（工商管理专业论文）预算松弛：原因、后果与案例分析.pdf

摘要 2 0 世纪9 0 年代以来，在政府的积极推动下，我国企业开始普遍重视预算管 理，预算现已成为众多企业的管理控制工具之一。但是在企业实际运作中，由于 预算松弛行为的存在，人们往往认为预算是费时费力，实际效用不大的管理控制 方式。本文系统地回顾了预算松弛的国内外研究文献，综合分析了预算松弛的外 在表现，形成原因，治理对策，旨在为我国企业防治预算松弛提供一些可借鉴的 建议。本研究首先界定预算松弛行为的涵义；其次分析预算松弛行为对企业造成 的影响，剖析预算松弛行为产生的理论原因，最后根据对我国预算松弛行为特点 的解释和分析，提出抑制过度预算松弛行为的途径。本文在总结了大量的文献研 究的基础上认为，信息对称对预算松弛行为有一定的抑制作用，预算管理应坚持 公平和透明原则，预算松弛行为的规避有赖于领导的大力支持、企业战略的明确 指导、组织结构以及预算机制的逐步完善、控制考核程序的合理设计、员工素质 的日益提高和企业诚信文化的全面建设支撑。预算松弛行为的抑制和规避是一个 渐进的过程，需要企业领导的重视，企业员工的高度认识和参与。 关键词：预算松弛，预算松弛对策，案例研究 a b s t r a c t s i n c e19 9 0 s ，m o s to fc h i n a se n t e r p r i s e sh a v eb e g u nt op a ym o r ea t t e n t i o nt o b u d g e tm a n a g e m e n tw i t ht h eg r e a ts u p p o r tf r o mt h eg o v e r n m e n t b u d g e tc o n t r o lh a s b e c o m eo n eo ft h em a n yi n d i s p e n s a b l em a n a g e m e n tt o o l sf o re n t e r p r i s e s ；h o w e v e r , d u e t ot h ee x i s t e n c eo fb e h a v i o r so fb u d g e ts l a c ki nt h ea c t u a lb u s i n e s so p e r a t i o n ， b u d g e t i n gi so f t e nt a k e naw a s t eo ft i m ea n de n e r g ya n dau s e l e s sw a y t h i sa r t i c l e s y s t e m a t i c a l l yr e v i e w st h ed o c u m e n t sa b o u tb u d g e ts l a c kb o t hh o m ea n da b r o a d ， p o i n t so u ti t so u t w a r dm a n i f e s t a t i o n ，c a u s e sa n da c c o r d i n gs o l u t i o n s ，s ot h a tt h e r e c o u l db es o u n da d v i c ef o rc h i n a se n t e r p r i s e st ot a c k l et h i sp r o b l e m f i r s t l y , t h ea u t h o rd e f i n e dt h ec o n c e p to fb e h a v i o r so fb u d g e ts l a c k ，a f t e rw h i c h t h ec o n s e q u e n c e sa n di t st h e o r e t i c a lc a u s e sa r ed i s c u s s e di nt h ef o l l o w i n gp a r t i nt h e e n d ，b a s e do nt h ea n a l y s i sa n di n t e r p r e t a t i o no ft h ec h a r a c t e r i s t i c so fb e h a v i o r so f b u d g e ts l a c k ，t h ea u t h o rp r o v i d e st h ew a y st oa v o i d e x c e s s i v eb u d g e ts l a c k t h ea u t h o r , a f t e rt h es t u d yo