（工商管理专业论文）我国企业内部欺诈行为分析与治理对策.pdf

中文摘要 进入2 1 世纪，如何防范内部员工对企业的欺诈行为逐渐成为人们关注的一个 重要话题。首先，论文分析了有关内部欺诈的动因、反应机理，各种解释模型和 应对方法，并基于舞弊风险因子理论分析了我国企业内部的欺诈行为的现状、动 因、倾向。接着，论文针对我国内部欺诈问题做了问卷调查。研究发现，企业内 部制度不完善造成了很多欺诈机会；大多数企业发现欺诈事件后处罚力度轻，没 有起到有效警示作用；经济因素是员工进行欺诈行为的主要诱因；企业文化、潜 规则等影响欺诈的查处；男性比女性更容易产生内部欺诈行为。在此基础上，提 出企业应对内部欺诈行为的对策和建议，以期望能降低和避免内部欺诈行为的发 生率。 关键词l企业；内部欺诈：治理对策 a b s t r a c t i nt h e2ls tc e n t u h o wt 0p r e v e n te n t e 叩r i s e sf r o mm ei n t e m a l 胁u ds c 锄d a i sh a s b e c o m e 孤i m p o r t a n tt o p i c f i r s t l y ，t 1 1 ea u t h o ra n a l y z e st 1 1 em o t i v e s ，r e a c t i o nm e c h a n i s m s 粕ds o l v i n gs t r a t e g i e s o ft h ei n t e m a lf h u dw i t hav a r i e 谚0 fm o d e l s m o r e o v e r ，m e 鲫t 1 1 0 rc i t e dt h ef r a u d 黜s kf a c t o rt h e o 拶t 0a n a l y z et l l es t a t u so fn - a u d ，i t sm o t i v a t i o na n dt e n d e n c yi n c h i n e s ee n t e 印r i s e s t h e n ，m ea u t h o rm a d eaq u e s t i o n n a i r es u r v e ya b o u ti n t e m a l 觎u di nc h i n e s e e n t e r p r i s e s t h er c s e a r c hs h o w st h a tt 1 1 ei m p e “e c ti n t e m a ls y s t e mc r c a t c da1 0 to f 叩p o r t u n i t i e sf o rf a u d ；m o s tc o m p 狮i e sg i v es l i g h tp u n i s 胁e n ta 缸rf o u n d i n gf r a u d b e h a v i o r sw i t h o u tw a m i n ge f 诧c t i v e l y t h e i n t e m a lf r a u d sm a i n l yr e s u l tf r o m e c o n o m i cf a c t o r s c o r p o m t cc u l t u r c 肌dm el a t e n tm l e sa l s oh a v e 粕e 仃e c t0 nt i l e d i s c o v e 巧o ff h u d ；t h et e n d e n c ys h o w st 1 1 a ti t i s m o r el i k e l yf o rm e nt o 触u dt h 锄 w o m e ni nc h m e s ee n t e 啦r i s e s b a s e do nn l ea n a l y s i s 粕dq u e s t i o n n a i r es u r 、，e y ，t h ea u t h o rg i v e ss o m es u g g e s t i o n s a n ds o l u t i o n so ni n t e m a lf - r a u d ，t 0r e d u c et 1 1 ei n t e m a ln a u dr a t ee a e c t i v e l y k 呵w o r d s ：e n t e 叩r i s e s ；i n t e m a lf r a u d ；c o u n t e m l e a s u r e s 第一章绪论 1 1 研究背景 第一章绪论 虽然欺诈问题一直伴随着人类的成长，但是进入2 1 世纪以来，关于企业的欺 诈问题在世界各地开始变得更加引人瞩目，成为人们关注的焦点。 2 0 0 4 年8 月，安永会计事务所发布的一份名为欺诈问题实况及对策的调 查报告显示：在2 0 0 3 年，全球有数十亿美元涉及欺诈事件。受访者表示，最近一 年里，有过一次以上欺诈事件经历的占5 5 ，有1 0 次以上的欺诈事件经历的占2 0 ； 报告同时显示，在所调查的欺诈案中，8 5 左右的犯案者是公司内部的员工，其中 5 5 为管理层，3 0 为普通员工。 