（财政学专业论文）企业债务重组税收研究.pdf

摘要 无论是发达国家还是发展中国家，不良资产都广泛存在，不良资产的处 置问题一直是一个普遍性、世界性的问题。我国也不例外，不良资产同样广 泛存在于金融机构、企业、事业单位中。大量不良资产的存在，粉饰着经济 主体的财务状况，严重时还会制约其发展，导致资不抵债两破产。因此，对 不良资产必须及时加以处置。我国对金融机构和国有大中型企业的不良资产 主要是由四大金融资产管理公司处置的。通过借鉴国外成功经验和自身努力， 四大金融资产管理公司在处置不良资产方面逐步形成了自己的特色，也掌握 了一些有效的资产处置方式和办法。而其他企业的不良资产的处置则缺乏统 一的模式，存在多种处置方式并存的局面。 企业重组是企业处置不良资产的一系列经济运作手段的总称。债务重组 是企业重组的一种，是对企业的债权债务进行处理，涉及债权债务关系调整 的重组方式。债务重组与其他不良资产处置方式相比具有其自身的优势，因 此，本文选题以债务重组为侧重点，研究债务重组的相关税收问题。通过理 论和实务相结合的方式，本文阐述了目前企业债务重组存在的税收问题，并 提出了一系列债务重组税收优化选择，以期在税收方面给予企业债务重组相 应的支持，促进企业债务重组的进程。 全文共分为六部分： 第一部分，导论，简单介绍了本文的研究背景及研究思路。 第二部分，企业债务重组概述。从企业债务重组的内涵、类型、方式及 会计处理等方面简单介绍了企业债务重组的一些基本知识。并指出了影响企 业债务重组的因素。 第三部分，企业债务重组的相关税收分析。从理论和实务方面对企业债 务重组进行了税收褶关分析。首先简单介绍了相关的税收理论；其次，从企 业债务重组涉及的多个税种详细阐述了相关税务处理；最后，指出了税收对 企业债务重组的影响。 第四部分，企业债务重组存在的税收问题。从企业债务重组税收法规不 完善、税收信用体系不健全和企业债务重组税收征管不理想三方面提出了目 前存在的企业债务重组税收问题。 第五部分，企业债务重组的税收优化选择。对应上述问题，从完善债务 重组税收法规、加强税收信用建设和加强企业债务重组税收征管等方面提出 相应的改进措施。 第六部分，企业债务重组的其他配套措施诸如完善资本市场体系、完 善社会信用机制、规范地方政府行为以及规范中介评估机构等。 关键词：企业债务重组，税收优惠，税收法规，税收信用 a b s t r a c t r e g a r d l e s s o ft h e d e v e l o p e dc o u n l r i e s o rt h e d e v e l o p i n gc o t u l t t r i e s , n o n - p e r f o r m a n c ea s s e t sa r cw i d e l ye x i s t e d , a n df o ral o n gt i m et h e ( r e a m a e l l to f n o n - p e r f o r m a n c ea s s e t si saw o r l d w i d ep r o b l e m o u rc o u n t r yi sn o t 锄e x c e p t i o n n o n - p e r f o r m a n c e 1 f l , s c t $ l a r g e l ya 【i s t c di nf i n a n c i a li n s t i t u t i o n s , c o m p a n i e sa n d o t h e ri n s t i t u t i o n s t h ee x i s t e n c eo f l a r g ea m o t t n to f l l o n o p e r f o r m a n c l 。a s s e t sg i v e sa f a l s ed e s c r i r , t i o l lo f t l a ef j m a n e i a ls t a t u so f e c o n o m i cb o d i e s ，a n de v e nm a yr e s t r i c t 岫d e v e l o p m e n t t h ea s t sm a yb el e s st h a nt h ed e b tt h e nt h ee c o n o m i cb o d y m a yg ot ot m l , r u p t t h e r e f o r e ，w h e ni l o l l o p e r f o 黜a s s e t sf o r m e d , t h e ym u s t b et r e a t e da ss o o n 鹤p o s s i b l e n o n - p e r f o r m a n c ea s s e t so f f i n a n c i a li n s t i t u t i o n sa n d l a r g ea n dm e d i u m - s i z e ds t a t e - o w n e de n t e a l m i s e si n0 1 1 1 c o u l l 仃ya l em a i n l yt r e a t e d b yt h eb i gf o u rf i m n e i a la s s e t sm a n a g c m c n tc o m p a n i e s b ym a k i n gr e f e r e n c eo f f o r e i g ne x p e r i e n c ea n dt