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首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 i 摘 要 摘 要 21 世纪初期，震惊世界的安然事件及一系列的财务舞弊案件爆发，使注册 会计师行业经历了一场空前的信任危机。为了给审计实践寻求有效的理论支持， 审计界提出了现代风险导向审计理论。我国也于 2006 年 2 月由中华人民共和国 财政部颁布了与国际审计准则趋同的， 以现代风险导向审计理论为基础的中国注 册会计师执业准则，并于 2007 年 1 月 1 日开始实施。与传统的风险导向审计理 论相比，现代风险导向审计理论在审计理念、审计活动的逻辑关系等方面发生了 一系列的变化，给审计实践中如何正确理解和使用这种理论带来了一些困难。为 了正确认识和使用现代风险导审计理论， 本文分析了审计理论的产生及发展的原 因， 研究了现代风险导向审计理论的主要特点以及它与其他审计理论之间千丝万 缕的联系。研究表明，现代风险比以往的审计理论更严谨、也更有科学性，并通 过案例进行了印证。好的审计理论也可能因执行不到位而带来审计风险，为了避 免现代风险导向审计理论执行不到位而导致审计失败， 本文分析了现代风险导向 审计理论在中国实施的现状及原因， 并对在中国如何保证现代风险导向审计理论 有效实施提出了建议。 关键词：关键词：审计理论 现代风险导向审计 审计实务 现状分析 推进建议 首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 ii abstract abstract at the beginning of the 21 century, as the enron event and a series of world-shaking financial fraud affairs broke out, the certified public accountants met an unparalleled trust crisis. in order to find effect theory basis for the independence audit practice, the modern risk-oriented auditing was advanced. the ministry of finance peoples republic of china issued the chinese certified public accountants practice standard based modern risk-oriented auditing(“the theory”) too , which is drawn out by the chinese institute of certified public accountants at february 15, 2006. the standard is convergent with international standards on auditing, assurance engagements, and related services issued by the international auditing and assurance standards board in 2003, and is effective dated on january 1,2007. compared with the traditional risk-based auditing, the theory has changed a great deal at auditing ideas, and the audit processing logic, and others ,and induces some difficulties to the auditors to use it at the audit practices. for the sake of understanding correctly and using validly the theory, the paper investigates the causes of auditing theory bringing and developing, and the relations between the theory and other audit theories, and the theorys characters. the researching result indicates that theory is more scientific and religious than traditional risk-based auditing and other audit theories, and confirmed by a auditing engagement at the paper. good audit theory may lead audit