2 0 0 9 年普华永道会计事务所也在其全球经济犯罪调查报告中提到：在过 去的一年里有3 0 的被调查者曾经至少有过一次舞弊事件的经历心】。2 0 1 0 年5 月， 安永会计事务所在其安永第十一届全球欺诈调查中的数据表明：7 6 的受访者 认为公司董事对个人在反欺诈、商业贿赂或贪污方面承担的责任日益感到担忧口1 可见欺诈极其具有普遍性和严重性。 2 0 1 0 年，国际知名的反欺诈组织k r 0 1 l 进行了其年度全球反欺诈调查h 1 。调 查中有8 0 0 多名高级管理者进行了针对欺诈舞弊现象的投票。最后形成的 2 0 1 0 一2 0 1 1 k r 0 1 1 全球反欺诈报告显示：“被调查者中，有8 8 称他们在过去的 一年间至少受到过一种欺诈的侵害。 我国的情况更为严重：“中国9 8 的被调查者 在过去一年内深受欺诈之苦。欺诈种类呈现多样化特点。在调查涉及的1 1 类欺诈 行为中，至少有五分之一的企业遇到了其中9 种。”调查还显示：“在去年，欺诈 行为的关键实施者为员工的情况占4 2 ，欺诈往往发生在企业内部，对一家企业 了解最多的莫过于其内部员工。不幸的是，这也意味着不诚实的员工非常了解企 业内部哪里最有价值，防护手段如何，以及如何绕过该防护措施。我们的调查发 现，在上年度受到欺诈损害、并抓获嫌犯的企业中，最为普遍的欺诈者为初级员 工和资深员工，二者比例相当，均约为2 2 。 “在各个产业领域，如果发生了欺诈， 那么嫌犯往往是与你共事的同僚。”正如报告里所提到的一句话：“如果把欺诈比 喻成一种病毒，那么几乎人人都小恙缠身”! 。 国内外的欺诈案例屡见不鲜。2 0 0 1 年1 0 月，世界知名的安然公司出人意料的 宣布亏损6 1 8 亿美元，这成为了整个安然事件的“导火线”。在政府以及舆论的 强大压力下，随后安然承认做了假帐：在此前的5 年间共虚增利润5 8 6 亿美元， 后经调查，安然亏损远远超过1 0 亿美元。两个月后，安然公司正式递交申请，请 第一章绪论 求破产保护，涉及到的相关资产高达近5 0 0 亿美元。安然的破产引起美国业内的 轩然大波，但这只是个开始，一波未平，一波又起，2 0 0 2 年6 月，世界第二大电 信公司世界通信公司被确认虚增3 8 亿美元收入以及1 6 亿美元利润，此举创造了 美国历史上利润造假的最大案件；世通公司舞弊案被暴露出来仅仅三天之后，施 乐公司也陷入舞弊丑闻，公司被披露出虚增收入6 4 亿美元和利润1 4 亿美元! 隋1 这一系列的欺诈大案超出了人们的想象，引起美国政府和监管部门的极大重视。 美国政府对待企业的舞弊欺诈事件开始变得越来越重视，经过讨论和研究，美国 在2 0 0 2 年7 月颁布了萨班斯一奥克斯利法案( s a r b a n e s 0 x l e ya c to f2 0 0 2 ) 以打击限制企业的舞弊欺诈问题。不仅在美国，世界各国都有知名企业爆出舞弊 的丑闻，比利时l h 公司、法国威望迪环球公司、意大利帕玛拉特公司、日本活 力门公司都是舞弊欺诈案件丑闻的制造者。 在监管制度和舆论监督比较完善的欧美国家尚且出现如此频繁的大规模舞弊 案件，那么我国作为一个新兴的市场，制度和监督相对较松的环境下，出现欺诈 问题也许就更不是那么令人意外的事了。 深圳原野的舞弊案成为我国上市公司财务报告舞弊的先例：1 9 8 9 年至1 9 9 1 年三年期间，该公司通过各种手段虚增2 2 2 亿元利润。在公布的报表中，累计盈 利7 7 4 2 5 万元，但是实际上却有1 4 4 5 7 5 万元的亏损肺1 ；1 9 9 6 年，琼民源虚增利 润5 6 6 亿元，虚构资本公积金6 5 7 亿元，成为轰动一时的大案；1 9 9 8 年，东方 锅炉为了顺利上市，虚增1 2 3 亿元利润；之后，又用虚假手段造成了连续3 年盈 利的假象，让投资者都认为其净资产利润率增长稳定；中银广夏的虚构7 4 5 亿元 巨额利润的惊天大案尤其让人们感到瞠目结舌，不可思议。s t 张家界，红光实业， 郑百文，s t 黎明，大东海等公司的财务舞弊案件相继曝光，给投资者带来了极大 的震动、损失和非常严重的对资本市场不信任心理。 如果说企业舞弊是一种群体行为的话，那么个人欺诈行为则更加普遍、隐蔽 和难以追查。1 9 9 5 年2 月，巴林银行新加坡分公司的员工尼克里森的私自违规操 作给公司带来高达1 4 亿美元的巨额亏损从而导致巴林银行最终破产口】。人们事后 总结，该员工同时兼任两个不受监督的角色，公司未将前台和后台职能分离并且 未能对该员工进行及时监督等原因导致了巨大风险，这些风险的爆发最终给巴林 银行致命性的打击并使其遭致灭顶之灾。几乎可以是巴林银行舞弊事件的历史重 演，曾经被认为是世界上最出色的风险控制银行之一，被誉为最大的衍生交易市 场领导者一法国兴业银行，在2 0 0 8 年1 月，因其员工杰罗姆凯维埃尔在未经公 司正常授权的情况下进行违规操作，造成了7 1 亿美元的巨额损失呻1 。一个普通的 交易员能够闯过多重电脑关卡监控和严密的内部人员监督，获得使用巨额资金的 使用权限，违规交易一年多而没有被及时发现，不得不引人深思。 