（经济法学专业论文）纳税人诉讼制度研究.pdf

内容摘要 内容摘要 纳税人诉讼作为一种控制公共资金支出的重要手段，是以纳税人的身份对行 政机关违法用税行为向法院提起的诉讼。开放纳税人诉讼一方面能更好地以私权 制衡公权，另一方面也能切实地保障纳税人的权利。本文主要采用了比较分析和 案例分析法，着重介绍国外尤其是美国的纳税人诉讼制度的发展经验，引申出对 我国的参考价值。文章由三部分构成，第一章紧紧围绕纳税人诉讼制度定义，对 纳税人诉讼制度进行法理分析，并深层次剖析纳税人诉讼制度的内涵和性质。第 二章重点对美国和日本的纳税人诉讼制度进行研究，并对我国能否建立纳税人诉 讼制度进行必要性和可行性分析。第三章从我国国情出发，选取纳税人诉讼制度 建立较突出的问题，对我国纳税人诉讼制度进行构建。包括：我国纳税人诉讼制 度主体资格、我国纳税人诉讼制度的受案范围以及纳税人诉讼制度建立与相关配 套措施的契合 本文的创新点主要体现在如下： 一、针对我国纳税人诉讼概念混乱的现象，通过比较研究，对其进行梳理和 界定，并对其性质和理论作了归纳和分析。二、尽管纳税人诉讼的作用得到越来 越多学者的肯定，对引入纳税人诉讼的呼吁也不绝于耳，但是关于国外纳税人诉 讼制度的研究，尤其对最为成熟的美国纳税人诉讼制度，目前国内研究甚少，相 关资料极其匮乏。本文着重从美国纳税人诉讼制度入手，结合最新进展，选取大 量影响广泛的案例，深入分析，试图为我国纳税人诉讼制度的建立贡献微薄之力 三、本文从财政预算法领域出发，尽量厘清各项收入和支出的性质，以此界定纳 税人诉讼受案范围，在论述各具体制度时，又结合国外对该制度的相关规定和案 例，来阐述分析现阶段我国应该吸收和借鉴的成果。 关键词：纳税人诉讼；财政监督；纳税人权利 一a b s t r a c t 一 _ 一 a b s t r a c t b c i n g 锄删m 础t o c o n t r o lt h ee x p e n d i t u r eo ft h ep u b l l cf i l n d s ，t h e 脚删，s u i t i sat y p i c a lp u b l i o - i n t e r e s tl i t i g a t i o n , i nw h i c h al a w s u i t 劬e l dm c o 佩 o nb e h a l fo ft 唧a y 懿谢喊t h eg o v e r n m e n tf o r i l l e g a lu s e o ft a x i ts h o w $ 也a t 骶 s v s t 锄i sv e r yi m p o r t 狃ti ns u p e r v i s i n gg o v e r n m e n t o no n e h a n d , 锨p a 归s h o u l d b ea d i i 曲e dt of i l es u i ti nc 1 1 i n a ，w h i c hw i l ls t m n g t h c i lt h es u p e r v i s o no f p r i v a t er i g h t a g 揪p u b l i cp o w 既o n t h eo t h e rh a n d ，i tw i l ls a f e g u a r dt h er i 舯o l 。t h c 呻舭 t i l i sp a p 盯l l i 舭i 舯f o r e i g nt a x p a y e r s s u i te x 删锄c ci n t h e 撕e l o p m 饥t 毗 t a 獬啊，ss u i tb ym e a n so fc o m p a r a t i v e a n a l y s i s a n dc a s e 删坶s ，e s p 鳓a j l y a m 甜c a n 卿妒，s 咄t o 耐也e 卸) 衄tc x p 甜即c e a sr e f e r e n f o fc i h i s p a p e rc 0 商s t so f 岫p a r t s c h a p t e r o n ec l o s e l yr e v o l v e sa 删n d t h ed e f i i l i t i o n0 t t a x p 啊，ss l l i tt 0c o n d u c t t h ej u r i s p r u d e n t i a la n a l y s i so ft h e 呻删锄t 觚a l 脚g 舭c o i l n o t 撕o n 锄dc h 础l c t e fo ft h et a x p a y e r s s u i t c h a p t e rt w o p l a c 鼯e i 】叩h a s l s0 n m e 唧a r i s o n 咖d yb 咖e c n a m e r i c a nt a x p a y e r s s u i ta n dj a p a n 骼e 伽叩a y 粥锄t ， e x p l a i l l