（安全技术及工程专业论文）作业成本法在企业物流成本管理中的应用方法研究.pdf

西南交通大学硕士研究生学位论文第| l 页 a b s t r a c t w 主t ht h e d e v e l o p m e n to fl o g i s t i c s ，g r e a tc h a n g e s h a v eh a p p e n e dj n m a n a g e m e n t p a r t i c u l a r l y ，f r o mt h ea s p e c t0 fc o s tm a n a g e m e n t ，i tb e c o m e sm o r e i m p o r t a n tt ok n o wt h ea c t u a ll o g i s t i c sc o s t ，t oc a l c u l a t el o 百s t i c sc o s te x a c t l y t o c o n t r o la n dr e d u c el o g i s t i c sc o s tc o n s i d e r a b l ya f t e rt h ei n t f o d u c t i o no fl o g i s t i c s t i a d i t i o n a ia c c o u n t a n c yc a n tc a l c u l a t e1 0 百s t i c sc o s te x a c t i y ，s oi t l si m p e n d e n c y t of i n dan e ww a yt oc a l c u l a t et h et r i i el o g i s t i c sc o s t t h el o g i s t i c s c o s t s m a n a g e m e n tt h e o r y a sat o o lo fe m p o w e r se n t e r p r j s e 。sa b i l j t yi sr e s e a r c h e d d e e p l ym o r ea l l dm o f e 0 u re n t e 印r j s e sm u s ts t r e n g t h e no u rc o m p e t ea b i l i t y t h r o u g hl o 百s t i c sc o s t sm a n a g e m e n t i ti s m u c hm o r ei m p o r t a n tt oa n a l y z et h e c o n t r o la n da p p r a i s e0 fl o g i s t i c sc o s t sm a n a g e m e n ta de s t a b l i s ha ne x c e l l e n t m e t h o df o ri tn o w a d a y s t h ea p p l y i n go fa c t i v i t y b a s e dc o s ti l o g i s t i c sc o s t m a n a g e m e t ，i sj u s th i t t i n gt h es p o t t h et h e s i sb r i n g sf o r w a r dt h ei m p o r t a n c eo f a m e l i o r a t i gt h ec u r r e n tc o s tm a n a g e m e ta n a l y z i n gt h ec u e n ts i t u a t i o n0 f c o s t m a n a g e m e n to fg o v e m m e n t o 、) l ，n e de n t e r p r i s e sa l l de x p l a i n i gt h er e a s o n sf o r i t t h et h e s i si sr e s e a r c h e db ym e a n so fq u 蛆t i t a t i v ea n dq u a l i t a t i v ea n a l y s i s f i r s t l y ，t h ep a p e rd i s c u s s e s t h ec o n c e p t s0 fl o g i s t i cc o s ta n da c l j v i t y - b a s e d c o s t i n g 1 1 l i sp a r ta n a l y z e st h ed e f i n i t i o na n dr u n n i n gc o u r s eo fl o g i s t i c s ，t h e c o n s t i t u t i o na n dc h a r a c t e r i s t i c o f l o 西s t i c s c o s t i n f a c t ， t h e l o g i s t i c s c o s t m a n a g e m e n to fe n t e r p f j s e si st om a n a g ee n t e r p r i s e sl o g i s t i c s ，a n dt h ec o s ti so n l y i t s m a n a g e m e n t m e a n s a c c o r d i n g t ot h e f c a s j b i l i t y a r i d i i l a t u r i t y o f a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga p p l y i n g t o l o g i s t i c s ， d i s c u s sh o wt o a p p l y a c t i v i t y b a s e dc o s t j n gt oc a l c u l a t el o g i s t i c sc o s t s b a s eo nt h ea b o v e ，t h i sp a r t u s e st h ec o s tc a l c u l a t i n gm o d e lt os o l v et h ep r o b l e mo fl o g i s t i c sc o s t si n e n t e r p r i s e s t h i sp a p e rm a i n l ya n a l y z e st h el o g i s t i cc o s t m e a s u r i n ga n dl o g i s t i c sc o s t c o n t r 0 1 i nt h ec h a p t e rf o u rd i s c u s s e st h em e t h o d st or e f o r mb ya d o p t i n gn e w c o s t i n gm e t h d da c t i v i t y b a s e dc o s t i n g a f t e rd i s c u s s i n gt h e r e a s o n s ， s t e pa n d q u a l i f i c a t i o n so fa d o p t i n ga c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm e l h o d ，t h i sp a r te m p h a s i z e s o nt h er o l eo fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm e i h o dt ot h er e f o r m a t i o no ft h ec o s t 西南交通大学硕士研究生孚位论爻第ii 型 霍需叁薹季霍姜鋈 差垂i l 薹妻! 曼 妻l nl 孽莆l i 茹蜜! l 羹妻；! ! 薹l 蚕蠹l 警 孽；i 妻童；詈享；茎薹；蔓垂? 疆矍 i 孳羹蓦耋i ；匡莩喜手 | 鬟；主牟量 ；重；i 誊蠼 矗妻 i 薹冀；篝；i 要蒌寓量专妻垂i 宴嬖摹i ；主蠢 i 曼雩i i ；三 塞雾专 强堙奠“孳章i ! 至窆i 薯譬i 当l ：l ；! 霪聿薹砉蠹篓i i ；j # 篷? f 蔓i 薯n 薹蚕三i 冀；! f 堇譬j 手g 毒j j 重垂茎；l i ；型塞塞 l 毒矗雷；i 酐瞻醢弹0 嬉l 苍r i 霪主：萋囊囊壬lj 毛孽! 辜喜奏圭囊葶尹互l 薹；| i 二 蠢i i i 鬟冒瞢邑i 吾 | ii 妻量霆摹? ! 墓军毒薹 l 辇 ；塑1 霆蠢；霆蠹；季羹i 童舅馨蚕毫萋l 瑟霉要e ；羹毒委薹垂离i 毒量；主董羔譬g 毫囊一嘻童曛；芦； 秘霎禹p 胃i 蔓 篓为 蓑妻i i ；l l - _ 藿矗鏊瓣雩t 曼差苎叁i ；善羹! 毒誊善稿专| 妻叁三莹i 薹三! 