第一章绪论 国内也存在很多监督监管不力失控的情况，1 9 9 1 年至2 0 0 7 年期间，安徽古井 集团董事长兼总裁王效金利用其职务之便，在工作期间受贿总额达1 0 0 0 多万元人 民币。最终，王效金得到了被判处无期徒刑的下场一，。 2 0 0 7 年，邯郸农行金库的管库员任晓峰和马向景两人多次从金库窃取现金 5 0 0 0 多万元n 们。这些现金叠在一起，高度能达到5 1 米，重量有2 吨多! 这样一座 “金山”被不为人知的情况下被偷偷运走，银行竟然浑然不觉，可见银行内部的 内控工作出现了极大的问题。案件发生，举国震动，虽然两人最终被判处死刑， 但引起的思考却不是判决所能平息的。 通过上述案例我们可以发现，企业内部欺诈行为已经普遍的存在于我们的社 会经济活动过程之中，并且有着越来越严重的发展趋势。企业内部欺诈行为有时 可能是看似无关紧要的细节小事，但细节做不好却往往能给企业带来灭顶之灾。 如何能有效地避免或者减少内部欺诈行为，降低此类行为所带来的损失，是值得 每一个企业所必须思考和应对的问题。 1 2 研究目的和意义 欺诈行为对社会的危害越来越严重并且越来越普遍，不仅企业在欺诈，个人 也在欺诈，不仅管理层在欺诈，普通员工也在欺诈，不仅上市公司在欺诈，普通 公司也在欺诈。那些被揭露出来的案件，只能说是冰山一角，那些没有被揭露出 来的欺诈行为占了总体欺诈事实的大多数。在现实生活中，涉及金额不多，或者 企业因为种种原因不愿公布的欺诈事件普遍存在。所有这些现象都警示我们：企 业内部欺诈问题已成为我国社会良性发展、经济正常发展的障碍，如何解决企业 内部欺诈问题已经刻不容缓。 企业内部欺诈行为所带来的严重问题和危害至少会表现在以下几个方面：第 一，存在虚假统计信息，误导国家的相关决策，损害众多利益相关者的切身利益。 第二，形成贪污腐败，行贿受贿等违法犯罪活动，造成国家，企业和个人不可挽 回的损失。第三，破坏我国市场经济的运行规则，阻碍社会和经济的正常发展， 容易引起社会，民众等各方面对我国的经济改革提出质疑和怀疑，造成市场的不 稳定因素。第四，容易导致偷税漏税现象的发生，从而导致国家税收的流失。第 五，造成社会财富分配的不公平，进一步加剧社会的两级分化，造成社会不稳定 因素的增多。 由于企业内部欺诈行为给企业和社会带来很多严重的问题，往往会给企业和 国家造成损失，所以已经成为了一个非常需要引起关注的重要问题。本文研究的 目是通过调查问卷的数据来分析总结我国企业内部欺诈行为的具体特征，进而讨 论在我国现阶段如何预防、防范和应对企业内部欺诈行为。论文总结相关国内外 卫 第一章绪论 有关理论，特别是舞弊风险因子理论具体分析现阶段我国的企业内部欺诈现象， 重点通过分析调查问卷的数据，分析现阶段中国企业存在的内部欺诈的现状和相 关统计数据，最后总结出如何应对这种问题的对策和建议，以期望对保证社会经 济的良好运转，促进社会资源的公平分配，创造良好的社会氛围起到作用。 1 3 研究方法和研究内容 本文的研究思路是：首先通过文献查阅分析以前的研究成果。结合我国国情 和企业存在的具体情况对有关企业欺诈行为进行分析。然后，分析我国企业所体 现出来的企业内部欺诈的特征，最后提出相应的对策。因此本文在分析相关文献 之后，重点在于分析调查问卷的数据，使用科学的方法进行归纳和演绎，得到科 学的结论。 研究方法： 1 文献研究法：本文通过对各种企业经营管理方面的报纸、期刊、书籍以及 各种数据库的文献资料( 万方、c n k i 等) 和相关网站的资料，归纳总结了企业欺 诈和舞弊领域研究的热点问题和最新理论成果，为设计调查问卷和进一步的分析 奠定了坚实的理论基础。 2 描述性研究法：本文基于舞弊风险因子理论，具体分析了我国的企业内部 欺诈问题，提出了我国企业内部欺诈的新的问题，揭示出我国企业内部欺诈问题 的特征。 3 问卷调查法：文章基于以前欺诈问题的理论研究成果和我国的国情，系统 的设计了关于欺诈的一系列问题，通过各种方式获得了企业内部欺诈行为的基础 数据。然后，本文对调查搜集得到的大量数据进行了整理、统计和分析，并对提 出的假设做了实证分析。 4 数学方法：数学方法是利用各种数学工具和方法对所研究的对象进行分 析，得到以数字形式表述的结果，从而作出正确的判断和结论。本文主要在分析 调查问卷时使用了统计方法来研究调查数据，并得出了一系列的结论。 5 归纳和演绎的方法：本文综合利用了归纳法和演绎法对我国企业内部欺诈 行为做了比较分析，研究其中的反应机理和特征。同时，通过实际的数据结果来 对提出的假设进行验证，因此本文综合利用了归纳和演绎的方法进行了分析。 本文共分为五章，各章主要研究内容和过程如下： 第一章，绪论部分主要内容为本文的研究背景，研究的内容和意义，研究方 法，研究框架，创新点。 第二章，主要对国内外关于欺诈及其治理的理论文献进行回顾和分析。首先， 对文中研究的企业内部欺诈问题做了明确的概念释意；其次，对国内外的理论文 4 第一章绪论 献和研究现状分别做了回顾和总结，并做了相应评析；再次，对相关的几部法律 法规做了简要介绍。 第三章，为调查问卷概况及相关假设，首先，结合舞弊风险因子理论对当前 我国的欺诈问题做深入分析介绍了调查问卷的概况，然后说明了如何保证问卷的 信度和效度。进一步地，提出了问卷的问题假设，希望能在数据分析中得到验证。 