i n gm ef c 嬲i b i l i t ya n dn e c e s s i t yo f e s t a b l i s h i n gt h et a x p a y e 璐s m tm c m n 乱 c h a p t e r 缸c es 们l c t i 】r c sc h i n e s et a x p a y e r s s u i tb ys e l e c t i n gt h e 严删p r o b i 黜 i i lm e 脚删，咄w h i c h i n c l u d e st h es t a n d i n go ft h et a x p a y e r s s u i t , 也es c o p e 毗 t h ej u d i d a l 删c wo ft h et a x p a y e r s s u i t , a n d c o m b i n a t i o no f 璐缸t u t h a g 沁 t a x p a y e r ss u i ta n d i t sc o o r d i n a t e dm e a s u r e m e n t s t h ei n n o v a t i o no ft h i sp a p e rs h o w n b e l o w ： 1 i na l l u s i o nt ot h ea m b i g u o u s d e f i r d t i o no ft h et a x p a y e r s s u i t , l ep a p e r 乎v 嚣a d c a rd e f i n i t i o na n dm a k e ss o m ei n d u c t i o n sa n da n a l y s i s o ni t sc h a r a c t e ra n d 岫哆b y c o n l p 锄虹v ca n a l y s i s 2 t h o u g ht h ei m p o r t a n c eo ft h et 舣p 删淌h a s b 嘲p u t i n t 0f o c u sb ym 锄yr 豁e a r c h e r s ，a n dt h es t r o n gr e q u i r et oi n t r o d u c e i tt oc l l i 他c 锄b e h e a r d 丽m o u te 1 1 d ，t h e r e s e a r c h e s0 1 1f o r e i g nt a x p a y e r s s u i ta r en e a r l yb l a n k , e s p e c i a l l va m 舒c 觚t a x p a y e r ss u i t i nv i e wo f a m e r i c a nt a x p a y e r s s u i t ，a b s o r b m g m en e w e s td e v e l o p m 锄ti nt h i sf i e l d ，t h ep a p e rs e l e c t sp l e n t yo fc 勰岱w i 也b r o a d 矾u e n c et oa n a l y z ci n o r d e rt om a k eal i t t l e c o n t r i b u t i o no l ie s t a b l i s gm e t a ) 【p 删，s u i ti nc h i n a 3 i nt i g h t o ff i n a n c ea n db u d g e tl a w , c h 锄c t 盱o l 也em c o m e 舳de x p e n d i 咖w 眦s t u d i e dt oa s s i s t 0 1 1t h es c o p eo ft h ej u d i c i a l 硎删o ft h e 卿a 娜，s u i to ft h i sp a p e r p r a c t i c a l p o l i c i e sw 讹s t u d i e db a s e0 n 也eo 惭 纳税人诉讼制度研究 c o u n t r i e s r e l e v a n tr e g u l a t i o na n do a s e s ，t od e m o n s t r a t ea n da n a l y z et h ea c h i e v e m e n t w es h o u l da b s o r ba n du s ef o rr e f e r e n c e k e yw o r d s ：t a x p a y e r s s u i t ；f i n a n c es u p e r v i s i o n ；t a x p a y e r sr i g h t 案例表 案例表 t a b l eo fc a s e 【1 】a d r i a n c ev