h e i ro w ne f f o r t , t h eb i gf o u rf i n a n c i a la s s e t sm a n a g e m e n t c o m p a n i e sh a v ef o r m e d t h e i ro w ne l a a r a e t e f i s t i e si nw a y so fl r e a t m e n to f n o n - p e r f o r m a n c ea s s e t s a n dt h e yh a v em a s t e r e ds o m ee f f e c t i v em o d e si n _ t z e a t i n g l l o l l l o p e l f o l i n a n c ea s s e t s b u tt h et r e a t m e n to fn 伽- p e f f b m a n c e 鹳t si no t h e r c o u l i y 砌e si sl a c ko f au n i f o r mm o d e ，a n d s e v e r a lm o d e so f t r e a t m e n tc o e x i s t e d e n t e r p r i s er e o r g a n i z a t i o ni st h eg e n e r a lc a l lo fa s e r i e so fm e a n so fe c o n o m y o p e r a t i o n sd u r i n gt h et r e a l m c n to fn o n - p e r f o l t l l a n c l ：a s s e t si nc o m l 瑚i e $ d e b t r e o r g a n i z a t i o ni s1 3 t y p eo f 即删辩r e o r g a n i z a t i o n i ti sat y p eo fr e o r g a n i z a t i o n w h i c hi sm a i n l ya b o u tt h ea d j u s t m e n to f t h er e l a t i o n s h i po f t h ec r e d i t o r sr i 曲t sa n d d e b tt h r o u g ht h et r e a t m e n to ft h ec r e d i t o r sr i g h t sa n dd e b t c o m p a r e dw i t ho t h e r m o d e so fl r e a l m c l l to fn o n - p e r f o r l l l a n c oa s s c i s , 。d e b tr e o r g a n i t a t i o , h a si t so w n a d v a n t a g e s t h i si sw h ym yp a p e rh a sc h o s e nd e b tr e o r g a n i z a t i o na n dm a d es t u d y 0 1 1t h er e l a t i v et a xp r o b l e m so fd e b tr e o r g a n i z a t i o n t h ep a p e rc o m b i n e st l a e o r i c s i a n dp l - d c t i c e st oe x o a t i 咖t a xp r o b l e m sw h i c he x i s ti nd e b tr e o r g a n i z a t i o n n o w a d a y sa n df u l 咀l e l b r i n gu ps e v e r a lp i e c e so fs u g g e s t i o n , st os o l v et h ea b o v e p r o b l e m ss o 鹤t og i v es o m es u p p o r tt oe m 豇凼d e b tr e o r g a n i z a t i o nf r o mt h et a x a s p e c ta n df a s t e nt h ep a c eo f e n t e 删s ed e b tr e o r g a n i z a t i o n t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t os i xp l l l t s t h ef i r s tp a r ti si n l r o d u e t i o n , w h i e l ab r i e t l yi m r o d u c c st l a es t u d yb a c k g r o u n d a n dt h es t u d yt h o u g h t t h es e c o n dp a r ti st h es l m l m a t i t 枷o no f e n t e r p r i s ed e b tr e o r g a n i z a t i o n i nt h i s 阳n t h ep a p e ri n l t o d u c , e $ f l o l n eb a s i ck n o w l e d