第四章，主要是针对假设问题进行数据分析并提出对策建议，分析内容包括： 企业内部欺诈的实际情况、欺诈的类型、造成欺诈的机会、企业规模与欺诈的关 系、欺诈处罚力度的不足、发现欺诈的主要途径、员工进行欺诈的动机和相关因 素等。基于问卷数据分析提出相应的对策和建议，以达到指导实践的目的。主要 从企业监督、惩戒力度、企业文化的建设和潜规则的引导以及信息控制的角度， 对企业内部欺诈问题提出现实的对策和建议。 最后为文章小结和展望，对文章进行了总结，分析了研究的不足和缺陷，并 对以后的工作做了前景展望。 文章结构见图卜1 ： 甄论 企业数诈行为 与欺诈理论 调查问卷分 析及对策 图卜1 文章结构 第一章绪论 1 4 创新点 本文的主要创新点为： 1 基于最新的欺诈理论“舞弊风险因子理论”对我国的企业内部欺诈行为做 具体的分析，得出符合我国现实情况的分析。 2 国内外欺诈研究的重点和方向主要集中在欺诈的动因，过程等方面。研究 的对象主要是少数上市企业，很少涉及到中小企业和普通企业。本文发放的问卷 面向的是普普通通的中国企业，不单独针对大型上市公司，具有较强的普遍性和 代表性。通过问卷调查切实了解了我国广大企业存在的内部欺诈问题的广度和深 度。真实的反映了现阶段企业内部欺诈问题的各个方面。 3 在问卷中详细分析了我国企业内部欺诈行为的特点，发现了处罚力度较轻 使得欺诈者受不到有效震慑，企业文化和企业潜规则对员工欺诈行为影响巨大等 现象。根据问卷分析结果提出了相应的对策和建议。 第二章企业欺诈行为与治理理论 第二章企业欺诈行为与治理理论 2 1 “欺诈”与“舞弊 的定义 自古以来人类社会就有欺诈的行为，人们从不同角度，不同层面对欺诈和舞 弊做了大量的解释，本文就有关企业，经济和法律角度搜集了一些定义如下： 布莱克法律词典中对欺诈的规定是：欺诈是故意歪曲事实的本来面目， 使他人相信不正确的事实而放弃自己本来应有的权利和财务。通常有不真实、误 导、隐匿性的语言或行为来实现对他人权利的侵害n 。 元照英美法词典中将欺诈解释为：欺诈是有意歪曲事实真相从而达到诱 使他人失去有价值的财物或者合法的权利的行为。不论是言语或者行动，不论是，、”； 谎言或者默认，只要是有意欺骗他人，对他人造成或者企图造成伤害，均为欺诈n 刳。 韦氏字典将欺诈定义为：欺诈是以歪曲事实或者诱导他人放弃自己应有的财 物或权利为目的的事实n 射。 中国大百科全书法学篇中对欺诈行为的定义：欺诈是故意使他人发生错误或 者利用其错误进行损害他利益的法律行为，方法有虚构事实，隐瞒真相，有告知 实情的义务而故意不告知，推迟告知等n 刖。 我国最高人民法院关于贯彻执行 若干问题的意 见第6 8 条，将欺诈行为做了以下定义：一方当事人故意告知对方虚假情况，或 者故意隐瞒真实情况，诱使对方当事人做出错误意思表示的，可以认定为欺诈行 为1 引。 美国密歇根州刑法对欺诈的解释是：欺诈是人类使用各种欺骗手段从他 人处得到利益和好处n 6 】。 美国审计准则公告 对财务舞弊的解释是：故意做出虚假的财务 报告，或者进行财务信息舞弊，或者盗用资产n 刀。 我国的独立审计准则第1 1 4 1 号一财务报表审计中对舞弊的考虑中将舞弊 定义为：舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获 取不当或非法利益的故意行为n 引。 国际审计准则第2 4 0 号公报中将舞弊定义为：管理层、治理层、雇员或第三 方人员利用欺骗手段以获得不正当的或者非法利益的故意行为n 引。 台湾审计准则公报第四十三号一查核财务报表对舞弊之考量中将舞弊定 义为：受调查者的内部人故意使用欺骗手段的一切行为瞳们。 a l b r e c h t ( 2 0 0 4 ) 认为：欺诈是个体使用人类所能创造的一切方式结合虚假 7 第二章企业欺诈行为与治理理论 的陈述从他人处获取利益。欺诈的定义解释没有准确的一成不变的原则，因为让 他人受骗的方式实在是太多了。他还总结了欺诈过程的几个要素：一个陈述，一 个重要事项，陈述内容是虚假的，行为是故意或不计后果的，该陈述欺骗了他人， 他人若采取相应行为会成为受损者，被骗的对象利益受到损害乜。 魏振瀛( 2 0 0 0 ) 解释民法上的欺诈是：一方故意制造虚假事实或隐瞒事实，使 对方陷入错误而违背自己真实意思表示的行为】。 史尚宽( 2 0 0 0 ) 定义欺诈为：表意人因相对人的影响，不能正常自由的表达自 己的意愿。 通过上述定义可以发现，在某种程度上“欺诈”和“舞弊”在意义上是一致 的，只是使用的场景略有差别：一般来讲，在出现欺骗，腐败，偷盗等意义的事 情时，我们习惯用“欺诈”，而在审计，财务报表造假时常常用“舞弊”了词。“欺 诈 一词应该有以下几个特征：第一，欺诈的发起者出于故意对被欺诈人实施的 行为，不包括无意的行为和误解等等。第二，欺诈的发起者具有目的性，是为了 满足某种利益。第三，基于双方的信息不平衡，使得此类行为带有欺骗、虚假或 隐瞒事实的性质。第四，导致被欺诈方产生错觉以致造成损失。 因此可以这样来定义“欺诈”：欺诈是欺诈发起者故意欺骗或隐瞒事实而给被 欺诈者造成错觉和损失，从而达到满足自己利益的行为。 欺诈的社会学概念也很丰富，基于企业责任的商业欺诈最近以来也得到社会 的极大关注，例如出现的三聚氰胺奶事件，瘦肉精事件等欺诈消费者的事件。