c i t yo f n e wy o r k , 1b a r b 1 9 ( n ys u p c t 1 8 4 7 ) 【2 】b o w e nv k e n d r i c k , 4 8 7u s 5 8 9 ( 19 8 8 ) 【3 】c o l t a nv h a n c h e t t 1 31 1 1 6 1 5 ( 1 8 5 2 ) 【4 】c o l u m b u se xt e l w i l l i t sv c r e m e a n , 2 7o h i oa p p 2 d1 3 7 ( 1 9 7 1 ) 【5 】f l a s tv c o h e n , 3 9 2u s 8 3 ( 1 9 6 8 ) 【6 】f o s t e rv c o l e m a n , 10c a l 2 7 8 ( 18 5 8 ) 【7 】f r o t h i n g h a l nv m e l l o n , 2 6 2u s 4 4 7 ( 1 9 2 3 ) 【8 】h i n r i c h sv b o s m a , 4 4 0e 3 d3 9 3 ( 2 0 0 6 ) 9 】l a s k o w s k iv s p e l l i n g s ，4 4 3e 3 d9 3 0 ( 2 0 0 6 ) 【1 0 】l e m o nv k u r t z m a n , 4 0 3u s 6 0 2 ( 1 9 7 1 ) 【11 】m c i n t y r ev b o a r do fc o r n 1 5o fe 1p a s oc o u n t y , 15c o l o a p p 7 8 ，61 ( 19 0 0 ) 【12 】m e r r i l lv p l a i n f i e l d ，4 5n h 12 6 ( 18 6 3 ) 【1 3 】s c h l e s i n g e rv r e s e r v i s t sc o m m t os t o pt h ew a r , 4 1 8u s 2 0 8 ( 1 9 7 4 ) 【1 4 】s u m m e r v i l l ev n o r t hp l a t t e ，v a l l e yw e a t h e rc o n t r o ld i s t ，1 7 1n e b 6 9 5 ，1 0 7 n w 2 d4 2 5 ( 1 9 6 1 ) 【1 5 】u n i t e ds t a t ev r i c h a r d s o n ，4 1 8u s 1 6 6 ( 1 9 7 4 ) 【16 】v a l l e yf o r g ec h r i s t i a nc o i l v a r e s u n i t e df o rs e p a r a t i o no fc h u r c ha n ds t a t e , i n c ，4 5 4u s 4 6 4 ，4 7 5 ( 19 8 2 ) 【17 】w i n k l e rv g a t e s ，2 0 0 7u s a p p l e x i s7 6 7 7 ( 2 0 0 7 ) 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 c 签名捆心 叼呲肘拍 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其他指定机构送交论文的纸质版和 电子版，有权将学位论文用于非营利目的的少量复制并允许论文进入 学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检 索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密 后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) 作者签名：日期：年月日 新签纱酮芳吼切年v 胁日 引言 引言 2 0 0 6 年4 月3 日，原告蒋时林，( 又名蒋石林，湖南省常宁市农民) 向湖南 省常宁市人民法院递交了一份起诉状。诉称，2 0 0 5 年5 月1 2 日和2 0 0 5 年7 月6 日，被告( 常宁市财政局) 擅自违法超出预算，不通过正规的采购程序，违法使 用国家资金自行购买两辆高级小轿车。原告认为，被告作为国家法定的财政管理 机关，没有依法定程序管理和使用国家财政税款，违反了 预算法、 政府采购 法、 财政违法行为处罚条例等法律法规，侵害了国家有关财政预算管理制度， 也损害了纳税人的合法权利。2 0 0 6 年1 月2 8 日原告通过特快专递要求被告对违 法行为予以处理并给原告答复，被告至今没有改正处理，也没有答复因此，原 告依据中华人民共和国宪法第2 条和财政违法行为处罚条例第2 条以及 行政诉讼法： 的规定，就此提起行政诉讼。