risk because of obeying it in engagement improperly . in order to avoid that the theory incomplete implement results in auditing defeat, the paper analyzes the actuality in china that cpa perform the theory in engagements, and gives some suggestions about how the auditor use it effectually in audit practices. key word:key word: audit theory modern risk-oriented auditing audit practice actuality analysis implement suggestion 附件二： 独 创 性 声 明独 创 性 声 明 本人郑重声明：今所呈交的现代风险导向审计理论对独立审 计实践的影响论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得 的科研成果。尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含 为获得首都经济贸易大学或其它教育机构的学位或证书所使用过的 材料。 作者签名 作者签名： 日期：日期： 年年 月月 日日 关于论文使用授权的说明关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有 关规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、 借阅或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取 影印、缩印或其它复制手段保存论文。 （保密的论文在解密后应遵守 此规定） 作者签名： 导师签名： 作者签名： 导师签名： 日期： 日期： 年 年 月 月 日日 第 1 页，共 44 页 1 引言 1.1 研究的背景 1 引言 1.1 研究的背景 进入 21 世纪，震惊世界的安然、施乐、世界通讯等财务舞弊案爆发，使注 册会计师行业面临一场空前的信任危机， 风险导向审计 的有效性开始受到质疑， 为 了 给 审 计 实 践 寻 求 有 效 的 理 论 支 持 ， 国 际 审 计 和 鉴 证 准 则 委 员 会 （international auditing and assurance standards board，iaasb）率先作 出反映，最重要的标志就是 iaasb2003 年 10 月发布国际审计准则 isa315了解 被审计单位及其环境并评估重大错报风险 、isa330针对评估的重大错报风险 实施的程序 、isa200会计报表审计的目标和一般原则以及 isa300计划会 计报表审计 。iaasb 在 isa200 中对审计风险模型进行了重新定义：即审计风险 =重大错报风险检查风险,进一步明确了审计工作以评估会计报表重大错报风 险作为新的起点和导向，这就是本文后面所说的“现代风险导向审计” 。为了体 现与国际审计准则的接轨和趋同，同时也是为了提高中国独立审计的有效性，中 国注册会计协会先后根据国际审计准则修订了一系列审计准则和指南。如果说 2004 年中国注册会计师协会发布审计风险准则征求意见稿是现代风险导向 审计理论在中国落户的标志，那么，中华人民共和国财政部 2006 年 2 月 15 日颁 布由中国注册会计师协会拟订的新的中国注册会计师执业准则（以下简称“新执 业准则” ）就是风险导向审计理论在中国审计实践中被正式接纳的标志。这一系 列的事件和变化也激起了审计理论的讨论热潮。 尽管新执业准则颁布了， 但中国的大部分独立审计师在审计实践中并不能很 快有效的运用它，审计实务界表现出对新执业准则的一种茫然，普遍的反映是： 理解和运用起来太难了。尽管关于风险导向审计理论的研究文章很多，与以往对 审计理论研究更多侧重于实践和应用的研究方法相比， 研究者在这次审计理论研 究热潮中，表现的是对纯理论研究的热情和兴趣。这些研究报告从现代风险导向 审计理论的概念、产生动因、与以前审计理论的差异、实施条件以及有效性等角 度进行了广泛的研究， 这些研究报告中很少涉及现代风险导向审计理论如何在实 践中应用的内容。这些从纯理论角度研究现代风险导向审计的文献，为中国的独 立审计师理解风险导向审计提供了一些帮助， 但正是这些研究文章过分强调风险 导向审计理论与其他审计理论的差异，使得风险导向审计理论变得深高莫测，使 独立审计人员对它产生了畏惧心理，更加增加了其在审计实践中应用的难度。从 审计实践的角度来看，如何将审计理论与审计实务结合，让审计理论变得具有可 操作性，是执业人员关注的首要问题，应该是审计理论研究的首要任务。 这里所指说的风险导向审计实际上是本文以后章节所说明“传统风险导向审计” 。 首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 第 2 页，共 44 页 基于上述现状，作为一个长期从事独立审计实践工作的人员，产生了从审计 实践的角度研究现代风险导向审计理论的念头。 