g eo fe n t e r p r i s ed e b tr e o r g a n i z a t i o n f r o mi t sd e f i n i t i o n , i t st y p e ，i t sn l o d e sa n da e e o t m t i n gl l e a l m e l a t a n df l l r t h e l rb r i n g u ps o m e f _ a c t o l sw h i c hi n t t u e n e ee n t e r p r i s ed e b tr e o r g a n i z a t i o n t h et h i r di r a r ti st h er e l a t i v et a xa n a l y s i so fe n t e r p r i s ed e b tr e o r g a n i z a t i o n t h ep a p e ri n a k c st a xa m l y s i sf r o mt h e o r ya n dp r a c t i c ea , s p c c f s f i r s t l y , l h ep a p e r b r i e f l yi n t r o d u c e st h er e l a t i v et a xt h e o r y ；s e c o n d l y , t h ep a p e rn a r r a t e st h er e l a t i v e t a xt r c a l m c n to fe n t e r o r i d e b tr e o r g a n i z a t i o nf r o ms e v e r a lk i n d so ft a x ；t h i r d l y , p u tf o r w a r dt h ei n f l u e n c eo f t a xo ne n t e r p r i s ed e b tr e o r g a n i z a t i o n t h ef o u r t hp a r ti sa b o u tt h et a xp r o b l e m so fe n t e r p r i s ed e b tr e o r g a n i z a t i o n t h ep a p e rp u tu pt h et a xp r o b l e m so f a 曲盱p i i s ed e b tr e o r g a n i z a t i o n , w l a i e hm a i n l y e o l l t a i mt h ef o l l o w i n gt h r e ep r o b l e m s ：t h et a xl a wa n dr e g u l a t i o no n 盯她叩d 曲tr e o r g a n i z a t i o ni sn o te o n s 啪眦；t h et a x a t i o ne l e d i ti sn o tp e r f ；a n dt h e t a xc o l l e c t i o na n d m a n a g e m e n to f e n t e r p r i s ed e b tr e o r g a n i z a t i o ni sn o ts a t i s f a c t o r y 1 h ef i f t hp a f ti st h es u g g e s t i o no ft a xo p t i m i z a t i o ni j l a c 丛u l r c $ o fe t e r r , 妇 d e b tr e o r g a n i z a t i o n i na l l u s i o nt ot h ea b o v ep r o b l e m s 也ep a p e rp u t sf o r w a r d s o i d es u g g e s t i o n s ，s u c h 鹪e o n s u m m 疵t b et a xl a wa n dl _ c g i l l a t i o l lo n 既岫啦 d e b tr e o r g a n i z a t i o n ；r e i n f o r c et i l ee o n s l z u e t i o no f t a x a t i o nc r e d i ta n ds 1 1 删e nt a x c o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n to f e n t e r p r i s ed e b tr e o r g a n i z a t i o n t h es i x t hp a r ti so t h e rs u p p o r t i n gn m a s 叫嘲o fe n t e r p r i s ed e b tr e o w a n i z a t i o n s u c ha sc o n s u m m a t et h ec a p i t a lm a r k e ts y s t e m ；c o n s u m m a t et h es o c i a lc r e d i t m e c h a n i s m ；r e g u l a t e t h el o c a l g o v e r n m e n t b e h a v i o ra n