但 本文仅限于企业内部欺诈问题展开研究，因此涉及的“欺诈 一般仅企业内部的 欺诈行为。企业内部欺诈行为按主体可分为管理层和普通员工两类，其欺诈的动 机，方式不尽相同。管理层欺诈最常见的是财务报表造假和贪污腐败等，而员工 欺诈通常表现为虚假报销或将企业资产通过不正当手段窃为己有等。 2 2 欺诈理论 国外有很多研究欺诈的理论来讨论欺诈的成因、机制、过程和原理。 白领犯罪理论( 萨瑟兰，1 9 4 9 ) ：早在1 9 3 9 年，萨瑟兰就做了有关“白领犯 罪的演讲。随后，他在白领犯罪一书中提出白领犯罪是上等社会经济精英 阶层的违法行为，是受人尊敬且有较高社会地位的人在其工作中的犯罪行为胁1 。 此外，他还反对当时人们普遍认为的盗窃和欺诈者要么是贫困者，要么是家族遗 传盗贼的看法膻射。 舞弊冰山理论又称二因素理论( g 杰克波罗格纳，罗伯特j 林德奎斯特， 1 9 9 9 ) ：舞弊冰山理论把舞弊行为看做大海上的一座冰山，我们所能看到的海平面 之上的部分只是冰山的小部分，冰山的更庞大更危险的是隐藏在海平面以下的部 r 第二章企业欺诈行为与治理理论 分。他提出可以从结构和行为两方面来看待舞弊行为，海平面以上的小部分是结 构部分，海平面以下的大部分是行为部分。前者是关于组织内部管理控制方面的， 他们是客观存在且容易鉴别的。而后者的内容则是关于个人行为方面的，他们表 现的更主观化、更个性化、更容易被刻意掩饰起来。从舞弊冰山理论我们可以得 到启发，舞弊事件，不仅与组织内部控制制度的健全性、严密性和完善性有关， 更重要的是该组织内部人员潜在的进行舞弊的可能性；在舞弊风险因素中，个性 化的行为因素更危险，必须多加注意。因此在防范发现舞弊事件时，不仅应关注 公司管理制度方面，更应注重员工的个体行为，充分考虑和分析人性方面的舞弊 危险2 剐。 图2 - l 舞弊冰山理论示意图 欺诈三角形理论又称三因素论：劳伦斯索耶( 1 9 5 5 ) 提出欺诈的产生必须 具备三个条件：不同寻常的需要、欺诈的机会和合理化的理由，他为后来各种欺 诈理论的发展起了很大的基础性作用。a l b r e c h t ( 1 9 9 5 ) 发展了有关欺诈理论，他 认为欺诈的产生由压力、机会和借口三个因素共同起作用时才会产生。其中，压 力因素一般包括经济压力、恶癖压力、工作的相关压力和其它压力等。据统计， 在现实中经济压力和恶癖压力约占9 5 。机会因素主要有：组织内部控制的不完 善、工作质量无法判断、缺乏惩罚措施、信息的不对称、个人的无知与能力不足、 审计制度不健全等方面。此外，机会因素还受下列因素的影响：法律系统、行业 性质及重要程度、欺诈领域之中各种力量的强弱等。实施欺诈者常用的借口有： 制度规定不严密，存在漏洞；别人都欺诈，我不做是就是一种损失；我是无可奈 何被迫的；我只是为了暂时渡过困难时期；没有人因此而受伤害；这是我自己努 力所应得的：我的出发点是好意等。通过欺诈三角理论我们可以看出，为了消除 第二章企业欺诈行为与治理理论 欺诈，既要加强内控使机会因素消失，也要通过消除个人的压力和接口来抑制欺 诈的发生乜明。 g o n e 理论又称为四因素论：b 0 1 0 9 a n a ( 1 9 9 3 ) 提出的著名的g o n e 理论，他认 为：企业会计舞弊由g ( g r e e d ，贪婪) 、0 ( o p p o r t u n i t y ，机会) 、n ( n e e d ，需 要) 、e ( e x p o s u r e ，暴露) 四个因子组成，它们相互作用，密不可分，这四个因 子都很重要，共同决定了企业舞弊风险的程度。根据此理论可以推出：当舞弊者 有贪婪的欲望而且又具备自身的需要时，只要存在舞弊机会，并舞弊后不会暴露， 那么他就会冒险进行舞弊。 舞弊者进行舞弊会有各种各样复杂、繁多的理由，最普遍和最基本的理由是 “需要”，如现金短缺甚至吸毒或赌博的需要。根据行为科学的观点，需要实际上 构成了行为的动机。 四个因子的具体含义是：“贪婪”因子：道德水平低下。道德是一种主观的心 理因素，它表现为一种个体价值判断。舞弊者通常有不良的道德意识或在道德意 识方面不良价值判断占了上风或个体己为违背良好的道德规范找到合理的借口， 在这种情况下，会计舞弊成为一种符合其个体价值判断的行为：“机会 因子：同 舞弊者所处的职位和拥有的权力有关，如某位管理者所处职位拥有相对全面及时 的信息优势，若其得不到恰当的监督，那么他很有可能通过自己的职位上便利和 权利来进行舞弊行为；“需要”因子：根据研究，需要实际上构成了行为的动机因 此需要因子也被称为动机因子。动机是行为产生的关键，正当的行为动机产生适 当正常的行为，而不良的行为动机则容易产生不正当的行为，如舞弊。最常见的 舞弊动机有：获取现金，自尊甚至赌博吸毒；“暴露”因子：包括两部分内容：舞 弊行为被发现的可能性和被发现后舞弊者所受的惩罚性质及程度。舞弊具有很大 的欺骗性和隐瞒性，被发现的可能性和被发现后的受惩罚性质和程度直接影响舞 弊者做出是否进行舞弊的决定。适当的暴露因子能给潜在的舞弊者一定的威慑力 和震慑力埋7 。 舞弊风险因子理论：b o l o g a n a 等人( 1 9 9 5 ) 在g o n e 理论基础上发展形成的舞弊 风险因子理论，是迄今为至较为完善和系统化的舞弊理论。