原告列举的具体诉讼请求为：一、 确认被告拒不履行处理违法购车和给原告答复的法定职责行为违法：二、确认被 告在2 0 0 5 年超出财政预算、超出政府小车编制自行购置高级轿车的行为属于滥 用国家税款侵害纳税人合法权利的违法行为；三、依法将违法购置的轿车收归国 库，维护纳税人的合法权益，促令被告当好纳税人的管家职责；四、被告承担本 案的全部诉讼费用。 虽然法院以不属于行政诉讼法受案范围不予受理，但该案的现实意义已远远 超出法院的裁定，成为纳税人权利保护史上具有里程碑意义的重大事件，被媒体 称为“中国纳税人诉讼第一案 它不仅是以私权对抗公权的又一例证，而且标志 着我国纳税人主人翁意识的觉醒和思想观念的重大转变。我国拥有庞大的行政机 构，公共资金挥霍滥用、公款吃喝玩乐等行政机关瘤疾，屡禁不止。这样高昂的政 府行政成本是世界少有的。圆这一切不禁让人深深反思我国拥有审计、监察、 回徐阳光纳税人诉讼的另类视角谦评蒋时林诉常宁市财政局违法购车案【j 】涉外税务，2 0 0 6 ， ( 8 ) ：3 0 o 据披露，从1 9 7 8 年至2 0 0 3 年的2 5 年间，中国行政管理费用增长8 7 倍，占财政总支出的比重由4 7 1 上升到1 9 0 3 ，且近年来还在以平均每年2 3 的速度增长从经济视角考察，即通过公务员与g d p 的 比例指标来看，中国是3 9 人百万美元，大大高于发达国家( 美国为2 3 1 人百万美元) 这表明中国 公务员数量相对国民经济发展而言确实较多 公款消费9 0 0 0 亿是否属实不重要? l i e a l o t h t 啦 p h o e n i x t v c o m p h o c n i x l v 8 3 8 8 6 1 9 1 6 6 9 1 4 9 6 9 6 2 0 0 6 q 4 2 8 7 8 7 3 4 8 , $ h a - a 1 2 0 0 6 - 0 4 - 2 8 据资料显示，2 0 0 5 年 公车消费、公款吃喝、公款旅游三项加起来就高达6 0 0 0 亿元。占国家财政收入的2 0 ，相当于全民义务 教育投入的5 倍行政成本2 5 年涨了8 7 倍曹林行政成本2 5 年增8 7 倍一没有讨价还价必有昂贵 政府 e a o l b 啦；幽馊邑幽幽盛蜘她型2 f ! q 鲤3 z 螋纽衄l _ 立2 z 鳋l ，h 衄2 0 0 6 - 0 3 - 0 9 纳税人诉讼制度研究 人大、纪检，。这些行政机关，上下之间，左右之间，互相制衡和监督，出了问题 就查处，任何一个违法行为都不可能存在。但是我们看到恰恰相反，上对下甚至起 了反作用，庇护它，支持它，纵容他，这难道还不能够引起我们的反思吗? 回 遗憾的是，面对公共资金滥用、掠夺、浪费的肆虐和危害，我国现有的法律 对策却仍然苍白无力。虽然“取之于民，用之于民一是一句妇孺皆知的税收口号， 税法理论和实务界在致力于对_ 取之于民 的税法体系研究，并构筑其详备的理 论体系的同时，却忽视了对。用之于民”的关注。在强调纳税人在税收征纳过程 中的权利与义务时，却避开了税收征纳后纳税人所应有的权利。保护纳税人财政 监督的权利的法律，尚付阙如纳税人用税权利制度的缺位，使得作为弱势群体 的纳税人丧失对税款支出的各项权利，游离于国家财政资金监管体制之外。因此， 引入纳税人诉讼制度，使纳税人积极主动介入财政资金运行的管理和监督中，对 保障纳税人合法权益、保护公共资金、维护财政秩序健康正常运行、促进国家行 政的“阳光化 就有了更亟需、更重要的意义。 梁慧星关于公益诉讼【a 】吴汉东私法研究( 1 ) 【q 北京：中国政法大学出版社，2 0 0 2 3 6 6 2 第一章纳税人诉讼制度概述 第一章纳税人诉讼制度概述 纳税人诉讼( t a x p a y e r s s u i t ) 于1 8 2 6 年发轫于英国，距今约1 7 0 年的历 史虽然起源于英国，但其成熟和完善的进程却发生在美国。美国的纳税人诉讼 制度的先进理念和成熟的技术，一直在纳税人诉讼领域独领风骚。纳税人诉讼作 为一种公共资金支出的重要控制手段，加强对纳税人诉讼制度的探讨和研究，无 疑会对我国政府公共行政职能和我国公共财政建设的发展和完善起到积极地促 进作用。目前，我国对纳税人诉讼制度的研究还处于起步阶段，对其研究风毛麟 角，纳税人诉讼制度也因缺乏系统理论的指导而层次参差，略显混乱基于此， 本章试对纳税人诉讼的基本原理进行梳理，初步探讨纳税人诉讼的概念、特征、 性质、及其与其他诉讼的关系，并在此基础上引入纳税人诉讼建立的相关理论， 以期抛砖引玉，求教方家 第一节纳税人诉讼制度的定义和性质 一、纳税人诉讼的定义 关于纳税人诉讼的定义，学术界有不同的理解，国外大多数学者通常把纳税 人诉讼作为一个独立的概念与税务行政诉讼相区分，仅从财政支出的角度，界定 纳税人诉讼的涵义。如有的学者认为纳税人诉讼是指：“在一个纳税地区或范围内， 由有一个或多个纳税人代表整个纳税人集体提起的，为了寻求公共机关或公共官员 非法或未授权的行为损害他们作为纳税人的共同利益的救济，而提起的诉讼。哟有 的学者认为纳税人诉讼是指：“为了本人或他人的利益，由缴纳州或联邦税的纳 税人提起的，目的是为了阻止非法公共资金支出的诉讼一。有的学者认为纳税 人诉讼：“是对行政机构违法支出公款而提起的诉讼。