ds t a n d a r d i z et h e i n t c 邝d 诅叮a p p r a i s a la g e n t s k e yw o r d s ：c l l t e 删s ed e b tr e o r g a n i z a t i o n , p r e f e r e n t i a lt a x t r e a t m e n t ，t a xl a wa n d r e g u l a i i o r i ，t a x a t i o f lc r e d i t m 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 企业谈努重让弛收研免，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：王憾日期：刃口7 年明习日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 企生债务童组靛啦研弛系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名： 导师签名： 王既慧 日期：刀。7 年d 月2 7 日 日期砷钳口月枷 第一部分导论 一、问题的提出 第一部分导论 受资本市场、社会信用机制、管理模式等多种因素的影响，经济主体要 持续经营下去，就不可避免地会产生不良资产。不良资产的处置问题一直是 一个普遍性、世界性的问题。在我国，不良资产同样广泛存在于金融机构、 企业、事业单位中，高资产负债率是其广泛存在的信号灯。据统计，我国许 多国有企业的资产负债比率在7 0 - 8 0 ，国有工业企业的资产负债率也高达 6 5 ，大大高于工业化国家和国际公认的水平；2 0 0 5 年和2 0 0 6 年全部国有及 规模以上非国有工业企业的资产负债率也分别达到5 9 1 7 和5 7 8 1 。o 在西 方国家，一般认为企业资产负债比率不应超过5 0 。否则就应认为是风险企 业。而且往往亏损行业诸如纺织、煤炭、电力、化学等，存在的不良资产数 量较多。大量不良资产的存在，不仅沉淀资金、影响资金周转、降低资金的 使用效率，严重时还会制约经济主体的发展，形成资金黑洞，导致资不抵债 而破产，因此必须对其加以及时处置。我国对金融机构和国有大中型企业的 不良资产主要是由四大金融资产管理公司处置的，几年来，我国四大金融资 产管理公司积极借鉴国外成功经验，努力探索一条适合中国国情的不良资产 处置管理之路，在不良资产处置过程中逐步形成了自己的特色，初步掌握了 一些技术含量较高的资产处置方式和渠道，通过采用一系列处置方法，提高 了不良资产的处置效率，有力地加快了金融机构和国有企业不良资产的处置 进程，为这部分经济主体实现良性发展作出了重大贡献。而其他企业内部存 在的不良资产的处置问题则比较混乱，没有一个统一的模式，存在多种处置 方式并存的局面。 当企业内部出现大量不良资产的时候应该通过定的资本运作手段对其 企业债务重组税收研究 进行处置，而这一系列资本运作手段的总称即企业重组。目前理论界对企业 重组的界定也有不同。一种观点圆认为企业重组是企业在其自身和社会经济整 体两个层面上进行的对稀缺资源的优化配置过程。广义的企业重组，包括企 业的所有权、资产、负债、人员、业务等要素的重新组合：狭义的企业重组 是指企业以资本保值增值为目标，运用资产重组、债务重组和产权重组方式， 优化企业资产结构、负债结构和产权结构，以充分利用现有资源，实现资源 优化配置。而按照企业重组的具体项目划分。又可将企业重组分为资产重组、 债务重组和产权重组。其关系可以通过下图加以列示： 裹1 1企业重组的分类( 按企业重组的具体项目划分) 既包括对会计学意义上的资产重组，又包括对债权、 广义资产重组 产权的重组，实际上属于企业重组 企 指对企业会计学意义上的资产重组，是指将原企业 资产重组 业 存量资产，经过剥离、分立和合并等方式，对企业 狭义资产重组 重 的资产和组织重新组合及设置，确定合理资产结构 组的行为 债务重组指对企业的债权债务进行处理且涉及债权债务关系调整的重组方式 产权重组指对企业所有者权益的重新组合 而狭义的资产重组又可分为以下三种类型： 裹1 2资产重组的分类 资扩张型资产重组合并，收购、上市扩股、合资等 产 收缩型资产重组资产剥离或出售、分立、分拆上市、股票回购等 重 组 混合型资产重组 改组改制、股权或资产置换、国有股减持、管理层收购、职工 持股基金等 组 也有的学者 将企业资产重组( 也称为公司资产重组) 界定为公司扩张、 售出、公司控制和所有权结构变动的总称。如下表所示： 2 第一部分导论 表1 3公司资产重组的界定 兼并与收购( m e r g e r sa n d a c q u i s i t i o m ) 2 售出( s e l l - o f f s ) 分立( s p i n - o f f s ) 资产剥离( d i v e s t i t u r e ) 溢价回购o m n i u mb u y - b a c k s ) 停滞协议( s t a n d s t i l la g r e e m e n t s ) 反接管条款修订( a n t i - t a k e o v e r a m e n d m e m s ) 4 所有权结构变更( c h a n g e si no w n e r s h i ps u u c t m e ) 交换发盘( e x c h a n g eo f f e r s ) 股票回购( s h a r er e p u r c h a s e s ) 转为非上市公司( 6 0 i n gp r i v a t e ) 而我国税法所称的企业重组，是涉及一个或一个以上企业的实质性或重 大的法律或经济结构改变的交易，包括企业法律形式和地址的改变、资本结 构调整、整体资产转让、整体资产置换、合并、分立等。