该理论认为舞弊风险 因子可分为一般风险因子与个别风险因子： 1 一般风险因子。主要指组织可以进行对内部监督或控制的因素。具体包括： 舞弊发生的机会；发现舞弊的可能性；舞弊行为暴露后对舞弊者惩罚的性质和程 度。 舞弊发生的机会。企业不可能完全消除舞弊发生的机会，只要存在有价值的资 产，而且这些资产由人进行运作或控制，那么舞弊发生的机会就永远存在。企业 追求的目标是通过各种手段尽量降低舞弊发生的概率。可以采取的措施有：明确 第二章企业欺诈行为与治理理论 一个舞弊机会存在的固定水平；加强完善内控工作，尽量降低舞弊行为的发生率； 严格避免导致灾难性后果的舞弊事件发生等。 发现舞弊的可能性。当舞弊发生的机会处于一个固定水平时，可以通过增加 发现舞弊的概率的途径来降低舞弊所带来的风险。另外，如果企业能够保持非常 高的舞弊事件发现率，那么也起到对舞弊事件的警示、抑制和预防作用。舞弊发 现率主要取决于企业的内部控制制度和执行力度，企业内控制度完善并且得到很 好的执行，尽管不能杜绝一切舞弊行为，但可以防止大多数重大欺诈舞弊行为的 长期存在。 惩罚的性质与程度。发现舞弊行为本身并不足以威慑员工，关键是接下来的惩 罚是否会令舞弊者惧怕并能对其他员工起到警示教育作用。企业应当制定关于发 现舞弊事件后如何惩罚的性质与程度，并且一经查出，坚决执行。比如，一经发 现舞弊行为，均报告相关主管部门，并且对此进行法律诉讼。 2 个别风险因子。指不受组织控制的因人而异的个体因素。包括个人的道德 品质与舞弊动机两方面。 道德品质。个人的道德品质对其行为具有指导作用，应努力对员工品质做详细 的调查了解以尽可能准确的预测其行为。此外，社会导向、企业文化企业潜规则 对个人的道德品质同样具有不容忽视的影响作用。针对个人道德品质方面，一般 可以采取的方法有：入职声明；入职道德培训；企业的相关明文条例；树立标杆 和榜样；入职前调查等。 动机。舞弊者的动机大多数与经济需要有关。可采取如下措施进行预防和控制： 营造和谐舒适的环境，如善待员工；保持良好的沟通渠道；合理公平的业绩个人 评价和奖金制度；及时的员工救助；员工的相关培训和监督。此外企业可以通过 一些措施来筛除和发现潜在的舞弊者，如关注与那些产生舞弊动机相应的现象， 如中等收入的员工却拥有不符合其身份的消费能力瞳引。 舞弊因子理论与g o n e 理论有一定的相似之处，他们的比较关系如下图： 第二章企业欺诈行为与治理理论 表2 1 舞弊风险因子理论因子与g o n e 理论因子比较表 舞弊风险因子理论的因子g o 腿理论的因子 舞弊发生的机会o 机会因子 一般风险因子发现舞弊的可能性 e - 暴露因子 受惩罚的性质和程度 道德品质g 贪婪因子 个别风险因子 动机n 需要因子 企业反舞弊四层次机制理论：此理论是在美国著名的特雷德维委员会的调查 报告中提出并且得到全面地阐述的。该理论提出可以通过下列途径来防止企业舞 弊：提高高层的管理理念：加强业务经营过程的内部控制：加强内部审计：加强 外部独立审计。这些方面互相补充，相辅相成，共同形成多层面综合性的企业反 舞弊防线，能够起到有效地防范和震慑企业舞弊瞳引。 除了以上描述的欺诈理论以外，还有很多关于欺诈和舞弊的理论： 薯条欺诈理论：进行欺诈后又能逃脱就能够使欺诈者上瘾。一个人一旦成功 地实施了欺诈行为，并脱身于调查，他将越来越难于停止这样的行为。3 烂苹果欺诈理论：一个烂苹果会影响一篮子的苹果。真正的领导者能够激发 他们的员工成为新一代的模范。员工喜欢模仿在其企业中他们所见到的领导行为。 执行官和管理者带头诚实信用并遵守法律能减少其员工进行欺诈的风险。反之亦 然，缺乏道德和诚信的领导者，转而进行欺诈和渎职，亦能带坏其领导的员工。 当没有遵从法律的氛围时，对规章、制度和责任的破坏就会发生雎9 1 。 低挂水果欺诈理论：犯罪欺诈行为往往并非调查者想象的那样狡猾、高明甚 至智慧，众多的欺诈被发现，仅仅是因为大多欺诈者暴露了他们的狐狸尾巴。如 果“低挂的水果”没有被给予足够的重视，欺诈者将会在其被发现前持续他们的 犯罪行为。管理者应该确保他们的欺诈调查部门不会忽略这些容易进行欺诈的领 域2 引。 加减法欺诈理论：减少欺诈的一个最佳方式是根除问题的来源。当企业解雇 了某个进行欺诈的员工，个别欺诈风险就被解除并将有益于企业。理论虽然简单 但执行起来会有难度，因为它需要企业对其员工、合作伙伴和供应商的欺诈行为 有绝不姑息的强硬态度乜引。 员工欺诈者舞弊理论：欺诈者伪装成员工并利用他们的职位找到内部控制的 第二章企业欺诈行为与治理理论 薄弱环节然后进行欺诈。这些人并不是出于发展企业和维护其他员工、股东、顾 客、合作伙伴利益的目的，他们仅仅是用非法所得填满自己的口袋，他们进入企 业仅仅是为他们自己【剐。 除了上述研究以外，国外的一些组织机构也纷纷进入了欺诈的调查研究领域 并且进行商业化服务和运作。普华永道，安永，德勤，毕马威等会计事务所近年 来纷纷发表了各自的调查报告。作为世界发欺诈的著名公司k r o l l 除公布其年 度全球反欺诈报告外，还会进一步的就某个专题做深入的调查与研究，而且还 提供相关的反欺诈咨询服务。这些机构的研究更侧重技术层面，数据更为详实， 更注重实际问题，目的是解决问题，避免可能的损失，提出解决方案也更具有操 作性。 