货物也都实行了增值税减免政策。同属于资本性货 物进口基本上已实行不征不扣政策，国内生产的却按只征不扣的政策 执行，由此形成资本性货物进1 2 1 与国内生产在税收上截然不同的两种 2 1 北方交通大学硕士学位论文 待遇，使国内生产性资本性货物的企业处于不平等竞争地位。增值税 对进口产品实施目的地征税原则，出口国全额退税，进口国全额征税， 只有这样才能体现进口产品与国内同类产品在市场上的平等竞争。对 进口货物在进口环节征收增值税是所有实行增值税国家的惯例做法， 国际上不存在任何异议，我国在实行增值税后保留了许多增值税减免 政策，这样就产生了如下问题： ( 1 ) 进口与国内生产的同类产品在国内税收上的不平等待遇，使 国内产品在竞争中处于不利地位。 ( 2 ) 由于进口环节存在大量减免税，出口要求实施零税率，会增 加财政负担。 ( 3 ) 进口环节实施增值税减免，会在国内市场产生大量进口无增 值税产品，加上走私进口无增值税产品，当这些无税产品在国内市场 流动时，必然不受征扣税机制的监督制约，由此形成增值税征管的漏 洞，给偷逃税以可乘之机。税收政策上的差别待遇，不仅会对企业生 产经营行为选择和社会资源的有效配置产生扭曲影响，而且还会阻断、 分割增值税征扣税机制，导致增值税机制的运行障碍和税收的流失。 e 对小规模纳税人的处理所存在的问题 对小企业实行简易征收是实行增值税国家普遍采用的办法，但国 外的通常做法是允许小企业在达到一定条件后可选择转为一般纳税 人，从而尽可能的扩大增值税内控机制的实施范围。实行简易征收