攀妻卷囊 萋 i 耋l - i ；豇箩；冀；善蓄建；霎翼i 埋 t i 璧垂氧营薯；i 川孛i i 薹琴翊塞! 薹董藿高拜ii 引至三囊 耋i l 姜羹：l l 冀毛羹；塞i 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仅在于日本形成了全面的物流管理体系和运作流程，而且还制度化的实施了 物流成本监控和管理。日本物流协会每年都要对物流成本情况进行调查，从 中我们可以看到日本目前物流成本管理的发展阶段和水准，从日本2 0 0 1 年的 全行业物流成本调查看，物流成本占销售额的比重全行业平均水平为5 4 5 ， 制造业为5 8 9 ，批发业为4 6 8 ，零售业为4 1 3 ，从近几年的发展趋势看， 日本各行业、各形态的物流成本基本上保持了平稳的水平，这也说明日本物 流成本控制制度化非常明显，具有持续性的特点”1 。 日本之所以能够取得良好的管理绩效，这与其有效的物流管理体制有关 系，日本对物流成本的核算方法体系的研究是比较早的，1 9 7 7 年日本运输省 流通对策部公布了“物流成本算定统一基准”，这一政策对于推迸企业物流 管理有着深远的影响。原因是当时物流合理化先进的企业正热心地从事物流 成本控制的研究，各个企业都制定了自己独特的成本控制体系，因而出现了 成本概念不一致的状况，这样各企业所计算出的成本就缺乏相互对比的基础。 另外，在一般企业中，尽管物流成本的算定是以物流合理化为前提，但是由 于缺乏统一明确的会计成本核算标准和整理方法，因此，对物流成本的计算 是不完全的，进而影响了物流合理化的发展。正是在这种状况下，日本运输 省制定了“物流成本算定统一基准”。由于企业和政府的共同努力，全社会 的物流管理得到了飞跃性的发展，也使日本迅速成为物流管理的先进国。 进入8 0 年代中期以后，日本的物流管理和成本管理日益成熟，这表现为 日本积极倡导高附加价值物流、j u s t i n t i m e 物流等各方面。但是，随着物 流服务竞争手段化，物流成本的高昂成为这一时期的特征，因此，在日本有 把这一时期称为“物流不景气”的说法，即由于经营战略的要求，使物流成 西南交通大学硕士研究生学位论文第7 页 第2 章企业物流成本管理与作业成本法概述 企业物流是企业生产经营的组成部分，企业物流定义为企业内部的物品 实体流动”1 。所有物流台理化手段的最终目的都是：以最少的物流成本实现 预期的物流服务水平，或者以一定的物流成本实现最高的物流服务水平。对 于企业而言，要实施现代化的物流管理，关键在于全面、正确地把握企业内 外发生的所有物流成本。有效控制物流成本必须以企业整体为对象。 2 1 企业物流成本概述 2 1 1 企业物流成本的概念 物流成本的概念有广义和狭义之分，见图2 一l 。狭义的物流成本仅指由 于物品移动而产生的运输、包装、装卸等费用。广义的物流成本是指生产、 流通、消费全过程的物品实体与价值变化而发生的全部费用。它具体包括了 从生产企业内部原材料的采购、供应开始，经过生产制造中的半成品、产成 品的仓储、搬运、装卸、包装、运输以及在消费领域发生的验收、分类、仓 储、保管、配送 最广义的 物流成本 图2 1 企、他物流成本概念 图2 1 企业物流成本概念 西南交通大学硕士研究生学位论文第9 页 务；在宏观上体现为在一定收益水平约束下的物流成本虽小化， 流成本水平约束下的受益最大化“。 2 2 2 企业物流成本管理的方法 准确地进行物流成本管理，必须掌握好物流成本管理方法， 几种方法。 或在一定物 一般有以下 2 2 2 1 比较分析 1 横向比较：把企业的供应物流、生产物流、销售物流、退货物流和废 弃物物流等各部分物流费，分别计算出来，然后进行横向比较，看哪部分发 生的物流费用最多。如果是供应物流费用最多或者异常多，则再详细查明原 因，堵住漏洞，改进管理方法，以便降低物流成本。 2 纵向比较：把企业历年的各项物流费用与当年的物流费用加以比较， 如果增加了，再分析一下为什么增加，在哪个地方增加了，增加的原因是什 么。假若增加的是无效物流费，则立即改正。 3 计划与实际比较：把企业当年实际开支的物流费用与原来编制的物流 预算进行比较，如果超支了，分析一下超支的原因，在什么地方超支，这样 便能掌握企业物流管理中的问题和薄弱环节。 2 2 2 2 综合评价 比如采用集装箱运输，一可以简化包装，节约包装费；二可以防雨、防 晒，保证运输途中物品质量；三可以起仓库作用，防盗、防火。但是，如果 包装由于简化而降低了包装强度，货物在仓库保管时则不能往高堆码，浪费 库房空间，降低仓库保管能力。由于简化包装，可能还影响货物的装卸搬运 效率等等。那么，利用集装箱运输究竟是好还是坏，这就要用物流成本计算 这一统一的尺度来综合评价。