2 3 国内的研究现状 国内相关研究起步较晚，但是也取得了一定的成果： 何红( 2 0 0 2 ) 研究了上市公司财务欺诈的过程，从诱发因素、基本因素、决 定性因素三个方面探讨欺诈性财务报告的产生。并且发现有财务报表舞弊行为的 公司，其财务状况确实明显不如没有进行财务报表舞弊的公司阻们。 李若山等( 2 0 0 5 ) 通过问卷调查发现：我国企业的舞弊行为有自己的特点：学历 越高，越有可能舞弊；产生舞弊的主要动机来源于贪婪的心理；从行业来看，建 筑业的舞弊最为严重；建立有效的内部控制和内部审计制度能有效地控制舞弊卿。 刘立国等( 2 0 0 3 ) 通过研究部分上市公司发现：制造行业舞弊现象较多；舞 弊公司在股权结构方面与非舞弊公司存在显著的差异，有舞弊现象的公司其法人 股的比例较高，而流通股比例较低；有财务报告舞弊现象的公司与无财务报告舞 弊现象的公司相比，前者的执行董事在董事会中所占比例更高，内部人控制的倾 向越大啪3 。 王泽霞( 2 0 0 5 ) 对管理舞弊导向审计进行了相关研究，分析了管理舞弊的动机 特征和舞弊审计的有效性，并指出我国现有审计模式的缺点和不足，而且深刻分 析了查处管理舞弊事件失败的原因。最后提出了管理舞弊导向审计的概念、程序 和方法汹3 。 秦江萍( 2 0 0 5 ) 研究中外上市公司舞弊的动机后发现：中外上市公司虽然有 一些相同的舞弊动机，但由于国情的不同，我国的上市公司还存在一些独特的舞 弊动机；另外中外上市公司进行舞弊都是为了追求个体效用最大化泓1 。 黎仁华( 2 0 0 2 ) 对我国上市公司的舞弊行为进行了经济学分析和成本价值分 析，指出舞弊行为审计技术规范确立的重要性，并提出了一些有效识别会计舞弊 行为的方法和手段口钉。 1r 第二章企业欺诈行为与治理理论 蔡春，唐陶智( 2 0 0 6 ) 对公司治理导向审计进行了研究，他们分析了审计与公 司治理之间的关系，指出公司治理结构的有效性与管理舞弊存在一定的关系。提 出要治理管理舞弊最重要的是进行公司治理的重大变革，尤其是使公司管理层真 正能够意识到管理舞弊和有效审计的重要性，并且更重要的是切实采取相应的措 施3 钔。 一 车宣呈( 2 0 0 7 ) 提出了公司治理导向审计的新型思维范式，即根据全面实现公 司治理的思想，提出将审计工作做为公司治理的内嵌机制拍 。 以上的一些研究欺诈问题的理论涉及到了欺诈和舞弊的环境、动因、识别、 防范和治理等多个方面。由于国外研究舞弊欺诈问题较早，并取得了丰富的研究 成果，对我国的欺诈问题研究具有很大的帮助和启发作用，为我国应对欺诈问题 提供了很多经验和教训，值得进行深入研究和借鉴。但是，任何理论都有其不足 之处并且存在适用性的问题。在我们借鉴的同时，应该认识到国外的研究成果有 以下几个方面值得注意的问题： 首先，国外的研究大多集中在欧美发达国家，研究的企业、社会背景均为欧 美国家，文化思维方式与我国有较明显的差异。其次，对于欺诈舞弊的研究多集 中在会计审计领域，侧重于从外部来发现问题，侧重于技术层面，而从企业内部 的文化建设，公司潜规则等涉及人文方面研究不多。再次，欧美国家的英美法系 与我国的大陆法系差异甚大并且社会和经济方面的各方面制度运行情况有所不 同。 因此，在研究相关问题和制定先关政策时，一定要考虑到我国企业和社会的 实际情况，根据人的共性，注重人的个性，制定实际可行而又有效地对策。相信 随着我国经济和社会的发展，借鉴国外相关研究理论，我国关于欺诈的理论和实 践一定会更加成熟。 2 4 相关的法律法规 萨班斯法案啪1 ：2 0 0 2 年7 月通过的2 0 0 2 年公众公司会计改革和投资 者保护法案( 又称s a r b a n e s o x l e y a c t 即萨班斯法案) 针对上市公司财务 报告公开制度和企业的内部控制报告制度提出了多项强制性要求。 萨班斯法案由十一个部分组成，主要内容涵盖财务报告披露、公司责任、 审计师的独立性等，其具体内容如下： 1 进一步明确公司以及管理层担负的责任。法案第3 0 2 条明确强调了公司对 财务报告尤其是信息披露方面所负有的责任；第4 0 4 条强调了公司管理层应负有 建立和完善企业内控制度的责任。同时，法案要求首席执行官和首席财务官要对 公司财务报告的真实性和准确性提供相关书面保证。另外，在财务报告中必须有 1 4 第二章企业欺诈行为与治理理论 一份企业内部控制报告。 2 强调内部审计工作的重要性和应担负的职责。法案第3 0 1 条要求所有的上市 公司都应设有审计委员会，该委员会由公司独立的董事会成员组成，且至少有一 名财务方面的专家，审计委员会负责公司所有的内部审计工作并监督财务报告的 编写过程。 3 进一步明确公司披露信息的具体要求。法案第4 0 1 条规定上市公司不得提供 虚假信息或者隐瞒、遗漏重要信息以避免误导投资者。 4 强调外部审计师的独立性和职业道德。法案强调了外部审计的独立性和外部 审计高级财务人员的职业道德。法案还规定组建一个国家级的独立监督检查机构， 负责制定审计行业规范，并负责对审计行业进行监督检查，填补了审计行业监督 的空白局面。 虽然法案出台前，许多知名公司相继曝光财务欺诈丑闻使萨班斯法案出 台具有独特的时代背景，由于时间的仓促有一些不足之处需要完善，但是客观上 它对美国资本市场产生了重大的影响，在很大程度上挽回了人们对美国企业投资 的信心。