值得注意的是，这 里的资本结构调整，是指企业融资结构的改变，包括企业股东持有的股份的 金额和比例发生变更、增资扩股等股本结构的变化或负债结构的变化以及债 务重组等。 由此可见，企业不良资产的处置办法有很多，债务重组只是企业重组中 的一种方式，是解决企业不良资产问题的一种比较有效的方法。主要通过对 企业债权债务的重组达到资源优化配置，从解决债务入手解决企业的不良资 产。与其他的资产重组方式诸如企业合并、企业分立、资产剥离、破产、清 算等相比，债务重组具有自身的优势。具体表现在以下几点： 首先，企业债务重组的操作程序比较简单。企业债务重组的操作程序一 般是经过全体债权入的同意或法院的调查同意之后，即可根据债权债务的具 体情况由债权人和债务人双方制定重组计划，签订重组协议，既而完成债务 企业债务重组税收研究 重组，而后再进行相关的账务处理即可。也即在债务重组的过程中一般只涉 及到账务处理的变动，或者还会涉及到变更一部分债权人或股东的权益、变 更经营范围、变更公司章程等，操作比较简单易行 其次，企业债务重组不改变企业的所有权主体。与企业分立、合并等相 比，债务重组不改变原有企业的所有权主体，重组后原债权方和债务方仍维 持原来的企业主体地位，不涉及到所有权主体的改变因此也无须改变纳税登 记主体，有利于税务机关的税收征管，降低征税成本 再次，企业债务重组不改变企业的人员结构。与破产，清算相比，债务 重组只是企业内部债权债务的重组过程，而不涉及到公司内部人事制度的变 更。也不涉及到精简机构和裁减人员的问题，因此，不会因为债务重组而产 生大量的下岗职工，不会给社会带来额外的就业问题。 最后，企业债务重组有利于最大限度地收回债权。当企业因经营管理不 善或受外部各种因素影响，盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转不畅， 出现暂时资金紧缺，难以按期偿还债务的情况时，虽然按我国相关法律规定， 债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务 人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成和解协议时，破产程序应 予中止。o 此外，即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程持续很长 时间，结果还是难以保证债权如数收回，而且还需支付昂贵的法院诉讼费用。 由此可见，利用破产方式解决债务纠纷费时费力。而债务重组方式则可以避 免这一繁琐的过程，经过双方协商可通过简便易行的方式轻松地解决债务问 题，最大限度地保证债权的收回。 正是基于债务重组的上述优势，本文选题才以债务重组为侧重点，研究 债务重组的相关税收问题。 二、本文的研究思路 本文主要研究企业债务重组及其税收问题。全文是按照以下六个部分逐 4 第一部分导论 舅量曼曼曼曼| 曼i i i 步展开的。 第一部分，导论，也就是在本部分介绍了本文的研究背景以及研究思路。 第二部分，企业债务重组概述。本部分重点介绍了关于企业债务重组的 一些基本知识，主要包括企业债务重组的内涵、企业债务重组的类型、企业 债务重组的方式及会计处理，并指出了影响企业债务重组的因素。 第三部分，企业债务重组的相关税收分析。从理论和实务方面对企业债 务重组进行税收相关分析：首先简单介绍了债务重组的一般税收理论，包括 海格西蒙斯所得衡量、社会效益的帕累托改进、税收协同效应理论和源自债 务的税收屏蔽。接着从债务重组涉及的流转税、企业所锝税、土地增值税、 房产税、印花税以及契税等税种并辅之以实例详细阐述了债务重组的相关税 务处理。最后指出了税收对债务重组的积极影响和消极影响，以期在后面的 完善思路中找到相应的完善措施将其消极影响向积极影响转变。 第四部分，企业债务重组存在的税收问题。首先从债务重组的纳税人、 税收优惠及罚则等方面指出了现行债务重组税收法规不完善；其次从税收信 用角度阐明了债务重组缺乏税收信用的有力支持：最后从新会计准则出台后 债务重组分类复杂化，加大征管难度、税务机关对债务方企业的欠税清缴不 力、税务人员的业务素质尚待提高等方面指出应加强债务重组的税收征管。 第五部分，企业债务重组的税收优化选择。首先从明确界定企业债务重 组纳税人、酌情增加企业债务重组税收优惠和适当完善企业债务重组税收罚 则等方面指出完善债务重组相关税收法规；其次，从税务机关征税信用和纳 税人纳税信用两方面加强税收信用建设；最后提出了从完善所得税征管方案、 加大对债务方企业欠税清缴力度和提高税务人员业务素质方面加强企业债务 重组的税收征管。 除此之外，企业债务重组还离不开其它相关配套措施的完善。因此，第 六部分又进一步提出完善资本市场体系、完善社会信用机制、规范地方政府 行为以及规范中介评估机构等措施，以便更好的从社会宏观层面支持企业债 务重组。 企业债务重组税收研究 本章注释： o 中经专网经济年鉴统计数据 h t t p ：2 0 2 1 9 9 1 6 3 1 2 ：8 5 i n d e x i n d e x s h o w d o c a s p ? b l o c k c , o d e = d b j j n j _ g y x y & f i l e n a m e = 2 0 0 6 1 0 1 7 1 8 5 1 o 贺志东，企业重组税收，清华大学出版社，2 0 0 5 年，2 - 7 页。 