一 我国有些学者则是从税收征收、分配、支付整个流转过程来解释纳税人诉讼 。c o m m e n t t a x p a y e r s s u i t s ：as u r v e ya n ds u m m a r y 【j 】t h ey a l el a wj o u r n a l ，1 9 6 0 ，6 9 ( 5 ) ：8 9 8 9p a r s o n s ，s u s a nl t a x p a y e x s s u i t s ：s t a n d i n gb a r r i e r sa n dp e c u n i a r yr e m a i n e l 【j 】t e m p l el a wq u a m d y , 1 9 8 6 ，5 9 ：9 5 1 w e s t se n c y c l o p e d i ao f a m e r i c a nl a w 【e w o l 埋女验：丛拙锄进盟。刎叟叠l i 鲴巴奠豳暖i 删型丝翟町【啦跚k 2 0 0 6 1 0 - 1 1 固【日】藤仓皓一郎，木下毅，主编英美判例百选【m 】段匡，杨永庄译，北京：北京大学出版社2 0 0 5 2 9 5 3 纳税人诉讼制度研究 的概念，如有的学者认为纳税人诉讼是指：“纳税人( 纳税义务人、扣缴义务人 和负税人) 和举报人以纳税人的身份就税款的征收、减免以及使用向法院提起的 行政诉讼。一有的学者认为纳税人诉讼是指：“以纳税人的身份，针对不符合 宪法和法律的不公平税制、不公平征税行为特别是政府的违法使用税款等侵犯国 家和社会公共利益的行为向法院提起的诉讼。旧有的学者认为纳税人诉讼是指： “公民以纳税人的身份就税款的征收、减免以及使用向法院提起的行政诉讼，它 是纳税人监督政府合理征收、使用税款权利的司法救济途径。 o 这些国内学者 的概念有其不完善之处，将很大一部分属税务行政诉讼的内容导入纳税人诉讼 中，任意扩大了纳税人诉讼的内涵。 笔者认为，首先，作为纳税人诉讼这个概念容易产生字面意义的理解，易把 纳税人参与的两种诉讼一税务行政诉讼和纳税人诉讼，混为一谈。实际上根据 纳税人诉讼制度的法律规定及相关案例分析，该类诉讼与税务行政诉讼存有很大 区别，是属于一种公益性质的诉讼。其次，纳税人诉讼作为一个独立而具特殊涵 义的概念有着一百多年的历史积淀，随着时间的推移已经形成一种共识，并把它 作为一种控制公共资金支出的重要手段来运行。最后，纳税人诉讼有其特定的调 整对象和目的，就其本质而言“纳税人诉讼是一项被认可和可操作的特权，是一 种公共能力，纳税人并不能用这种能力提起保护纯粹的个人权利或纠正一种纯粹 属于个人的与其他纳税人无关的冤屈诉讼。一 因此本文倾向于把纳税人诉讼的概念限定在前述国外学者的解释中，把纳税 人诉讼定义为：公民、法人或其他组织出于保护公共利益的目的，在一定的范围 内以纳税人身份针对行政机关违法用税行为向法院提起的诉讼，由法院对其审理 并作出裁判的司法活动。它包含有以下几层意思：1 、纳税人诉讼是行政机关的 违法用税行为引起的；2 、纳税人诉讼是处理和解决行政机关用税争议的活动；3 纳税人诉讼是在法院的支持下进行的、用于解决用税争议的司法活动。纳税人诉 讼属于典型的经济法诉讼类型， 它不同于其他诉讼行为，具有下列明显特征： o 李桂英试论纳税人诉讼制度叨哈尔滨学院学报，2 0 0 4 ，( 1 ) ：7 5 o 施正文中国建立纳税人诉讼的几个问题【a 1 “和谐社会与税收司法改革”国际学术研讨会论文集【q 北 京：北京大学出版社。2 0 0 6 1 1 8 胡海略论纳税人诉讼制度的建立【j 】税务研究，2 0 0 6 ，( 4 ) ：5 2 。c o l u m b u sc xt e l w i l l i t sv c r e m e a n , 2 7o “oa p p 2 d1 3 7 ( 1 9 7 d _ 关于经济法诉讼将在下一节论述 4 第一章纳税人诉讼制度概述 ( 一) 纳税人诉讼是以制止违法用税行为，保护公共利益，追求社会公正 与公平为目的 公共利益是与私人利益相对而言，其最突出的特点为受益对象的不确定性和 利益内容的不确定性公共利益也称公益，它分为两层含义：第一层为社会公共 利益，即为社会全部或者部分成员所享有的利益；第二层含义是指国家的利益， 如偷漏税行为侵害的是国家税收权，即国家利益。维护社会公共利益是社会成员 行为活动的一项基本准则。根据公共财政理论，政府是提供公共物品和公共服 务，维护稳定、健康的社会环境，保护公共利益的主导力量。但是随着社会的迅 猛发展，利益日趋多元，国家这种单一的主体已难以适应维护公共利益、恢复被 破坏的社会秩序的需求纳税人为了制止贪污、腐败、浪费公共资金等违法行为， 对行政机关及其工作人员侵害国家、社会利益的行为提起诉讼，这些诉讼行为的 驱动力在于纳税人强烈的社会责任感和保护公共利益的使命感，其主要的目的是 为了维护良好有序的财政环境，保护公共利益。 ( 二) 纳税人诉讼中原被告具有恒定性 纳税人诉讼是公民、法人或其他组织出于保护公共利益的目的，在一定的范 围内以纳税人身份，针对行政机关违法用税行为向法院提起的诉讼，由法院审查 该用税行为是否合法并作出相应的裁判，以保护公共利益。