它对公司治理，审计机构，证券监督，管理人员等提出了许多更为严格 的要求，同时加大了处罚的力度，完善了相关责任的划分，明确了问责机制和惩 罚机制。然而，自开始实施以来，一直也存在着矛盾和争议。最大的争议莫过于 该法案的实施给企业带来不小的开销，令企业成本大幅上升使企业不堪重负。 企业风险管理整体框架c o s 0 引：c o s o 委员会由美国主要的会计和金融执 业机构于1 9 8 5 年成立，1 9 9 2 年该委员会提出了内部控制整体框架，其整体架 构主要是由控制环境，风险评估，控制活动，信息与沟通，监督等五项内容组成 2 0 0 4 年在纳部控制整体框乌黟的基础上，2 0 0 4 年9 月，c o s 0 委员发布了企 业风险管理整体框架( e r m ) 。该报告更加注重企业风险管理，从企业风险管理 角度对内部控制工作进行了全新的诠释和提高，提出内部控制应重点关注如何预 防和控制企业风险。与内部控制整体框架相比，新报告涵盖八个部分，即目 标设定，内部环境，风险确认，风险评估，风险管理策略选择，控制活动，信息 沟通，检查监督。c o s o 委员会提出，企业风险管理的八个部分体现的是一个有机整 体，是一个动态的过程，是所有员工共同参与的一个过程。企业风险管理应渗透 于企业各项经营过程之中，将风险控制在可接受的范围之内，保证企业的目标能 够实现。 企业内部控制基本规范“训：针对我国企业内部控制规定不健全不系统的 状况，2 0 0 8 年5 月，国家财政部、国家证监会、国家审计署、国家银监会、国家 保监会联合发布了企业内部控制基本规范，同时还公布了企业内部控制评价 指引、企业内部控制鉴证指引和企业内部控制应用指引的征求意见稿。 第二章企业欺诈行为与治理理论 基本规范基本借鉴了c o s o 报告内部控制五要素框架，提出的五个部分分 别是：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督h 。从这一系列 相关文件的发布可以看出，我国关于企业内部控制规范较为散乱的现象得到了治 理和规范，有望形成较为系统的内部控制规范体系。这标志着适应我国根据实际 情况、借鉴国外经验的中国企业内部控制规范体系基本行成m 】。同时，应该清醒 的认识到，这些新发布规范的规范是在借鉴国外相关规范结合我国国情而制定的， 究竟是否具有良好的政策适用性，还有待现实的检验。若存在不适应的方面，应 当及时纠正和修改。 中国注册会计师审计准则第1 1 4 1 号财务报表审计中对舞弊的考虑“3 1 ： 2 0 0 6 年2 月，由国家财政部发布了此项文件。文件由五章5 2 条组成，主要针对 财务舞弊而发布。主要内容有：定义区分了舞弊和错误；明确被审计单位对预防 舞弊应当承担的责任；明确了注册会计师关于财务舞弊的责任；强调和肯定注册 会计师的职业怀疑态度；提供了注册会计师与监管机构进行沟通的指南；提供了 遇到因舞弊或可能的舞弊处理的指南；此外还多次强调了注册会计师审计中应充 分考虑舞弊导致的风险。中国注册会计师审计准则第1 1 4 1 号一财务报表审计中对 舞弊的考虑是我国专门针对舞弊的审计准则，充分体现了与国际审计准则的接 轨，表明了我国政府已经意识到舞弊欺诈的重大危害，并切实加大了审查力度， 对企业审计起到积极良好的促进作用，。 从以上相关法律法规的健全程度上来看，我国的立法还没有欧美国家尤其是 美国的完善和有效。美国的市场经济和资本市场发展的较为充分，其相关法律制 度监管也较为严格。而我国正处于市场经济发展的成长阶段，暴露出的问题比较 多且复杂，相关配套法律和政策还不能很好的起到防范、制约、监管的作用，值 得进一步的补充和完善。 第三章调查问卷理论分析及假设 第三章调查问卷理论分析及假设 舞弊风险因子理论是b o l o g a n a 等人基于g o n e 理论提出的更为完善的欺诈理 论。本文的问卷也主要是上述理论而设计的，现结合我国现实存在的实际情况， 进一步深入分析影响我国企业欺诈的具体影响因素。 调查问卷拟定了十二个假设，分别对应舞弊风险因子理论中的“舞弊发生的 机会”、“发现舞弊的可能性和受惩罚程度”、“舞弊动机 、“道德品质 四各方面 的因素设计而成。 本章首先基于舞弊风险因子理论结合我国现实情况做现实分析；然后，介绍 问卷是如何设计及实施调查的；最后，提出本文的研究假设。 3 1 基于舞弊风险因子理论的现实分析 3 1 1 一般风险因子 简单来说，一般风险因子指企业可控制的因素。包括：欺诈者进行欺诈的机 会；欺诈事件被发现的几率；欺诈事件被发现后欺诈者会受到的惩罚性质和程度。 1 企业欺诈的机会 企业能够发生欺诈事件，与存在的机会是分不开的，机会是欺诈事件发生的 必要条件，是欺诈事件发生的土壤。理想状态下，没有欺诈机会，那么也就不可 能再发生欺诈事件。 ( 1 ) 信息不对称是存在欺诈机会的根本条件 在信息经济学中，信息不对称会造成交易的双方处于不公平的状态，影响正 常的交易过程和公平原则。这种情况在现实生活中是大量存在的。 每个人所拥有的信息是不同的，企业所有者，经营者，普通员工拥有的信息 也各不相同。企业所有者只能通过经营者提供的财务报表，各种报告等来了解企 业的运行情况