1.2 研究目的和意义 1.2.1 研究的目的 1.2 研究目的和意义 1.2.1 研究的目的 本文的研究目的在于，针对目前的情况，探讨如何正确理解和在审计实践中 有效使用现代风险导向审计理论。通过分析现代风险导向审计理论的产生、发展 历程，研究现代风险导向审计理论与其他审计理论的关系；结合审计案例，进一 步论述现代风险导向审计理论与传统风险导向审计理论的关系、 现代风险导向审 计理论对审计实践的影响，以及如何将现代风险审计理论和审计实践相结合；通 过研究现代风险导向审计理论在中国的使用现状， 分析如何促进现代风险导向审 计理论在中国审计实践的使用。 1.2.2 研究的意义 1.2.2 研究的意义 全面分析现代风险导向审计理论和传统风险导向审计理论的关系， 准确的理 解现代风险导向审计，为有效实施现代风险导向审计理论打下基础；通过理论研 究和案例分析结合的方法， 论述现代风险导向审计理论和传统风险导向审计理论 在审计理念、 审计项目组织实施等方面的差异， 分析其对审计结果的影响， 同时， 也说明如何在实践中应用风险导向审计理论； 通过分析影响现代风险导向审计的 因素，为如何有效促进现代风险导向审计理论实施提出了建议；探索理论结合实 际研究现代风险导向审计理论的方法。 1.3 研究思路框架及方法 1.3 研究思路框架及方法 审计是一门以操作性为主导的学科， “对审计理论的最初探索是伴随着审计 实务的具体运用和审计标准、程序的逐步规范而开始和起步的” 。审计理论的 产生与审计实务息息相关，但审计理论也有其本身内在的规律，审计理论中“存 在着一组基本的假设和完整的概念体系， 即存在着对开展和实施审计有着直接帮 助的知识。通过理解审计理论，可以引导审计人员合理地解决错综复杂的问题” 。这些观点说明，尽管审计理论来自于对审计实践的总结，但审计理论是有其 自身规律的。从实践角度研究审计理论，符合审计理论发展的规律，这种研究成 果才显得不空洞，对审计实践才具有指导作用。研究审计理论自身的规律和逻辑 关系，对正确看待审计理论的变化，掌握新审计理论的特点，也非常重要。本文 遵从审计理论的内在规律，正视审计理论的产生渊源，选择了从研究审计理论产 生和变化的根源出发，通过分析审计理论发展变化动因，研究各种审计理论，尤 引自石爱中，胡继荣主编：审计研究第 4 页，经济科学出版社 2002 年 1 月出版。 转引自文硕等译罗伯特.k.莫茨和侯赛因.a.夏拉夫合著： 审计理论结构第 1 页，中国商业出版社 1990 年 5 月第 1 版。 首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 第 3 页，共 44 页 其是现代风险导向审计理论的特点，并结合审计案例，分析现代风险导向审计理 论的特点对审计实务的影响，采用了理论和实践相结合的方法。 本文首先从审计理论产生和演变的过程，分析审计理论变化的内在原因，不 仅深层分析风险导向审计理论与其他理论之间的区别， 还特别研究了各种审计理 论之间的关系，以便正确认识现代风险导向审计理论、理解现代风险导向审计理 论。其次，通过对风险导向审计理论在中国运用的现状分析，说明目前审计理论 研究的不足，指出为了在审计实务中有效使用风险导向审计理论，独立审计师现 在期望得到的理论指导和需要的其他支持和配合。第三，通过现代风险导向审计 和传统风险导向审计理论在同一审计案例中的运用对比， 分析如何在实践中运用 现代风险导向审计理论，探索现代风险导向审计理论与审计实践结合的同时，进 一步阐述现代和传统风险导向审计理论之间的内在联系、 区别和风险导向审计理 论的内在逻辑性， 从中不仅能清楚的了解到现代风险导向审计理论在审计实践中 的运用及对审计实践的影响， 还通过案例来印证了现代风险导向审计理论的理念 和特点。当然，再好的审计理论也会因为执行不到位而失败，所以，仅仅靠独立 审计师掌握审计理论是远远不够的， 为了保证现代风险导向审计理论在审计实践 中有效使用，其他因素也应该予以重视。本文接着对影响风险导向审计理论的其 他因素进行了分析， 最后为促进现代风险导向审计理论的有效使用提出了一些构 想。 1.4 本文的创新与不足 1.4 本文的创新与不足 与其他研究现代风险导向审计理论的方法和结果相比，本文的创新如下： 1、研究方法的运用 （1）采用了理论和案例分析相结合的研究方法来研究现代风险导向审计理 论。 通过研究和对比现代风险导向审计理论和传统风险导向审计理论在同一案例 中的使用情况，不仅论述了现代风险导向审计的特点，而且还可以让人们了解到 审计理论如何在审计实践中使用。 （2）本文全面分析了现代风险导向审计理论和传统风险导向审计的关系， 包括主要联系和差异。在两者的差异上，还就下列内容予以了明确：对内部控制 了解和测试的要求不同；现代风险导向审计理论下，注册会计师对舞弊的责任更 加清晰；新执业准则强调独立审计师必须保持应有的职业怀疑态度，旧审计准则 强调注册会计师应保持适当的执业谨慎； 现代风险导向审计理论强调审计实务工 作的整体性和各种审计证据的综合分析。 2、提出了下列新观点： （1）审计理论之间存在联系。