据此，纳税人诉讼中 能够成为原告、享有起诉权的，只能是缴纳税款的纳税人。作为被告一方的国家、 地方政府行政机构及其工作人员，不具备起诉和反诉资格，只能应诉，他们之间 的这种身份和地位是恒定不变的。此种特殊之处源自于对利益的考量，在现实生 活中两者实力相差悬殊，往往为个体对抗整个机构，无论是财力、物力或人力， 纳税人远远落后于被告的实力，处于弱势群体。当他们认为政府违法使用财政资 金及公共财产，可能造成国家或社会的损失时，自身没有解决能力，o 只能诉诸 法院请求司法机关运用司法权判断该项用税行为的合法性 ( 三) 纳税人诉讼具有间接性、利他性特点 纳税人诉讼突破传统对诉讼资格的要求，原告与案件没有直接的利益关系。 。颜运秋公益诉讼理念研究口川北京：中国检察出版社，2 0 0 3 2 1 o 虽然赋予公民的监督权还有控告、检举，揭发等权利，但是这类权利的实现取决于行政机关监督体系的 优劣 侵害社会公共利益的行为最终将损害个人利益，但是这里所说的直接利益关系是从直观层面定义，与传 统的诉讼资格中的“有直接利害关系”意思一致择其狭义 5 纳税人诉讼制度研究 “由于税收在形式上的无偿性，课税不具有直接的对待给付，因此，在直观层面上， 政府的不公平征税行为和违法使用税款行为并不直接侵害某个纳税人的利益，而 起诉后的利益也是由全体纳税人共同享有一在该诉讼中，被告的行政行为没 有侵犯原告的直接利益，其原告受被告侵犯的利益更多是间接性的。同时，纳税 人诉讼所针对的是违法用税行为，其花费了大量精力和财力提起诉讼，而受保护 的税款会重新投入公共产品和服务中，纳税人本身并没有得到与其他人不同的好 处因此，它也同时具有利他性。 ( 四) 纳税人诉讼的关键是审查行政机关用税行为的合法性问题 在纳税人诉讼中争议的焦点是行政机关的财政资金或财产使用，即税收使用 的合法性问题司法和行政的独立性要求法院对行政机关行为的审查只能以其是 否符合法律或行政法规为标准，否则司法权过多的干预和膨胀，将限制行政的功 能，影响正常的行政秩序。纳税人诉讼之所以只审查行政机关用税行为，是因为 纳税人诉讼最终目的是为了促使行政机关依法用税，维护正常的财政秩序。因此 这也决定了纳税人诉讼的重心是审查行政行为的合法性问题，这一点与行政诉讼 相类似。 ( 五) 纳税人诉讼是纳税人权利之财政监督权的具体运用 现代税法理论认为纳税人在依据法律承担纳税义务时，也应该享有对应的权 利。此权利不仅来自征纳过程中享有的优惠权、知情权、回避权、检举权等，更 应该横跨整个财政领域对税款支出享有与纳税义务相对的权利。“所谓纳税人基 本的权利，它是一项关于纳税人各种自由权、社会权等的综合性权利是纳税人 仅以遵从符合宪法的形式承担纳税义务的权利。换言之，它是保障纳税人在宪法 规定的规范原则下征收与使用租税的实定宪法上的权利。是纳税人要求按符合宪 法的规定征收与使用租税的权利。一国“毫无疑问，纳税者只遵从符合宪法和法 令的形式承担纳税义务。换言之，租税只能遵从宪法和法令进行征收，或只以符 合宪法和法令的要求予以使用。纳税者仅以如此征收和使用租税为前提承担纳税 义务。 纳税人权利义务的相对性的内在要求，使得财政监督权必然成为纳税 人综合权利之一，与纳税义务相呼应。国家财政资金的违法支出，等同侵犯了纳 。施正文中国建立纳税人诉讼的几个问题【a 】。和谐社会与税收司法改革”国际学术研讨会论文集【q 北京：北京大学出版社。2 0 0 6 1 1 8 。【日】北野弘久税法学原论( 第四版) 【m 】陈刚等译，北京：中国检察出版祉2 0 0 1 5 8 同上，第3 5 9 页 6 第一章纳税人诉讼制度概述 税人要求符合宪法规定使用税收的权利为保障权利不受侵犯，通过纳税人诉讼 把财政监督权转为实然状态，以司法救济手段实现纳税人权利。 ( 六) 纳税人诉讼是对行政机关用税行为的司法监督 纳税人诉讼由法院通过对该案件的审理，发现被诉行为危害公共利益，违反 财政法律法规时，可以运用国家的司法权，撤销违法行为，或责成行政机关重新 作出行政行为这种司法监督为公法秩序之诉中个人监督之诉，即“该诉讼程序 由个人启动，但原告人的利益与被诉行为没有直接联系。一纳税人诉讼通过司 法判决维护公共利益，保障行政机关依法进行财政管理，实现司法监督的最终目 的。纳税人诉讼在对行政决策行为进行司法监督时，将影响或改变行政机关的决 定，从而避免违法不当的行政决定的作出给政府和社会造成难以弥补的损失。司 法监督是继财政的一般监督和专门监督之后的又一监督国家财政的方式，是最权 威的判断，成为维护公共财政的最后一道“底线 二、纳税人诉讼的性质归属 随着社会经济结构调整的深化，市场经济的迅猛发展，社会生活日益复杂， 各种新型的经济关系层出不穷，经济冲突越来越趋向多元化、复杂化、立体化。 对于同一经济案件的诉讼，往往会涉及民法、刑法、行政法，出现了一大批与社 会公共利益相关，但在现行的三大诉讼法( 民事诉讼法、刑事诉讼法、行政诉讼 法) 领域内无法解决的经济法纠纷。“原告不仅主张自己的利益( 多数场合是很 小的权利) ，而且还尝试排除与原告人处于同一立场的利益阶层的人们的扩散的片 断性利益的侵害( 但从整体看，或许并不是那么广泛的侵害) 。