进行综合评价物流成本管理首先要分别算出上 述各环节物流活动的费用，经过全面分析后得出结论。即通过物流成本的综 合效益研究分析，发现问题，解决问题，从而加强物流管理。 2 。2 2 。3 排除法 在物流成本管理中有一种方法叫活动标准管理。其中一种做法就是把物 流相关的活动划分为两类，一类是有附加价值的活动，如出入库、包装、装 卸等与货主直接相关的活动；另一类是非附加价值的活动，如开会、改变工 序、维修枫檐设备等与货主没有直接关系的活动。其实，在商品流通过程中， 如果能采用直达送货的话，则不必设立仓库或配送中心，实现零库存，等于 避免了物流中的非附加价值活动。如果将上述非附加价值的活动加以排除或 西南交通大学硕士研究生学位论文第10 页 尽量减少，就能节约物流费用，达到物流管理的目的。 2 2 2 4 责任划分 客观地讲，物流本身的责任在物流部门，但责任的源头却是销售部门或 生产部门。以销售物流为例，一般情况下，由销售部门制订销售物流计划， 包括订货后几天之内送货，接受订货的最小批量是多少等均由企业的销售部 门提出方案，定出原则。假若该企业过于强调销售的重要性，则可能决定当 天订货，次日送达。这样的话订货批量大时，物流部门的送货成本少，订货 批量小时，送货成本就增大，甚至过分频繁、过少数量送货造成的物流费用 增加，大大超过了扩大销售产生的价值，这种浪费和损失，应由销售部门负 责。分清类似的责任有利于控制物流总成本，防止销售部门随意改变配送计 划，堵住无意义、不产生任何附加价值的物流活动。 2 3 作业成本法的理论体系 2 3 1 作业成本法的概念体系 2 3 1 1 作业成本法的发展 传统成本会计对成本信息反应失真的局限性被人们认识之后，会计理论 界和实物界开始寻找新的成本计算方法。1 9 7 1 年，美国的斯托布斯 ( g j s t a u b u s ) 教授出版了作业成本计算和投入产出会计一书，提出了 “作业”、“作业会计”及“作业投人产出系统”等概念。他在此书中指出： 成本计算的对象应该是作业，而不是完工产品；作业是与各类组织决策相关 的一系列活动；作业成本计算就是要建立一套账户，以此来计算作业成本。 但由于当时人们已经习惯于传统成本会计系统，难以接受新的概念和方法， 作业成本法没有得到进一步的发展“”。 到了2 0 世纪8 0 年代，高新制造技术的蓬勃发展并广泛应用于各类制造 企业，使得传统成本会计的缺陷己暴露无遗。传统成本会计所反映的信息只 能用于对外的财务报表，而难以作为企业管理层做出科学决策的可靠依据。 这时实业界大力呼吁建立一种新的能够正确反映产品成本信息的成本会计系 统。1 9 8 4 年，美国哈佛大学商学院的罗宾库伯( r o b i nc o o p e r ) 和卡内基梅 隆大学的罗伯持卡普兰( r o b e tk a p l a n ) 两位教授在前人的基础上，系统地 提出了作业成本法。从此，作业成本法得到了理论界和实物界的大力推崇。 从理论至实物，作业成本法经历了三个发展阶段，如表2 一l 所示： 西南交通大学硕士研究生学位论文第11 页 表2 1 作业成本法三个发展阶段 项目第一阶段第二阶段第三阶段 分析重点产品工序整个企业 中心产品成本工序成本 价值链分析 成本动因内因内部内部及外部 作业联系无有有 成本控制成本中心成本中心整个企业 成本分析战术性战术性战略性 当前，在西方物流发达国家，作业成本法被认为是确定和控制物流费用 最有前途的方法。基于作业的物流成本核算法适应物流服务的构成特点，弥 补了现行会计制度的缺陷。对不同作业的间接成本采用不同的间接费率进行 分配，而且，它强调成本的功能性和结构性，体现了现代成本管理的新思想。 2 3 1 2 作业成本法的相关概念 作业成本法涉及的基本概念有：资源、作业、作业中心、成本对象、资 源动因、作业动因、作业成本池和成本要素“。 1 成本对象 成本对象是成本( 费用) 计量和分配的最终对象，它可以是产品、服务、 顾客等。根据不同的成本对象进行成本归集和分配，将获得不同的结果，为 决策、分析提供不同的依据。 2 资源 在作业成本法下，资源实质上是指为产出作业、产品、服务而进行的费 用支出，资源就是各项费用。 3 作业、作业中心 作业是基于一定目的，消耗一定资源的特定范围内的工作，是形成产品、 服务的必然组成部分。作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作业的 成本信息，以及作业执行情况的信息。 4 成本要素、作业成本池 作业成本池，也叫做作业成本库。分配到作业的每一种资源就成为该作 业成本池的一个成本要素。作业成本池是与一项作业有关的所有成本要素的 总和。 