不同时期审计理论之间存着联系：其一，后 者秉承了前者的很多概念、程序、审计内容；其二，通过审计程序、获得充分适 首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 第 4 页，共 44 页 当的审计证据、形成审计结论的总体审计思路未变。 （2）独立审计过程是一个逻辑整体。现代风险导向审计所反映的逻辑性比 传统风险导向审计更强，更严谨和科学。 （3）人们对审计理论内在规律认识的提高，是审计理论变化的先决条件。 本文侧重于通过从审计职业的产生以及审计实践对审计理论的影响来研究 审计理论，并且通过审计案例印证研究结论，所以文中除在审计理论结构的 研究上总结说明审计理论存在内在规律这一结论外， 未对研究审计理论本身进行 过多的研究。文章可能还有其他不足之处，请各位专家、读者提出宝贵意见。 首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 第 5 页，共 44 页 2 相关概念及理论研究 2.1 审计理论的概念 相关概念及理论研究 2.1 审计理论的概念 独立审计先有实践，再有理论。多年来，审计一直被认为是完全务实性的，有人 甚至认为审计没有理论可言。审计理论结构 被认为是第一次从哲学的高度全面地、 系统地、科学地探求审计理论的著作。该书认为审计不仅有理论，而且审计理论还随 着经济环境、学术研究方法等的变化而变化。正是人们对审计理论及其本身的规律认 识的提高，为审计理论的发展变化提供了先决条件。即使这样，理论界对审计理论的 仍然没有一个统一的定义。 审计研究前沿认为，自从有系统的审计理论研究活动开始，理论界一直期望 并努力形成统一的理论，以为日益发展的审计实务提供一个有效而强有力的依据，但 截止目前，还没有一部著作中给出审计理论的标准概念。根据审计研究前沿的观 点，审计理论是指导和评价审计实务的依据，它有一个框架结构。现代审计理论的框 架主要包括审计本质、审计目标、审计假设、审计概念、审计准则、审计程序方法、 审计报告。 本文引用审计研究前沿的上述观点，将指导审计实务的审计准则，以及在没 有审计准则前行业内通用审计方法等都称为审计理论。 2.2 审计理论演进过程 2.2.1 审计理论发展的三个阶段 2.2 审计理论演进过程 2.2.1 审计理论发展的三个阶段 自从独立审计职业诞生 100 多年以来，独立审计理论的发展依次经历了三个阶 段：账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计。下面将账项基础审计和制度基础 审计统成为传统审计理论。 风险导向审计方法在 20 世纪 80 年代的欧美开始得到广泛的运用，截止目前， 风险导向审计已经得到了进一步的改进。因此，风险导向审计从理论上被分为传统风 险导向审计和现代风险导向审计两个阶段。在这里需要说明的是，目前也有观点将传 统风险导向审计划归制度基础审计，认为现代风险导向审计才是真正的风险导向审 计，例如，李传彪所发表的制度基础审计与风险导向审计之比较 ，该种观点认为， 在制度基础审计已经将会计报表错报的风险转化为审计风险， 已经提出了审计风险模 型：审计风险= 固有风险控制风险检查风险。本文采用前一种观点，将其作为传 统风险导向审计。 转引自审计研究 。 审计理论结构由 r.k.mautz 和 h.a.sharaf 合著，中国商业出版社 1990 年 5 月第 1 版。 首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 第 6 页，共 44 页 2.2.2 账项基础审计的产生 2.2.2 账项基础审计的产生 账项基础审计是在独立审计诞生的初期所采用的一种方法， 与早期审计的查错防 弊目标相适应。在独立审计诞生的 19 世纪中期，被审计单位受社会生产力发展水平 的制约,经营规模较小,经济业务比较简单， 审计人员可以详细或选取大量的样本检查 公司的凭证、账簿，并能在规定时间内出具审计报告。被审计单位的财产所有权与经 营权尚未彻底分离, 财产所有者能够直接监督和控制受托经营管理者， 对外融资活动 也比较少，被审计单位财务舞弊的动机和压力相对较小。在当时的条件下采用以详细 检查为主的账项基础审计是比较适合的。 到了19 世纪, 资本主义市场经济迅速发展, 经济组织规模和经营范围都日益扩 大， 会计记录增加， 业务内容也日趋复杂， 审计人员的详细审计没有效率， 也不经济。 同时，随着债权资本大量进入企业，以及 20 世纪中期股份公司成立，股东和债权人 都需要了解被审计单位期末资产负债表的真实性和公司的偿债能力， 由此产生了资产 负债表审计，开始使用抽样审计的方法。20 世纪 20 年代末的世界性经济危机使信 息使用者急需准确判断企业的获利能力和偿债能力,在 20 世纪 30 年代, 损益表也 被纳入了审计范围。这样便从详细审计阶段过渡到了以损益表为主的、包括资产负债 表在内的财务报表审计阶段，抽样审计逐步取代了详细审计，并成为 20 世纪初资本 主义社会比较通行的一种审计技，只是抽查的数量仍然很大, 并主要以判断抽样为 主。审计人员仍然没有考虑被审计单位的内部控制制度。 