fp l e n t yo fd o c u m e n t s ，b e l i e v e st h a ti n f o r m a t i o ns y m m e t r yc a nb e t t e r a v o i db e h a v i o r so fb u d g e ts l a c k ，s ot h a tb u d g e tm a n a g e m e n ts h o u l db ei nl i n ew i t h e q u i t ya n dt r a n s p a r e n c y i tn e e d sm a n yf a c t o r st oe f f e c t i v e l ya v o i db e h a v i o r so fb u d g e ts l a c k ，s u c ha st h e s u p p o r tf r o me n t e r p r i s el e a d e r s ，r i g h td i r e c t i o no fc o m p a n ys t r a t e g y , i m p r o v e m e n to f o r g a n i z a t i o n a ls t r u c t u r ea sw e l la sb u d g e t i n gs y s t e m ，w e l l d e s i g n e de v a l u a t i n gs y s t e m ， a s c e n d i n gq u a l i f i c a t i o na n dc a p a c i t yo fs t a f f , a n dt h eo v e r a l lc o n s t r u c t i o no fc o r p o r a t e h o n e s t yc u l t u r e i to c c u r sg r a d u a l l yt oc o n t r o la n da v o i db e h a v i o r so fb u d g e ts l a c k ，w h i c hr e q u i r e s t h ea b s o l u t es u p p o r tf r o mt h em a n a g e m e n ta n dt h ei n v o l v e m e n to ft h es t a f f k e yw o r d s ：t h eb u d g e ts l a c k ，s o l u t i o n ，c a s es t u d y i i 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式表明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 学位论文作者签名： f 幻壶袭 砷年4 月刀日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务；学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；在以不 赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容 用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名：( 司建蒺 导师签名：( 沁乃吧 劢夕年牟月熠日 训罗年乡月馏日 第1 章引言 1 1 预算管理理论的发展现状 预算管理是以预算为基础进行企业财务、实物及人力等资源分配，同时通 过预算来控制企业经营活动以确保实现战略目标的系统管理方法。 预算管理是现代工商企业的主要控制方法，在西方企业中的应用及发展始 于1 9 世纪末，受到政府预算的影响1 ，当时的企业预算主要是对广告费、福利 费、研究经费以及人员和工厂的扩张费用等费用项目通过预算加以控制。借鉴 泰罗的科学管理思想。一些企业采用了“标准成本 “差异分析 等专门方法运 用于产品成本控制，这就是预算管理思想和方法在美国企业运用的最初形态。 第一次世界大战以后，经济衰退显示出了工业企业的某些缺点。一些大公 司如通用汽车公司、杜邦公司、通用电气公司等对这次危机做出了反应：发展 一套能够按照仔细预测而得到的需求量来规定和调整其产品流量的方法。由此 企业预算由过去单纯的成本控制扩展为对财务资源的规划与控制两大功能。 2 0 世纪四、五十年代行为科学的发展对预算管理产生了深远的影响。在行 为科学管理思想的影响下，人们意识到不良的业绩更多地是由于组织中执行预 算的人员没有得到适当的指导和激励，而并不是预算系统本身的问题。