成本要素、作业成本池的关系表现为：一项作业消耗的各项资源成为各 类成本要素，一项作业的成本要素的集合组成该项作业的作业成本池。 5 成本动因 西南交通大学硕士研究生学位论文第12 页 成本动因就是分配的原因，最新的作业成本核算作业管理标准规定了三 种成本动因：( 1 ) 资源动因：作业、成本对象或其他资源对于资源需求强度 和频率的最恰当的单一数量标准，用来把资源成本分配到成本对象或其他资 源。( 2 ) 作业动因：成本对象或其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰 当的单一数量标准，用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。( 3 ) 成 本对象动因：其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一 数量标准，用来把成本对象成本分配到其他成本对象。 2 3 2 作业成本法的理论基础 作业成本法的理论基础是成本动因论。作业成本法主张对成本性态进行 再认识，突破了传统管理会计对成本性态的划分，认为传统的按产品成本与 产品产量是否相关作为研究成本性态的标准是有缺陷的，从多维的角度来看， 企业的产品制造成本是变动的。产品成本的产生源于作业( 即为制造产品或提 供服务而进行的活动) 的消耗，而并非与资源直接相关。作业的多少与作业动 因数量相关。对应单位作业的费用就是作业成本分配率。类似的，在求某一 作业对应的总费用( 资源) 时，应按照引起作业耗用的资源动因之比例计算。 上述计算原理如图2 2 所示。 - 成本的计算和形成过程； - ，资源的消耗过程 图2 2 作业成本法计算原理图 2 3 3 作业成本计算的思想 作业成本法认为，企业是由一系列的作业组成的作业链，每完成一项作 业都要消耗一定的资源，产品成本实际上就是制造和运送产品所需全部作业 消耗的资源成本之和，根据作业消耗资源、产品消耗作业的指导思想，作业 成本法将对成本计算的着眼点放在作业上，以作业作为核算对象，这相对于 传统的成本计算方法发生了一次根本性的变革“。当前，在西方物流发达国 家，作业成本法被认为是确定和控制物流费用最有前途的方法。基于作业的 物流成本核算法适应物流成本的构成特点，弥补了现行会计制度的缺陷。 作业成本计算的思想是要以作业为制造费用划分的基础，而不仅仅以单 一的传统的直接人工、机器小时等数量作为分配的基础。这里所说的“作业” 西南交通大学硕士研究生学位论文第13 页 不是一般理解的数量( 如生产工时等) ，而是包括各种产品的生产批次、接受 货物订单的数目、发送货物订单数目以及采购、供应订单的数目等。以上这 些方面的作业分别驱动了生产计划制定、产品检验、材料管理、设备调试、 收货部门及发货部门成本的发生。 2 3 4 作业成本法的数学模型 根据作业成本法的基本思想可知产品成本是生产产品所需的各个作业的 成本之和，而作业的成本是作业耗用资源的数量与资源的价格的乘积，或者 说是资源动因的数量与资源价格的乘积。这个原理构成了成本计算的数学模 型的基础。据此可以进行作业成本核算的数学模型的设计。 设某厂商生产四种产品，整个企业的生产过程有力种作业，s 种资源， 并矩阵贼优、从詹和尸分别表示产品成本、产品消耗的直接材料、产 品消耗的直接人工、产品消耗作业的数量、单位作业消耗的资源的数量和资 源的单位价格。根据作业成本计算的原理可得到“”： c d r p d m + d l 即： c l c 2 _ q 面。 吐： d 2 l d 忿 如ld 。2 d h d h - d 。 l 2 ，2 1 屯 - 厂搿1k 2 最 b 只 + d m l d m 2 d m 。 + d 说2 d k ( 2 1 ) 这便是作业成本核算的原始计算模型。 这个模型的计算比较复杂。一个生产多种产品的企业，需要进行多种作 业、消耗多种资源。如果没有计算机技术的辅助，用以上原始模型计算产品 的成本是十分困难和繁琐的，即使利用计算机技术，其占据的计算时间也偏 长，效率不高。本文在第三章的论述中将作业成本法原始数学模型的应用到 物流成本数学模型当中并且做了改进，使之更加适合于企业物流成本的计算。 k k 西南交通大学硕士研究生学位论文第14 页 第3 章作业成本法在企业物流成本管理中的应用 3 1 作业成本法的适用范围 3 1 1 对作业成本法的评价 3 1 1 1 作业成本法的优越性 作业成本计算法与传统成本计算法的主要区别见表3 1 “”。 