o j 贵雷德威斯通等主编： 接管、重组与公司控制，经济科学出版社，1 9 9 9 年版 o 中华人民共和国企业破产法第七条规定：债务人不能清偿到期债务，债权人可以向 人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。 o 中华人民共和国企业破产法第九十五条规定：债务人可以直接向人民法院申请和 解也可以在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，向人民法院申请和解； 第七十条规定：债权人申请对债务人进行破产清算的，在人民法院受理破产申请后、 宣告债务人破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人，可 以向人民法院申请重整；第七十三条规定：在重整期间，经债务人申请，人民法院批 准，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。 6 第二部分企业债务重组概述 ii i o 第二部分企业债务重组概述 一、债务重组的内涵 企业债务重组可以分为狭义和广义两个层次。对于狭义的债务重组，目 前理论界已基本达成一致。我国于2 0 0 6 年2 月修订后的企业会计准则第1 2 号债务重组将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债 权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项”。“债务人 发生财务困难”，是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法 或者没有能力按原定条件偿还债务。可见，债务人发生财务困难，是债务重 组的前提条件。“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人 现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作 出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分本金或者利息、降低债务 人应付债务的利率等。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债 权人作出让步是债务重组的必要条件。债权人作出让步的原因主要在于：最 大限度地回收债权；为缓解债务人暂时的财务困难，避免由于采取立即求偿 的措施，致使造成债权上的更大损失。让步的结果是：债权人发生债务重组 损失，债务人获得债务重组收益。让步是债务重组的重要特征。 狭义债务重组是债权人与债务人双方遵循市场经济法则协商解决债务纠 纷的经济事项，因此，其得以开展的基本前提条件有两个：一是债权人、债 务人之间的产权是明晰的，并受法律的有效保护；二是债权人和债务人都是 独立的市场主体，有充分的自主权进行债务重组交易，政府只是进行调控与 管理，并不以行政命令的方式进行直接干预。从我国目前的情况来看，狭义 债务重组主要发生在有较大自主权的企业与企业之间。 广义的债务重组是针对国有企业的沉重债务负担及国有商业银行的信用 7 企业债务重组税收研究 危机而采取的债务重组。这种重组旨在结合国有企业与专业银行改革，对国 有企业的过度负债进行重新安捧和组合，以使企业和银行步出困境。从下表 可以看出广义债务重组与狭义债务重组的不同点： 裹2 1狭义债务重组与广义债务重组的不同点 不同点狭义的债务重组广义的债务重组 在单个债务企业由于经营管 在由于历史、体制等原因造成大 理不善等原因陷入财务困境 量国有企业负债过度，陷入偿债 重组的原因及对象不同危机，同时银行形成大量不良资 时，与债权人就个别债务进行 的重组 产时对国有企业大量过度负债 进行的重组 主体仅限于债务企业与债权 人( 银行等金融机构或企业， 且大部分以企业为主) 之间，主体往往涉及政府、银行等金融 重组的主体不同政府部门及杜会中介机构并机构、企业、中介机构及社会公 不是债务重组的主体，只是参 众等多方 与债务重组进行管理监督与 协调配合 不可能完全按照市场模式进行， 遵循市场经济法则运作。按照 因为大量不良债务中有相当一部 重组的模式不同分源于过去的行政干预，并且已 市场模式进行 经不可能通过正常的市场行为来 解决，行政性措施是不可避免的 主要运用持续经营条件下的 包括对既存债务进行调整的一切 以资产清偿债务、债务转为资 方式，如菲持续经营条件下的企 重组的方式不同业改组、破产、兼并、出售、拍 本及修改其他债务条件这三 卖、变更债权债务关系主体，及 种方式或三种方式的组合 资产重组中的债务剥离、转移等 本文所述的债务重组均指狭义的债务重组，而且由于企业业务的广泛性， 本文讨论的债务重组双方均为企业。不包括债权人为金融机构或其他机构的 情况。 3 第二部分企业债务重组概述 二、企业债务重组的类型 ( 一) 持续经营下债务重组和非持续经营下债务重组 按是否在持续经营方式下进行重组，可将企业债务重组分为持续经营下 的债务重组和非持续经营下的债务重组两种类型。 1 持续经营下的债务重组 持续经营下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的将来仍然会继续 经营前提下所进行的债务重组。根据债务人是否发生财务困难和债权人是否 作出了让步，可将持续经营下的债务重组再细分为四类：第一类是债务人发 生财务困难，债权人作出让步的债务重组；第二类是债务人发生财务困难， 债权人未作出让步的债务重组；第三类是债务人未发生财务困难，债权人未 作出让步的债务重组；第四类是债务人未发生财务困难，债权人作出让步的 债务重组。 根据2 0 0 6 年新出台的会计准则对债务重组定义的界定，只有在企业持续 经营前提下当债务人发生了财务困难且债权人作出了让步的债务重组才是新 会计准则界定的债务重组。 