也就是说这种诉讼 的对象不是以私人权益为中心的私人之间的纠纷，而是针对某种公共政策的存在方 式的不服。一 为解决这些经济违法案件的审判盲区，经济法的可诉性成为越来越 多学者关心和讨论的问题，各类学说百花争鸣，如“经济公益诉讼说一、国“大民 事诉讼说 、“现代型诉讼说 等等。这些学者从各个角度阐述经济法的可 。薛刚凌行政诉讼类型研究【a 】樊崇义诉讼法学研究( 1 ) 【q 北京：中国检察出版社，2 0 0 2 3 6 4 。【意】莫诺卡佩莱蒂，主编福利国家与接近正义【m 】刘俊祥等译，北京：法律出版社，2 0 0 0 6 6 。韩志红，阮大强新型诉讼一经济公益诉讼的理论与实践【m 】北京：北京法律出版社， 1 9 9 9 3 0 。史际春，孙虹论。大民事”【a 】史际春，邓峰经济法学评论( 2 ) 【q 北京：中国法制出版社。2 0 0 1 8 7 1 0 7 。陈刚，林剑锋论现代型诉讼对传统民事诉讼理论的冲击【j 】云南法学，2 0 0 0 ，( 4 ) ：5 9 - 6 4 7 纳税人诉讼制度研究 诉讼性问题并构架具体的诉讼制度，以期寻找新型诉讼解决方式和途径本文暂 且不探讨经济法可诉性问题，而是基于在经济法可诉性问题的肯定上和赞同“经 济公益诉讼说 所倡导的理论上，研究纳税人诉讼的性质。 ( 一) 从诉讼保护之利益分析，纳税人诉讼属公益诉讼 公益诉讼概念的形成最早可追溯到古罗马时期，古罗马把诉讼分为私益诉讼 ( a c t i o n e sp r i v a t a v ) 和公益诉讼( a c t i o n s p u b l i c a ep o p u l a t e s ) ，前者乃保护个人专 有权利的诉讼，仅特定人才可提起；后者乃保护社会公共利益的诉讼，除法律有 特别规定者外，凡市民均可提起。回意大利罗马法学家彼德罗彭梵得指出：“在 罗马把为维护公共利益而设置的罚金诉讼为民众诉讼( a c t i o n sp o p u l a t e s ) ，任何 市民均有权提起它，受到非法行为损害( 即便只是私人利益受损) 的人或被公认 较为适宜起诉的人具有优先权。一 在现代社会中“公益诉讼是指任何组织和个 人根据法律授权，就侵犯国家利益、社会公益的行为提起诉讼由法院依法处理违 法的司法活动。一 公益诉讼的主要特征可归纳为：l 、保护国家和社会的公共利 益为目的；2 、原告主体宽泛，公民、法人、国家机关、社会团体都有资格成为 公益诉讼的原告；3 、原告可能与案件没有直接利害关系；4 、影响范围广，受益 对象多。纳税人诉讼与环境公益诉讼都属于公益诉讼范畴。纳税人诉讼以纳税人 身份提起的针对行政机关违法用税行为的诉讼，其最终目的是为了纠正违法的财 政资金和财产使用，保护公共利益不受损害，维护正常的财政秩序，因而具有极 强的公益诉讼属性。 ( 二) 从诉讼所属实体法体系分析，纳税人诉讼为经济法诉讼类型 法的可诉性是指法所必备的为了判断社会纠纷的是非而使纠纷主体可诉求 于法律公设的判断主体的属性，它是法的基本属性之一经济法作为一个客观 的新兴法域，必然会存在与其法律精神相适应的程序法要求。从法律的制度史来 看，文本法律的缺失和简陋本身并不会阻碍法律实践的自发要求，在社会发展的 某一时候，实践的自发要求必然会以这样或那样的形式得以反映。 与民法对“一 己私利的维护不同，经济法上的权利和利益更多地体现了对社会整体利益的关 。周柑罗马法原论( 下册) 【m 】北京：商务印书馆，1 9 9 4 8 8 6 。【意】彼德罗彭梵得罗马法教科书【m 】黄风译，北京：中国政法大学出版社， 1 9 9 6 9 2 。颜运秋公益诉讼理念研究【m 】北京：中国检察出版社，2 0 0 3 5 2 。谢晖独立的司法与可诉的j 去【j 】法律科学，1 9 9 9 ，( 1 ) ：2 2 吕忠梅，鄢斌论经济法的程序理性【j 】法律科学。2 0 0 3 ，( 1 ) ：6 z 8 第一章纳税人诉讼制度概述 怀，它即使表现为私权和私利，但隐藏在私权和私利后面的仍然是莫大的社会公 益：与民事诉讼维护纯粹的私权私利不同，经济法诉讼更多的维护社会公益由 此，经济法诉讼便与公益诉讼结下了不解之缘在当前，解决经济法诉讼的问 题，公益诉讼或者集团诉讼制度的建立无疑是首当其冲的。o 因此，本文认为在 众多经济法可诉性理论中“经济公益诉讼说一较之更具有典型的代表意义。 经济公益诉讼是人民法院依法处理经济违法行为的活动。具体地讲，就是人 民法院在当事人及其他诉讼参与人的参加下，按照司法程序依法对于个人或组织 提起的违反经济法，侵犯国家经济利益，扰乱社会经济秩序的行为进行审理和判 决，以处理经济违法行为的活动。它具有以下几个特征：l 、目的是为了维护国 家经济利益和社会经济秩序：2 、与案件无直接利害关系的任何组织和个人都可 以作为经济公益诉讼的原告，代表国家起诉经济违法行为人，是经济公益诉讼的 重要特点；3 、成立的前提既可以是经济违法行为已造成了现实的损害，也可以 是尚未造成现实的损害，但有损害发生的可能；4 、活动具有一定的综合性；5 、 所涉及的相关主体多，地域范围广，影响大，所使用的规范多；6 、国家干预的 成分较多；7 、原告在胜诉后应得到国家的奖励。