表3 1 作业成本计算法与传统成本计算法的主要区别 、传统成本计算法作业成本计算法 产品、作业、作业中心、顾客、 核算对象不同产品 市场等 费用经济内容不同制造成本完全成本 理论基础不同成本平均分摊成本驱动因素论 分配标准不同单一标准多标准 成本管理方式不同产品管理作业管理 作业成本法相对于传统成本法有以下优点： 1 根据因果关系分配间接费用，提供了较为可观、真实的成本信息，及 时提供了决策的相关性。向管理层提供及时、相关、准确的成本信息，是成 本会计信息系统的重要职能。传统成本核算提供的产品成本信息失真，容易 导致决策方向的错误。而作业成本法将制造费用按各种成本动因分配到产品， 使产品成本信息的准确度大大提高了“”。 2 拓宽了成本核算的范围。作业成本法把作业、作业中心、顾客和市场 纳入了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算对象体系，它以作 业为核心进行成本核算，抓住了资源向成本对象流动的关键，便于合理计算 成本，有利于全面分析企业在特定产品、劳务、顾客和市场及其组合以及各 相应作业的盈利性和差别。 3 通过对成本动因的分析，揭示了资源耗费、成本发生的前因后果。从 前因看，成本是由作业引起的，而形成了一个作业的必要性，要追踪到产品 的设计环节，因为正是产品的设计环节决定了产品生产的作业组成和每一作 业预期的资源消耗水平，以及预期产品最终可对顾客提供的价值的大小。从 后果看，进行成本动因动态分析，可以提供有效信息，促进企业改进产品设 西南交通大学硕士研究生学位论文第15 页 计、提高作业完成的效率和质量水平，在所有环节上减少浪费，并尽可能降 低资源消耗，寻求最有利的产品和顾客及相应的最有利的投资方向，并将企 业置于不断改进的环境中，全面提高有利的产品生产，经营整个价值链的价 值。 4 有利于建立新的责任会计系统，调动各部门挖掘盈利潜力的积极性， 进行业绩评价。企业的作业链同时也是一条责任链，以成本为新的责任中心， 分析评价该库中费用发生的合理性，以能否为最终产品增加价值作为合理性 的标准，建立责任系统，并按是否提高价值链的价值为依据进行业绩评价， 充分发挥资源在价值链中的作用，以促进经济效益的提高。 3 1 1 2 作业成本法的局限性 作业成本法并非完美无缺，也存在一些局限性的问题： 1 尽管作业成本法大大减少了传统成本制度在产品成本计算上的主观分 配，但没有从根本上清除主观性，在一定程度上还带有一些主观因素。 采用作业成本法必须以作业中心为基础设置责任中心，选择合适的成本 动因，按成本库进行归集，其目的是更全面、合理地将企业的作业成本分配 到消耗这些作业的产品上，可见成本动因是构成成本结合的决定性因素，是 成本分配的基础。但由于企业作业的多样性，作业成本的确认和作业动因的 选择并不总是客观和可验证的。作业成本计算包括确认资源和作业、将成本 分配到作业、为每一个成本库选择最佳的动因、根据作业估计实际效能等许 多步骤。而成本动因与作业实际制造费用相关程度越低，成本动因确认越难： 要求产品精度越高，成本的动因划分越细；产品复合的复杂程度越高，所需 成本动因越多；成本计量中成本动因资源越不易于获得，则确认越困难“。 这就导致了对成本动因的确认具有相当人的主观随意性，其中难免带有主观 性和一定程度的武断性，从而降低了作业成本法的精度，而成本动因作业成 本会计的核心内容，其确认是否合理，直接关系到作业成本会计的应用效果。 2 采用作业成本法，必须阻作业为基础设置责任中心，这不仅对成本计 算和成本管理的组织体系提出了新的要求，而且不可避免地增大了成本计算， 特别是间接成本分配的工作量，从而使提供成本信息的代价加大。 如果一项作业成本法所涉及的作业因素很少，成本数据便会很不准确。 为了提高作业成本法的精度，成本分析人员会要求多一些作用因素带入以便 达到更高的精确度。但这样作业成本法就会变得过分复杂以至难以理解和相 信，这种复杂的制度在经营上比以往传统制度花费更多的成本，同时增大了 西南交通大学硕士研究生学位论文第16 页 成本计算及分配的工作量，从而使提供成本信息代价加大。如按需生产的小 批量生产，只有在生产准备成本很低时才是经济合算的。对于小批量的成本 计算若是也要划分为若干个作业成本中心进行归集分配，这显然是无必要和 一种人力资源浪费。另外，由于实施成本会计需要的信息量和信息的详细程 度要远大于传统成本计算系统，因此，若要有效地发挥其作用，企业必须相 应地建立起一套信息处理和信息管理制度。同时，还需要大量应用计算机技 术，如计算机网络技术、相关的作业成本会计应用专用软件等。而这些基础 性的工作都霈要很大的投入，往往由于负担过重，致使许多企业望而却步， 影响推广应用。 3 目前，作业成本法的研究重点主要集中于制造领域发生的间接成本的 分配过程，而对于非制造领域的间接成本的处理方法，还有待于进一步地研 究和发展。 