企业预 算管理的职能在行为管理方面得到了扩展：协调，预算通过数字管理将组织 的短期目标落实到整个组织中去；( d 沟通，在预算编制过程中，更多的采用自 下而上及多重管理的参与模式，促进组织成员的相互交流；激励，提出具有 挑战性的预算目标激励员工不断提高业绩；( d 评价，预算与实际的差异成为业 绩评价的依据。预算管理在这一时期得到完善和扩展之后趋于成熟，形成了人 们称之为“传统预算管理”的标准模式，到2 0 世纪9 0 年代的几十年间被世界 范围内的工商企业所采用。 9 0 年代以后企业经营环境发生了巨大变化，社会经济开始逐渐从工业经济 时代向信息经济时代转变，企业经营环境的不确定性和竞争性加强。随着巴林银 行( b a r i n g sb a n k ) 等一批有着严密预算控制程序的大型企业的倒闭，有一些公 司意识到了传统预算程序的负面作用。传统预算管理缺乏适应性、费时耗力等 i e d w i nlt h e s i s ，t h eb e g i n n i n go fb u s i n e s sb u d g e t i n g ，t h ea c c o u n t i n gr e v i e w ，v o l u m l 2 ，i s s u e i ( m a r ，1 9 3 7 ) 缺陷逐渐显现。如何调整传统的预算管理出现了两种不同的观点： 1 、改进预算 改进预算主张在传统预算的基础上进行创新，将传统预算框架和先进的管 理理念和信息技术结合。预算管理必须突破片面追求短期利润的短期思维，以 战略为导向，将信息技术网络、流程再造、平衡计分卡、作业成本法等新兴的 管理工具有效的结合，才能重新焕发其生命力。改进预算没有更多的考虑如何 解决传统预算管理方法对组织行为的负面影响，没有考虑业绩评价的其他非财 务角度，仍然强调预算控制中的财务指标。 2 、超越预算 超越预算理论的发展经历了两个阶段：第一个阶段主要是把预算与其它的 战略管理方法进行比较、回顾，发现除了财务预测功能之外，预算管理并不比 其它战略管理方法更有效，于是得出结论应放弃预算的业绩控制职能，采用整 合后更有效率的管理控制系统。超越预算理论发展的第二个阶段主要是研究如 何整合现有的各具特色的管理控制方法，使企业的预测、业绩评价和激励机制 更加有效。 上述预算管理主要以美国现代企业为背景，经历了近百年的发展历程，它 对组织的贡献是显著的，它的发展完善是带着经济发展、管理理论发展的痕迹 的。它对企业的管理控制作用是显著的，具有一定成效。我们在理解预算管理 对企业经营作用的基础上，探讨预算松弛行为的产生原因，解决对策是具有现 实意义的。 1 2 本文的研究框架 本文重点研究预算松弛的产生原因及缓解对策，全文共分六个部分： 第一章引言部分，介绍本文的研究框架、预算管理的演进历程和本文研究 创新之处。 第二章文献综述回顾，对预算松弛行为的国内外研究文献与现状进行回 顾，在此基础上总结得出预算松弛行为的研究主要是以委托代理理论、行为科 学理论以及预算参与、业绩评价研究为基础，并已取得了一定的研究成果。 第三章预算松弛行为及原因分析，明确对预算松弛的定义和分类，重点从 委托一代理理论，行为科学理论以及博弈论的角度分析预算松弛的产生原因， 2 在以“社会人”为本的预算管理中，人受自利思想的驱动会促使预算松弛行为 的产生。另外预算参与制度、信息不对称、目标利益的不同以及规避风险的需 要都会滋生预算松弛的行为。 第四章预算松弛行为的表现后果分析，它对预算管理产生的正面影响和负 面影响，对企业战略、组织文化方面造成的负面影响。对预算松弛行为的控制 已经成为现代企业管理中不容忽视的重要问题，预算松弛的存在会降低企业预 算管理的有效性，影响企业的诚信文化建设，不利于企业战略的实施，对企业 进一步的发展造成阻碍。 第五章基于a 集团公司缓解预算松弛行为对策的案例分析，提出预算松弛 行为的防治对策并分别从企业的技术层面、组织方面以及文化层面进行了具体 的论述，为企业解决预算松弛行为问题提出了可借鉴措施。 第六章结论，概述了预算松弛行为的理论研究意义，重点归纳了预算松弛 问题解决的对策。 1 3 本文的主要贡献 本文的主要贡献在以下三个方面： l 、梳理了国内外预算松弛研究的理论文献，对预算松弛进行了清晰的定位； 详细分析了预算松弛对预算管理的影响，对企业核心竞争力建设的损害；为企业 防治预算管理中的预算松弛行为提供了可参考的指导性意见。 2 、从理论上探究了预算松弛的产生根源，由于预算松弛产生原因很多，涉 及到经济学、管理学、组织行为理论乃至于心理学研究，将预算松弛置于一个较 为完整而复杂的体系中来考察，更有利于企业全方位、深层次缓解预算松弛行为。 3 、通过案例分析剖析了企业在防治预算松弛方面采取的方法和措施，从预 算管理的关键环节上对预算松弛加以控制，为其他企业做好预算管理中的预算松 弛控制工作提供了可借鉴的经验。 