2.2.3 账项基础审计向制度基础审计的演变 2.2.3 账项基础审计向制度基础审计的演变 20 世纪中期，随着股份公司的出现，社会公众开始更多的关心公司财务报表的 真实性、公允性；审计人员发现账项基础审计围绕账表事项进行审查存在明显缺点, 如果被审计单位内控制度薄弱, 财务报表发生错误和舞弊的可能性就大, 被审计单 位内控制度的可靠性对审计人员具有十分重要的意义； 二战后， 欧美出现了跨国公司， 并且企业的规模也越来越大、业务越来越复杂，审计抽样规模成为注册会计师必须考 虑的问题， 审计人员发现审计抽样规模与被审计单位的内部控制制度完善程度存在很 大关系；1929 年，资本主义世界爆发特大经济危机，许多公司倒闭，监管机构开始 重视对在资本市场融资的公司财务状况的监督，并出台了相应的法律法规。例如，美 国 1933 年、1934 年出台证券法 、 证券交易法等，要求公众公司的财务报表必 须经过注册会计师审计，这些文件的出台加大了注册会计师的压力。上述种种原因使 审计人员意识到到了完善审计方法和程序的重要性。 企业规模的扩大，被审计单位财务报表产生过程越来越复杂，外界对独立审计质 量期望越来越高， 促使审计界冲破传统审计方法的限制, 把审计同管理科学结合起来, 从而导致制度基础审的产生。 首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 第 7 页，共 44 页 2.2.4 风险导向审计理论的产生和改进 2.2.4 风险导向审计理论的产生和改进 20 世纪 70 年代以后，大量企业因为管理人员舞弊破产，而注册会计师这种对舞 弊动机的消极策略致使其审计失效，因为经营失败而导致的审计诉讼案件激增，会计 师事务所为了为此付出了巨大代价。随着新技术的飞速发展,企业之间的竞争加剧, 企业的经营风险加大, 社会公众要求审计人员应对舞弊行为以及关于被审计单位管 理人员欺诈和违法行为的报告负有更大的责任，使得审计成为一种高风险职业；政府 监管机构提高了对注册会计师审计的监督，增加了审计的压力。从上可以看出，无论 外部的社会压力还是内部的技术要求, 都需要审计人员必须以积极的态度面对各种 审计风险，克服制度基础审计的缺点，于是，传统风险导向审计便诞生了。传统风险 导向审计也称为控制风险导向审计 。审计理论发展到传统风险导向审计的标志性事 件是 aicpa 在 1983 年发布了第 47 号审计准则公告 （sas no.47）“审计业务 中的审计风险和重要性” ，该公告首次提出了审计风险模型 ，国际会计师联合会审计 实务委员会在 1987 年 10 月发布了具有相同作用的准则国际审计准则 25-重要性和 审计风险 。 关于传统风险导向审计，一般认为有下列缺陷：传统风险导向审计的基本程序未 脱离制度基础审计模式,不直接处理审计风险、不能量化审计风险；传统风险导向审 计理论对审计风险的评估不到位，不能有效的发现财务报表中存在的重大错报；在传 统风险导向审计理论指导下， 注册会计师在制定审计计划阶段就可以直接假定有关认 定的固有风险为高水平， 从而直接进入控制测试程序， 评估控制风险， 确定检查风险。 因为固有风险评估的难度比较大， 注册会计师在执业审计业务时大部分会选择这种模 式。 由于忽略对固有风险的评估, 注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其 所处的环境，而仅从较低的企业控制层面上去评估控制风险,注重对账户余额和交易 层次风险的评估，因此很难发现凌驾于内部控制之上的管理当局舞弊而导致的风险。 传统风险导向审计的上述缺陷随着 21 世纪初一系列审计失败事件而引起人们的深 思，为了执业声誉、减少被诉讼带来的风险，注册会计师行业不得不寻求审计理论的 进一步改进，开始着手完善和修改传统风险导向审计，现代风险导向审计理论由此产 生。 如果说 1997 年 bell 和 frank 的通过战略系统的视角对组织进行审计提出 毕马威的 bmp 审计模式是现代风险导向审计的产生标志，那么国际审计和鉴证准则 委员会（international auditing and assurance standards board，iaasb）2003 年 10 月正式发布修订后的国际审计准则: isa315了解被审计单位及其环境并评估 重大错报风险 、isa330针对评估的重大错报风险实施的程序 、isa200会计报表 参考王泽霞论风险导向审计发展创新，会计研究，2004 年 12 月。 引自姚力其传统和现代风险导向审计风险评估策略比较研究审计与经济研究，2006 年 6 月。 首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 第 8 页，共 44 页 审计的目标和一般原则 、isa300计划会计报表审计等，就是现代风险导向审计 理论被普遍接受，并成为指导审计实务的理论基础的重要标志。iaasb 在 isa200 中 对审计风险模型进行了重新定义： 即审计风险=重大错报风险检查风险,进一步明确 了审计工作以评估会计报表重大错报风险作为新的起点和导向。 2.2.5 审计理论变化的动因 2.2.5 审计理论变化的动因 目前的一些研究报告认为审计理论变化的原因分内因外因。 