如当企业存在剩余生产能力条件时，作业成本法将不会消除传统成本会 计的缺点。当企业存在剩余生产能力，超过生产能力的成本或闲置生产能力 的成本都应作为期间成本，而不应当视为具体产品的成本，这时作业成本法 也像传统计算方法一样将总成本分配于所有的作业量中，无论预计产量多少 都应采用单位产品成本。这样做就会引起市场需求下降，导致生产能力剩余， 产品成本偏高，而企业提高售价，市场需求不断下降的恶性循环。当企业研 究开发新产品时，对生命周期较短的产品，应在产品生命周期内计量成本， 确定收入。这是因为包括研究开发、产品设计、售后服务、质量保证等方面 在内的资本支出的摊销具有很大的主观随意性。而作业成本法理论上比较关 注生产制造成本，而忽视了对以上一类成本的摊销，影响了对在一定生命周 期期问产品实际成本获利能力的正确评价。 3 1 2 企业物流成本管理实施作业成本法的必要性分析 在间接费用高、产品品种复杂的情况下，由于传统成本法提供的信息严 重扭曲产品的实际成本，误导了企业的经营决策，所以实施作业成本法会带 来巨大收益，依据成本一效益原则，企业应考虑采用作业成本管理。从物流 系统营运成本的特点( 即营运间接费用在营运成本中所占比例很大) 来看， 更应考虑采用作业成本法。 1 企业物流成本中间接费用在总成本中的比例较高的特点与作业成本管 理适用的条件不谋而合。物流企业或企业中的物流部门不生产有形的产品， 而是提供无形的物流服务，这可以看成是物流企业或部门的产品。由于物流 西南交通大学硕士研究生学位论文第18 页 化时不发生变化的成本是固定成本，相反变动成本是完全随着作业产出增长 而增长，随着作业产出下降而下降的成本。 1 变动成本。变动成本是指一定业务量范围内，成本总额随业务量的变 动而发生正比例变动的策划成本，但其单位成本在一定条件下不受业务量变 动的影响而保持不变，例如，物流运输成本、包装成本与所运货物之间就存 在这种关系变动物流成本的成本性态模型如图3 1 所示： a ) b 1 图3 1 物流成本的成本性态模型 变动成本的概念，也是就其总额而言的。若从单位业务量的变动成本看， 它又是固定的，即它不受业务量增减变动的影响。同时变动成本也存在着 定业务量范围的问题。这里所说的一定范围，通常称为相关范围。也就是说， 在相关范围内，变动成本总额与业务量之间保持着完全的线性关系，在相关 范围外，他们之间的关系可能是非线性的“”。 变动成本还可以考察成本与业务量之间的依存关系。研究成本与业务量 之间的依存性，考察不同类型成本与业务量之间的特定数量关系，把握业务 量变动对各类成本变动的影响，有利于进行本量利分析和短期决策，加强成 本控制和科学地进行成本分析，可以简化成本的计算，对于正确进行经营决 策，挖掘内部潜力，提高企业经济效益有着重要的意义。 在物流活动中，除了运输成本、包装成本外，搬运成本、装卸成本、途 中损耗。维护保养成本、整理挑选成本基本上部属于变动成本。 2 固定成本。固定成本是指一定时期或一定业务量范围内，物流成本总 额不受业务量变动影响而保持相对稳定的一种成本，但其单位成本随着业务 西南交通大学硕士研究生学位论文第19 页 量的增大而逐渐下降。例如，按直线法计算的固定资产折旧、管理人员的工 资、机器设备的租金等。固定成本性态模型如图3 2 ： 成 太 费 用 固定成本线 成 本 费 用 o 业务量 o 业务量 图3 2 固定成本性态模型 固定成本的概念也是就其总额而言的。由于固定成本总额在一定时期和 一定业务量范围内保持不变，那么随着业务量在一定范围内的增加或减少， 单位业务量所分摊的固定成本，就会相应地减少或增加，即从单位固定成本 来看，它与业务量的增减成反比例变动。 为了更好地对固定成本进行规划和控制，对固定成本还可以迸一步划分 为：“约束性固定成本”和“酌量性固定成本”。约束性固定成本也叫“经 营能力成本”，它是指同企业的生产经营能力的形成及其正常维护相联系的 固定成本，如厂房和机器设备的折旧费、保险费、企业管理人员的基本t 资 等。这类成本有很大的约束性，一般在短期很难有重大改变。酌量性固定成 本也叫“随意性固定成本”，它是指由企业高层管理者按照经营方针的要求 所确定的一定时期的预算固定成本，如广告费、研究开发费、职工培训费等。 这类成本的发生及其数额的多少，服从于企业不同时期生产经营的实际需要， 取决于管理当局对不同费用项目所做的具体预算。因此，它可随经营方针的 改变而改变，只能在某个特定的预算期内存在。 固定成本总额只是在一定时期和一定业务量范围内才是固定的。如果业 务量超过了相关范围，固定成本也会发生变动。所以，所谓固定成本，必须 和一定时期、一定业务量相联系。 3 混合成本。