3 第2 章文献综述及研究现状 2 1国外预算松弛研究文献回顾 从2 0 世纪6 0 年代开始4 0 多年来预算松弛研究一直延续不断。预算松弛行 为是预算管理中一个难点问题，现阶段对这个问题的研究主要集中在研究产生预 算松弛行为的原因。有的学者从组织环境角度来确定预算松弛行为的原因，可以 称为权变理论的预算松弛行为；有的学者从个人的行为和性格特点方面来研究预 算松弛行为问题，可以称为行为理论的预算松弛行为；此外，还有一些文献研究 解决预算松弛行为的方法。 最早提出“松弛 概念的是c y e r t m a r c h 和w i l l i a m s o n ，而最早明确提 出“预算松弛行为可操作性”概念的是s c h i f f l e w i n ( 1 9 7 0 ) ，他们提到“管 理者具有在松弛的环境中运作的需求，管理者通过在制定预算中低估收益高估 成本而建立松弛 。2 0 世纪5 0 年代，a r g y r i s ( 1 9 5 2 ) 探寻控制系统对人的影响， 主张采用参与式的预算模式。众多学者普遍认为，预算松弛行为是管理控制中的 机能协调行为，存在预算松弛行为会降低员工努力和企业总体绩效水平，使预算 作为业绩评价标准本身失去其应有的客观性，并使企业资源配置出现扭曲。 w 订l i a m s o n ( 1 9 6 4 ) 认为由于自利行为，经理人员总是尽力影响预算编制过程以 获得松弛的预算。h o m g r e n ( 1 9 8 2 ) 认为预算松弛行为是预算控制中尚未解决的一 个主要问题。m e r c h a n t ( 1 9 8 5 ) 的实证研究表明，组织中确实存在显著的预算松 弛行为现象。 有关预算松弛行为的定义并不统一。m e r c h a n t ( 1 9 8 5 ) 将预算松弛行为定义 为超过项目所需的预算行为即为松弛行为。l u k k a ( 1 9 8 8 ) 认为，预算松弛行为是 指有目的的使相关预测目标容易达到的行为。w a l l e r ( 1 9 8 8 ) 则认为，制定超过 完成一项任务所需资源的行为即为预算松弛行为。d u n k ( 1 9 9 3 ) 把预算松弛行为 理解为企业预算数据比较容易达到的行为。 o n s i ( 1 9 7 3 ) 在定义预算松弛行为的基础上，从行为因素的角度来分析预 算松弛行为问题，看哪些行为因素对预算松弛行为有影响，提出的行为因素包 括1 3 类：松弛操纵、松弛习俗、松弛发觉、对高层管理控制系统的态度、对下 属的态度、压力、预算自主权、预算参与、上司对预算的使用、对基准的态度、 4 对预算与业绩评价相关性的态度、对预算的一般态度、预算相关性。预算松弛 行为是因变量，上述1 3 个因素是自变量。接下来对预算松弛和行为因素进行具 体化后确定具体的组成项目并根据这些具体项目设计1 5 级量度的问卷调查 表。最终o n s i 的实证研究支持其假设，即以上1 3 个行为因素均对预算松弛行 为产生影响。 c o l l i n s ( 1 9 7 8 ) 分析个人本身的特点( 包括个人性格特点和个人统计量) 、 预算的特点、个人对预算特点的态度这三个方面与个人对预算的态度之间的关 系，前面三个变量是自变量，个人对预算的态度是因变量。 各个变量的含义及测量方法如下：( 1 ) 个人性格特点。根据r o k e a c h ( 1 9 6 0 ) 提出的性格特点分析方法，将人的性格分为两类，具有灵活性的性格和无灵活 性的性格。一般来讲，具有灵活性性格的人思想开放，注重与同事的关系，而 无灵活性性格的人思想保守，注重上下级关系。所以，灵活性作为与预算行为 相关的一个因素。( 2 ) 个人统计量。个人统计量包括：年龄、在本单位工作年 限，职位。( 3 ) 预算特点。预算特点包括以下四个方面：数字准确性，估计可 靠性，可控性，参与性。每个方面按多级量度的方法来测定。( 4 ) 个人对预算 特点的态度。根据预算的四个方面的特点( 数字准确性、估计可靠性、可控性、 参与性) ，按多级量度的方法来确定其重要性。( 5 ) 个人对预算的态度。个人对 预算的念度分为两类：积极态度和消极态度。积极态度包括个人对预算的积极 态度和引导下属对预算的积极态度两个变量，消极态度包括个人对预算的抵触 和引导下属的预算松弛行为两个变量。个人对预算态度的四个变量都用按多级 量度的方法来测定。通过问卷调查的方法收集数据进行检验，结论如下：预算 特点与个人对预算的态度关联度最大，个人性格特点和个人对预算特点的态度 与个人对预算的态度显著相关，而个人的统计量中只有工作年限与个人对预算 的态度有一定的关联，其它项目与个人对预算的态度无关。 