审计理论变化的内因 包括：提高审计效率和质量、规避审计风险和责任、审计目标的变化、满足所有权监 督的需要等；外在因素包括审计环境的变化、审计期望差距的存在等等。 上述研究报告认为，随着经济的发展，被审计对象的规模扩大、业务复杂程度增 加，审计目标变化，使原有的审计方法显的不经济。为了合理分配资源，执业人员会 开始考虑修订审计方法以适应企业规模的增大和业务复杂化。当然，如果只考虑审计 效率的影响，审计人员可以通过简化审计程序能达到目的。但如果程序简化后，影响 了审计的效果，注册会计师及执业机构就有可能承担法律责任。所以，执业人员在考 虑修订审计方法时， 必须同时考虑成本控制、 审计风险。 至于满足所有权监督的需要， 是针对独立审计活动的委托方和委托目的而言的。 审计是随着经营权和所有权的分离 而产生的，审计活动的委托方一般是所有权人，审计的基本目的就是为了满足所有权 监督的需要，所以，所有权监督需要的变化，必然是审计理论变化的主要原因。 从审计理论的演进过程可以看出，审计理论的发展除了上述原因外，还包括政府 监管要求的不断提高，独立审计行业信誉危机，以及独立审计人员对独立审计活动的 内在规律认识加深等原因。 首先，政府监督要求不断提高的影响。独立审计监管机构为了使独立审计起到对 应有的作用，明确独立审计人员的责任，必然会考虑对注册会计师的执业行为进行监 督和约束，并且，随着社会发展和经济环境的变化，社会公众要求独立审计师和执业 机构所承担的法律责任也越来越多，独立审计监管机构的监督也越来越细。政府监管 要求的提高，增加了独立审计人员的法律责任，同时加大了审计风险，为了提高审计 质量，也为了保护自己，审计人员必须不断寻找更有效的审计方法，政府监管要求的 提高是审计理论变化的直接原因。 其次，独立审计行业信誉危机的影响。审计理论每次大变革导火索几乎都是审计 失败。审计失败带来的执业信誉危机影响了个体执业机构的生存，也影响了整行业的 信誉。例如，21 世纪初美国发生安然公司事件、四通公司事件，中国的银广厦事件 等，这些事件的爆发，在当时受冲击最大的就是独立审计执业机构和独立审计行业， 社会公众普遍认为注册会计师协同企业做假账。为了挽回审计失败对行业声誉的影 响，执业人员不得不寻找更加有效的审计方法和审计模式。 第三，独立审计执业人员对审计内在规律认识的提高。独立审计的内在规律包括 首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 第 9 页，共 44 页 被审计单位财务报表形成的内在规律和审计活动本身的内在规律。 财务报表形成的内 在规律表现在它的形成不仅与会计账簿有关，还受会计准则、被审计单位的内部控制 制度好坏、人员素质、企业的经营情况、企业外部环境、是否面临异常的压力、管理 当局品质等等都有很大的关系。审计活动的内在规律是指审计结论、审计证据、审计 程序、审计计划、审计风险和全面了解被审计单位具体情况等之间的逻辑关系。随着 独立审计执业历史越长，人们积累的审计实践经验越丰富，对财务报表内在规律的认 识逐渐加深，对审计活动的逻辑关系认识更清晰，从而使审计理论的发展有了条件。 2.3 风险导向审计理论与传统审计理论之间的关系 2.3 风险导向审计理论与传统审计理论之间的关系 从审计理论的演进过程来及动因来看，社会环境的变化、审计工作的复杂化，审 计报告使用者对审计工作提出了更高的要求，这些是审计理论变化的外在动因。审计 人员对审计本身内在规律认识逐渐深入是审计理论变化的先决条件。并且，后一种审 计理论是在前者的基础上发展起来，既有对前者的完善，也有突破，是一个循序渐进 的过程，审计理论后者对前者的完善和突破就是互相之间的区别、前者对后者继承就 是相互之间的联系。 2.2.2 风险审计理论与传统审计理论之间的联系 2.2.2 风险审计理论与传统审计理论之间的联系 三种理论有各自的特点，但这并不意味着后者对前者的全盘否定，三种理论之间 即有显著的区别，有存在很多的联系。 三种理论之间的主要联系表现在两个方面：其一，后者秉承了前者的很多概念、 程序；其二，通过审计程序、获得充分适当的审计证据、形成审计结论的总体审计思 路未变。 在账项基础审计阶段，独立审计人员需要对被审计单位的账簿、凭证进行检查、 核对和重新计算。这些审计程序在以后的审计实践中一直在使用，即使在现代风险导 向审计理论支持下的审计实践中， 仍然在使用。 新执业准则 1231 号 第五十五条规定： “由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师 都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。 ” 新执业准则 1231 号第五十五条解释实质性程序是指： “ （一）将财务报表与其所依据的会计记 录相核对； （二）检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他会计调整。 ”树 新在从国际审计方法的三个发展阶段看我国审计方法改进的趋势和必然一文中也 曾反映：“账项基础审计在审计方法史上占有十分重要的地位,直到现在仍在不同程度 的应用” 。另外，账项基础审计的后期所使用的抽样审计方法，也是沿用至今。 