2 非持续经营下的债务重组 非持续经营下的债务重组通常是指债务人处于破产清算状态时与债权人 之间进行的债务重组。非持续经营下的债务重组也不在新会计准则界定的债 务重组范围内。 ( 二) 法定债务重组和非法定债务重组 按是否诉讼法院，可将企业债务重组分为法定债务重组和非法定债务重 组两种方式。 1 法定债务重组 法定债务重组是指依照有关法律制度的要求，经过法院裁定，按法律程 序进行的重组。这种债务重组方式是基于债权债务双方愿意进行债务重组， 9 企业债务重组税收研究 但因双方难以达成协议时，请求法院予以裁定。其主要特点是手续繁琐，且 需要支付法律费用，在债务重组实践中运用较少。 2 非法定债务重组 非法定债务重组，是指债权人与债务人经过协商，由债权人自愿对债务 人作出让步而进行的债务重组。由此可见，非法定债务重组即债权人和债务 人双方自愿协商达成的债务重组协议。其主要特点是手续简单，节约支付。 可最大限度地保护债权人和债务人的利益。当债务人陷入暂时财务危机时， 债权人、债务人更愿意通过自愿协商达成债务重组协议。 三、企业债务重组的方式及会计处理 ( 一) 以资产清偿债务方式及会计处理 在债务重组中，企业以资产清偿债务的，通常包括以现金清偿债务和以 非现金资产清偿债务等方式。 1 以低于债务账面价值的现金清偿债务 这里的现金，是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。 在债务重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的 现金清偿债务。 债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与支付的 现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。债 权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损 失，作为营业外支出，计入当期损益。重组债权已经计提减值准备的，应当 先将上述差额冲减己计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出 ( 债务重组损失) ；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减 值损失。 2 以非现金资产清偿债务 债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应当将重组债务的账面价 1 0 第二部分企业债务重组概述 值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营 业外收入，计入当期损益。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差 额作为转让资产损益，计入当期损益。债务人在转让非现金资产的过程中发 生的税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。 债务人以非现金资产清偿某项债务的，债权人应当对受让的非现金资产 按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产公允价值之阃 的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。重组债权 已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减己计提的减值准备，冲减后仍 有损失的，计入营业外支出( 债务重组损失) ；冲减后减值准备仍有余额的， 应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人收到非现金资产时发生的有关运 杂费等，应当计入相关资产的价值。 这里的非现金资产主要包括库存材料、商品产品、固定资产及股票，债 券等金融资产。 ( 1 ) 以库存材料、商品产品抵偿债务 债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。应将该 项业务分为两部分，一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得货款。 出售库存材料、商品产品业务同企业正常的销售业务处理，发生的损益计入 当期损益二是以取得的货币清偿债务。 c 2 ) 以固定资产抵偿债务 债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产 账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。同时，将固定资 产的公允价值与应付债务账面价值的差额，作为债务重组利得，计入营业外 收入。债权人收到的固定资产按公允价值计量。 ( 3 ) 以股票、债券等金融资产抵偿债务 债务人以股票、债券等金融资产清偿债务，应按相关金融资产的公允价 值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资 产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收 企业债务重组税收研究 到的相关金融资产按公允价值计量。 ( 二) 将债务转为资本方式及会计处理 以债务转为资本方式进行债务重组，应分别以下情况处理： 1 债务人为股份有限公司 债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本：股份 的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与 股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债务 人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实 收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务 的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利锝，计入当期损益。 2 债务人将债务转为资本( 即债权人将债权转为股权) 债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值 之问的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提 取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。同时，债权人应将因放弃债 权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资 或者金融工具确认和计量的规定进行处理。 ( 三) 修改其他债务条件方式及会计处理 以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况 处理： 1 不附或有条件的债务重组 不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付( 或应收) 金额，该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付( 或应收) 金额， 并且该未来事项的出现具有不确定性。 在这种方式下，债务方应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重 组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的 差额计入损益。对于债权方，如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则 1 2 第二部分企业债务重组概述 债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面 价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重 组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首 先冲减已计提的减值准备。 2 附或有条件的债务重组 附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组 或有应付金额，是指依未来某种事项出现而发生的支出。 以修改其他债务条件进行债务重组，对于债务方，若修改后的债务条款 涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条 件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值 与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得， 计入营业外收入。对于债权方，若修改后的债务条款中涉及或有应收金额的， 不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收 金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时， 才计入当期损益。 ( 四) 混合方式及会计处理 混合方式的债务重组即以上三种方式的组合方式，主要有以下几种情况： 1 以现金、非现金资产两种方式组合 重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值的差 额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让 资产损益。债权人重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的 公允价值，以及已提减值准备的差额作为债务重组损失。 2 以现金、债务转为资本两种方式组合 重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的 公允价值的差额作为债务重组利得。股权的公允价值与股本( 或实收资本) 的差额作为资本公积。债权人重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债 权而享有的公允价值，以及已提取减值准备的差额作为债务重组损失。 企业债务重组税收研究 3 以非现金资产、债务转为资本两种方式组合 重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人应放弃债 权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组利得。非现金资产的公允价值 与账面价值的差额作为转让资产损益：股权的公允价值与股本( 或实收资本) 的差额作为资本公积。债权人重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公 允价值、因放弃债权而享有的股