除了固定成本与变动成本外，部分物流成本既有变动性质 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 1 页 3 物流成本计算对象复杂。可以按物流过程、物品实体、物流功能、物 流成本项目以及顾客群体进行成本计算。 3 2 3 可行性分析 1 物流运作方式与作业成本法的思想有相似性o 2 ”： ( 1 ) 作业成本法体现了现代企业物流成本管理理论和价值观念。 作业成本法适用于产品( 服务) 品种结构复杂，工艺多变，经常发生调整 生产作业的情况中。物流企业提供的是无形的服务，其物化表现为与客户签 订的合同，每个客户所要求的服务都是不一样的。作业成本法能辅助企业准 确掌握提供物流服务的成本，进而辅助产品定价、客户赢利性分析以及物流 流程改进等。在企业的物流成本管理中应用作业成本法不但可以去除无效成 本，而且还可以再造整个物流管理过程。 ( 2 ) 作业成本法使成本计算、控制和分析更具科学性，对物流成本中间接 成本的分配更为合理。 作业成本法正是针对制造费用( 生产企业) 、间接费用( 生产和服务企业) 比例很高的企业而提出的。物流企业提供物流服务以及生产企业的物流活动 过程中，涉及的间接费用比例甚高，且都不能直接归入直接成本。随着时问 的推移，间接费用的重要性大大提高，在许多企业，间接费用占产品成品的 比重比直接人工大得多。同时，许多间接作业与产品产量并不相关。产品对 这些间接作业的消耗比率不同于产量相关间接作业。由于这一原因使用传统 成本计算的方法可能扭曲产品成本，举例来说，假设a 、b 两企业同时生产一 种小批量产品，a 企业采用作业成本所提供的成本信息来给该为产品计算产 品总成本为1 0 0 元，b 企业则是根据传统成本法信息来给该产品计算产品总 成本为8 0 元，若两企业都是在增加产品总成本1 5 的基础之上来为该产品定 价，则a 企业该产品的售价为1 1 5 元，b 企业为9 2 元。在质量相同的情况之 下，顾客自然会选择b 企业生产的该产品，实则b 企业售出的产品越多其企 业亏损越严重。 ( 3 ) 作业成本法使企业更加便于续效评价与考核 作业成本法通过建立的作业中心也就是各个责任中心，可以真实核算各 种产品生产经营过程的资源消耗，从而较传统成本方法容易发现具体问题和 进行改进工作。因此在市场机制下使各部门、各环节管理人员对成本费用责 任更加明确，更有利于业绩的评价与考核。绩效评估是一个有效的管理工具， 建立绩效评估的主要目的就是使物流系统不断地得到改进。绩效评估系统通 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 2 页 过不断地衡量各项作业的效率，不断地改进物流系统。一个好的绩效评估系 统应该能够减少订货至交货的时间，降低物流成本，提高物流作业的效率， 改善物流的服务水平。 2 作业成本法越来越多的应用于国内外企业，并取得较好的效果，为作 业成本法在物流成本管理中的成功应用开辟了道路。 3 物流企业实行了先进的计算机管理 由于物流企业的物流活动要形成完整的物流链过程，一般包括的环节主 要有运输、仓储、装卸搬运、包装、配送、流通加上以及物流信息服务等。 而在每一环节，都会涉及若干不同的作业流程及大量的作业信息数据，毫无 疑问，作业成本法的计算是比较复杂的，为了解决此问题，这方面的软件工 具己经非常成熟。独立的作业成本核算软件能够从现在的信息系统中抽取相 关运作数据，用于成本核算，所需要做的只是把作业成本软件系统与现行的 信息系统建立数据联系。 4 物流企业具有高素质的管理人才 从作业成本法的可行性角度出发，要对企业的成本运用作业成本法进行 控制，需要有高素质的人员进行配合，而目前我国物流企业的资金和人员素 质都很有限。尽管如此，随着物流企业成本管理和计算中逐渐引用和普及作 业成本法，随着成本管理和计算人员经验的不断积累，相关的高水准的人才 必将层出不穷。 3 3 作业成本法在物流成本中的应用 3 3 1 作业管理 3 3 1 1 作业管理的概念 作业管理是现代企业观下的一种新思维，它将企业管理深入到作业层次， 对作业链进行分析，消除非增值作业，并使增值作业更有效率，从而将企业 置于不断改进的状态之中o ”。 作业成本法具有二维观念”，一是“成本分配观”，它可以概括为：资 源一作业一成本对象；二是“过程分析观”，它可以概括为：经营过程分析 一作业一持续改善，可用图3 4 表示。 成本分配观提供了关于资源、作业及成本对象的有关信息，它是以“成 本对象引起作业需求，而作业需求进而引起资源需求”为基础依据，将资源 首先分配至作业 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 3 页 素引起作业以及作业完成