在制度基础审计阶段，了解被审计单位的会计系统，按销售收款、采购付款、货 币资金、实物管理以及人事工资等业务循环了解会计记录的生成记录过程，评价记录 本文引所用的中国注册会计师审计准则的内容，均来自于 2006 年颁布的中国注册会计师执业准则；本文所 引用的独立审计具体准则的内容，均来自于 2004 年颁布的中国注册会计师独立审计准则。 首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 第 10 页，共 44 页 的正确性和完整性，以及采用流程图法、文字描述方法或问卷调查方法记录所了解的 内容等，在风险导向审计理论阶段也仍然在使用。 各种审计理论之间的这种联系在传统风险导向审计和现代风险导向审计理论中 表现得更明显。 2.3.2 风险导向审计理论与传统审计理论之间的区别 2.3.2 风险导向审计理论与传统审计理论之间的区别 风险导向审计理论又分为传统风险导向审计理论和现代风险导向审计理论， 这节 主要阐述传统风险导向审计与制度基础审计的区别， 下一节详细比较现代风险审计理 论和传统风险审计理论的关系。 2.3.2.1 账项基础审计与制度基础审计的区别 2.3.2.1 账项基础审计与制度基础审计的区别 账项基础审计是在独立审计诞生的初期所采用的一种方法， 是与早期审计工作是 为了查错防弊的目标相适应的。账项基础审计的检查范围是被审计单位的账簿和凭 证，重点检查各项会计凭证、账簿、报表及有关资料的有效性和准确性，需要进行大 量的检查、核对、加总和重新计算等工作；获得审计证据的主要部门是会计部门。在 这种理论的支持下，审计人员在工作中主要是围绕会计帐簿和会计报表进行审查。与 后几种审计理论相比，账项基础审计只是围绕账表事项进行；审计实践中审计人员耗 费大量的人力和时间，完全凭借经验检查业务的会计处理，对会计制度本身是否合理 不予以评价；账项基础审计的后期引进了审计抽样，但抽样以经验判断为主，样本选 择带有很大的盲目性和偶然性，存在遗漏重大问题项目的可能；审计以账表为导向， 对于会计控制系统不了解，不了解不容易发现会计工作中的程序性错误，也不能系统 发现技术性错误和舞弊等情况，即使查出舞弊和技术性错误,也不能追根溯源，利用 这种方法, 审计师不能保证未发生重大的错弊。随着经济的发展，企业规模增加，经 济环境变得逐渐复杂，仅按账项基础审计模式进行审计执业，所获取的审计证据愈来 愈不能支持审计结论。 所谓制度基础审计， 按照沃尔夫的观点， 就是 “在决定测试工作的性质和深度时， 应考虑被审计单位所依赖的内部控制制度的自审 （audit itself）程度” 。制度 基础审计的主要目标是验证财务报表是否真实、 公允地反映了被审计单位的财务状况 和经营成果。其检查的范围除了报表和账簿外，还包括内部控制制度。制度基础审计 的基本原理是首先了解被审计单位内控制度，分析产生最后结果各个环节之间的联 系， 评价其健全性和有效性,通过对被审计单位内控制度可以信赖程度的评价,确定审 计范围和审计重点， 制度基础审计强调审计的重点应放在检查被审计单位内部控制制 度各控制环节，从而发现控制制度中的薄弱环节，找出问题发生的根源，然后针对这 些环节扩大检查范围。与账项基础审计理论相比，制度基础审计增加了了解会计系统 和增加了解、记录和测试会计系统的环节，通过了解剖析产生财务报表结果的各个过 转引自梅丹浅议审计导向基础的发展变化 湖北审计，2000 年第 8 期； 首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 第 11 页，共 44 页 程和原因； 审计抽样引进了统计抽样方法； 通过审计方法改进提高了审计质量和效率, 降低审计风险。 2.3.2.2 传统风险导向审计与制度基础审计之间的区别 2.3.2.2 传统风险导向审计与制度基础审计之间的区别 首先，传统风险导向审计理论与账项基础审计、制度基础审计相比，其重大突破 在于风险导向审计是以控制审计风险为主要目的，并引入了审计风险模型。审计风险 是指被审计单位会计报表存在重大错报或漏报， 注册会计师设计后发表不恰当意见的 可能性，审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。固有风险是指假定不存在相 关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或 漏报的可能性，包括报表层面、账户层面或交易层面。控制风险是指某一账户或交易 类型单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现 或纠正的可能性。在风险导向审计理论下，审计人员不是被动的承受风险，而是主动 的控制风险。制度基础审计采用的是以预防性控制为导向的审计方式，不主动考虑审 计风险。 其次，从传统风险导向审计理论确定了风险评估结果与审计测试之间的逻辑关 系。制度基础审计要求独立审计人员了解被审计单位的会计系统，了解的目的仅是为 了评价和记录会计报表产生过程中是否存在问题， 评价的结果与后期的实质性测试没 有清晰的关系。 