o ” 一般而言，为使某一案件通过诉讼得以合理有效地化解，程序结构是适应案 件性质的内在要求和特定的实体价值取向来加以设计或构成的。之所以把纳税 人诉讼界定于一种典型的经济法诉讼类型，是因为其具有经济公益诉讼理论所阐 述的重要特征。首先，经济法是从总体上促进整个社会经济的结构和运行的合理 化及健康化发展，所维护的是社会总体效益和利益。o 它具有现代法所共有的特 点，即不是直接面对具体的个体及个体的利益，而是要面对“集合起来的个体” 或称“集体化的个体一，因此，它并不单独影响符合“集体化规则刀( 如市场竞 争规则、接受调控规则) 的某个个人的利益，而是将具备法定条件的一类人，全 部纳入调整范围之内o 由此经济法的诉讼法自然与社会性相联系，并且所解决 的都是围绕侵犯公共经济利益的行为而提起的诉讼。纳税人诉讼的公益性率先符 合经济公益诉讼首要特征要求。其次，纳税人诉讼所依据的实体法律规范为财政 。王新红，傅强关于建立经济法诉讼制度的几个问题【j 】中南大学学报( 社科版) ，2 0 0 4 ，( 3 ) 2 8 6 o 吕忠梅，鄢斌论经济法的程序理性【j 】法律科学，2 0 0 3 ，( 1 ) ：6 2 韩志红，阮大强新型诉讼经济公益诉讼的理论与实践【m 】北京：北京法律出版社，1 9 9 9 3 0 - 4 8 回颜运秋公益诉讼理念研究d 咽北京：中国检察出版社，2 0 0 3 7 6 曩漆多俊，主编经济法学【m 】武汉：武汉大学出版社，2 0 0 1 3 o 张守文论经济法的现代性叨中国法学，2 0 0 0 ，( 5 ) ：6 4 9 纳税人诉讼制度研究 法律法规，属于经济法范畴。对纳税人诉讼的实际运用是财政法律法规有效适用 的重要方式，也是经济法功能释放的主要渠道。“经济法为了满足经济法社会协 调性的要求，不仅采取公法上的规制，同时也采用了私法方面的规制。从这种意 义上说，经济法正是跨于公法私法两个领域，并也产生着这两者相互牵连以致相 互交错的现象。经济法的公私兼顾性正是区别其他实体法律规范的重要特征， 这种公私兼顾性也在纳税人诉讼中得以体现：一方面，纳税人诉讼以所缴纳的税 收受侵犯，危及其税收负担为由提起诉讼，符合私诉特征；另一方面纳税人诉 讼以国家行政机关为被告，诉讼结果对行政机关行为的扩散性影响有着监督和纠 正功能，发挥着以私权制衡公权的作用，维护了正常的国家财政经济秩序，具有 公法特质。最后，纳税人诉讼的被告可能要承担行政责任、民事责任和刑事责任 相迭，这一综合特征完全满足新型诉讼经济公益诉讼的内在要求。 虽然在当前，很多学者把纳税人诉讼放入行政诉讼中讨论，但这是“立法者 为了保持法令理论体系的完整才设置的，并不是在对这类诉讼本身的作用有充分 的认识基础上所产生的结果。o 虽然权利主体为实现实体法规定的权利，可借 助现有的其他程序法进行诉讼活动。不过这种“借用的代价会很大，而且其实 体法自身的精神和原则可能根本体现不出来。 因此，即便是放入行政诉讼的框 架内，这种理论上的偏向，并不妨碍纳税人诉讼在现实中的具体运用，也更不会 因而回避纳税人诉讼属经济法诉讼类型的实质。 第二节纳税人诉讼与其他诉讼的关系 一、纳税人诉讼与税务行政诉讼的关系 从税收整个流转过程来看，以纳税人身份提起的诉讼有两种形式，一种是在 税收征纳过程中产生的税务争讼，即传统上的税务行政诉讼是指人民法院在当事 人参加下，审理和裁判税务机关在税收征收管理过程中与税务行政管理相对人之 间发生的税务行政纠纷的司法活动。它是为解决在税收征收管理过程中因具体 。【日】金泽良雄经济法概论【m 】满达人译，兰州：甘肃人民出版社，1 9 8 5 3 3 。李刚宏观调控行为可诉性问题的初探一由。纳税人诉讼”引发的思考【a 】潦多俊经济法论丛( 7 ) 【q 北京：中国方正出版社。2 0 0 3 4 0 0 韩志红，阮大强新型诉讼经济公益诉讼的理论与实践【m 】北京：北京法律出版社1 9 9 9 5 1 。刘剑文，主编财税法学【m 】北京：高等教育出版社，2 0 0 4 4 1 2 1 0 第一章纳税人诉讼制度概述 行政行为产生的税收权利义务纠纷而设置的，是属于纳税人自身的一项司法救济 权利第二种为纳税人诉讼，即带有公益性质的诉讼纳税人诉讼制度与传统的 税务行政诉讼都是围绕税收的问题而产生的纠纷，两者都是纳税人的权利内容， 但是“纳税人诉讼制度弥补了传统税务行政诉讼的事后救济的消极缺陷，从积极 的立场实现对纳税人权利的全面保护。一。 尽管他们都是以纳税人身份提起的诉讼，但两类诉讼有非常大区别，具体表 现在：( 一) 诉讼具体对象不同。纳税人诉讼的被告范围广，以使用国家财政资 金的行政机关为对象，税务行政诉讼的诉讼对象仅限为税务机关；( 二) 诉讼资 格不同纳税人诉讼在法律上不以直接利益关系为构成要件。税务行政诉讼以直 接利益关系造成实际损失，侵犯合法权益为构成要件；( 三) 诉讼目的不同。纳 税人诉讼的目的是保护公共利益，维护客观法律秩序，税务行政诉讼是为了维护 公民主观权利，以个案救济为主；( 四) 产生纠纷的时间不同纳税人诉讼是对 税款使用不当提起的诉讼，即在