而传统风险导向审计要求独立审计人员根据对被审计单位固有风险和 控制风险的评价，确定检查风险，从而确定实质性测试的时间性质和范围，主要原理 运用内部控制结构概念, 在对被审计单位进行风险评估分析的基础上, 确定审计重 点和范围, 提出审计意见和建议,从而使审计风险的控制更加科学有效，也确定了风 险评估结果与审计测试范围之间的逻辑关系。 第三，传统风险导向审计要求了解内部控制的范围与制度基础审计不同。传统风 险审计将内部控制分为三要素：控制环境、会计系统和控制程序，独立审计师执业过 程中不仅要了解会计系统，还要了解被审计单位的控制环境、控制程序。在了解内部 控制的三要素之后， 才能针对重要交易、 账户的相关认定所涉及的控制风险进行评估。 制度基础审计只了解、记录和测试会计系统。 第四，从传统风险导向审计开始，要求考虑被审计单位的外部环境和外部风险。 制度基础审计只是关注被审计单位内部会计核算与管理活动本身的风险， 不考虑被审 计单位控制环境及外部风险。 第五，从传统风险导向审计开始强调审计策略，要求制定适合被审计单位状况的 审计计划和审计策略，以指导审计工作。 第六，传统风险导向审计要求独立审计人员对舞弊予以适当的关注。制度基础审 计对被审计单位存在的舞弊动机并不采取相应的措施,只是更多的追求审计工作底稿 的外观质量，对舞弊和欺诈可能导致的重大错报风险未尽到责任，从而引发了大量的 注册会计师诉讼。传统风险导只要求独立审计师“实施适当的审计程序，以合理确信 首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 第 12 页，共 44 页 能够发现可能导致会计 严重失实的错误与舞弊” 。 2.4 现代风险审计理论与传统风险导向审计理论之间的关系 2.4 现代风险审计理论与传统风险导向审计理论之间的关系 现代风险导向审计与传统风险导向审计理论之间存在千丝万缕的联系， 也有显著 的区别。两者之间的关系通过新执业准则和旧审计准则比较可以清楚的反映出来。 2.4.1 现代风险审计理论与传统风险导向审计理论之间的联系 2.4.1 现代风险审计理论与传统风险导向审计理论之间的联系 象其他审计理论之间的联系一样，现代风险导向审计理论也并不是凭空产生的， 而是对传统风险导向审计理论的改进和提高。 现代风险导向审计理论秉承了传统风险 导向审计中的很多内容：审计测试和选样方法、科目审计程序、对内部控制的了解和 记录方法、审计的总体逻辑等等，所以现代风险导向审计理论并不神秘。现代风险导 向审计理论只是对传统审计理论的改进。 2.4.2 现代风险审计理论与传统风险导向审计理论之间的区别 2.4.2 现代风险审计理论与传统风险导向审计理论之间的区别 传统风险导向审计理论与现代风险导向审计理论的主要差异如下： 1、审计风险模型不同。传统风险审计将审计风险模型定义为：审计风险=固有风 险控制风险检查风险。现代风险导向审计理论将风险模型定义为：审计风险=重 大错报风险检查风险。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能 性，不是固有风险和控制风险的简单合并, 而是作了的实质性的改进。现代风险导向 审计理论明确了审计工作以评估财务报表的重大错报风险作为起点。 2、审计理念和审计技术方法的不同。现代风险导向审计理论的引入，带来了独 立审计实践理念的巨大转变，即审计从原来的评估固有风险开始，转向以评价财务报 表的重大错报风险为起点，围绕重大错报风险的评估结果实施进一步的审计工作，以 控制审计风险。在这种审计理念的指导下，独立审计人员从承接业务开始，就要对被 审计单位的环境进行初步的了解，以确定是否接受某一项审计业务委托。如果评价觉 得被审计单位不存在重大错报风险或者认为风险可控，在不违反独立性、道德准则等 的情况下，就可以接受该项审计业务。接受业务后，审计小组安排进入详细了解被审 计单位控制环境并评价重大错报风险的程序，并根据评价结果制定和实施审计计划， 达到降低风险的目的。在现代风险导向审计理论的指导下，审计作为一门实证学，其 逻辑关系逐步清晰，目的也更加明确，大有不挖掘出影响被审计单位财务报表的各种 重大风险势不罢休的决心。 而传统的风险导向审计理论从评价被审计单位的固有风险 和控制风险开始，如果固有风险不容易评价，就直接假设处于较高水平，并根据这一 假设和对控制风险的评价计算检查风险、设计审计范围和程序，仍然有停留在做审计 底稿和做表面文章的嫌疑。 3、 对内部控制了解和测试的要求不同。传统风险导向审计中可以对不拟信赖的 参见独立审计具体准则第 8 号-错误与舞弊，东北财经大学出版社，1996 年； 首都经济贸易大学硕士学位论文 现代风险导向审计理论对独立审计实践的影响 第 13 页，共 44 页 或不符合成本效益原则的内部控制环节不予了解和测试。现代风险导向审计理论要 求，无论是否拟信赖该内部控制制度，都必须对与形成财务报表认定相关的所有内部 控制环节进行了解和穿行测试， 以确定该环节是否存在可能导致重大错报风险的控制 缺陷。 4、现代风险导向审计理论的审计重心前移。现代风险导向审计理论由传统风险 导向审计从评价固有风险和控制风险入手， 转向从对企业战略以及影响战略目标实现 的因素分析着手，通过“战略分析流程分析经营业绩评价财务报表剩余风险分 析”的基本思路 评价被审计单位可能存在的重大错报风险，从而决定实质性程序的 性质、时间和范围，前期风险评价结