d u n k ( 1 9 9 3 ) 分析预算参与、信息不对称、预算强调这三个因素对预算松 弛行为的影响，在文献综述的基础上提出如下假设：高程度的预算参与、高程 度的信息不对称和高程度的预算强调会产生高程度的预算松弛行为；低程度的 预算参与、低程度的信息不对称和低程度的预算强调会产生低程度的预算松弛 行为。其在对以上四个问题进行度量后采用问卷调查的方法收集数据，根据收 集的数据对它们相互问的关系进行松弛行为检验。预算松弛、信息对称性和预 算强调的度量采用h o p w o o d ( 1 9 7 2 ) 提出的方法，预算参与的度量采用m i l a n i ( 1 9 7 5 ) 提出的方法。d u n k 实证检验的结论与原假设恰好相反，即高程度的预 算参与、高程度的信息不对称和高程度的预算强调会产生低程度的预算松弛行 为；低程度的预算参与、低程度的信息不对称和低程度的预算强调会产生高程 度的预算松弛行为。 c h o w ，c o o p e ra n dw a l l e r ( 1 9 8 8 ) 以预算参与为前提，研究诱导报酬方案、 信息对称性、预算松弛行为之间的关系。得出结论：1 、当存在信息不对称时， 不同报酬诱导方案下的预算松弛差异显著；2 、当存在信息不对称时，真实诱导 报酬方案下的业绩是低于松弛诱导报酬方案下的业绩，但是差异不显著。 2 2 国内预算松弛研究现状概述 余增彪( 2 0 0 1 ) 认为，预算松弛行为就是预算管理中的逆向选择，发生在预 算编制过程中，但也影响到预算的执行，其具体含义是指下级极力将预算确定 在比实际可以达到的较低水平上，使得下级的潜力不能充分发挥。同时其分析 了预算松弛行为的危害，产生预算松弛行为的原因，并在此基础上提出了一些 规避预算松弛行为的措施。 胡祖光提出了“联合确定基数法理论 ( h u 理论) 。联合确定基数法通过设 计一种激励相容的剩余权分享机制，使代理人在这种制度安排中能够自动努力， 达到委托人与代理人利益目标均衡的目的。主要内容可以用一个2 0 字口诀来概 括，即：“各报基数，算术平均，少报罚五，多报不奖，超额奖七 。2 “联合确 定基数法 是对“真实诱导预算法 在国内运用所作的修正，它要求企业下属 部门排除预算滞后因素，以编制正确的预算。在信息不对称的条件下通过联合 确定基数法可以使委托人在掌握较少信息的条件下就可以有效地激励代理人， 使代理人的行为选择与委托人的目标趋于一致，从而有效地缓解预算编制中的 “瓶颈 ，解决预算指标确定中的预算松弛行为问题，为企业开展全面预算管理 奠定基础。但是为了更进一步实现委托人利益最大化，建立合理的激励措施， 委托人在使用这种方法制订规则的过程中，必须认真考虑合同基数确定的权重 和奖罚的权重，以达到既保证委托人利益，又调动代理人的积极性之目的。 张朝宓( 2 0 0 4 ) 应用实验室做实验的方法对预算松弛行为进行了研究，其 在分析预算松弛行为影响因素的基础上，选用在校大学生和在职财务人员两类 2 胡祖光，“联合确定基数法”对策论模型，商业经济与管理，2 0 0 1 年第4 期 6 作为研究对象，采用实验室实验的方法搜集数据，研究信息对称性和诱导报酬 方案对预算松弛的影响，得出结论：信息对称和真实诱导报酬方案对预算松弛 都有一定的抑制作用，其中信息对称性对预算松弛的影响十分显著，并通过实际 财会人员和在校大学生在实验中预算松弛行为的比较，观察我国国有企业预算 编制过程中的特殊行为。 综上所述，国内外文献对预算松弛行为的研究主要集中在预算松弛产生的 原因上，分别从委托代理角度，行为科学角度，预算参与与业绩评价角度进行 了问卷调查和实验研究，并得到了许多有益的结果。本文在上述研究的基础上， 进一步进行归纳总结，从不同原因分析的视角下，提出切实可行的防治预算松 弛的对策。 7 第3 章预算松弛行为的含义及原因分析 3 1 预算松弛行为的含义及分类 3 1 1 预算松弛行为的含义 预算管理是现代企业制度下实现企业科学化和标准化管理的一种重要管理 控制工具。它在实现资源的合理有效配置，协调企业内部各部门的利益关系，加 强对各部门的行动控制以及考核激励等方面功效显著，但是由于预算松弛的存 在，预算管理的有效性并没有得到充分的发挥。预算松弛已经成为预算管理的一 个难点问题。 m e r c h a n t ( 1 9 8 5 ) 3 将“预算松弛”定义为，某项预算的预算额超出其实际需 要额的部分。这个定义只适用于诸如“管理费用”等费用性预算。l u k k a ( 1 9 8 8 ) 认为，所谓“存在松弛的预算”是相对于“诚实的预算估计值 ( h o n e s tb u d g e t e s ti m a t e ) 而言的一种预算现象4 。 y o u n g ( 1 9 8 5 ) 5 对“预算松弛”的解释是从业绩评价角度提出的。他的定义是： 当员工有机会选择其业绩评价标准时，员工低估其产b 匕( p r o d u c t i v ec a p a b i l i t y ) 的部分。w a l l e r ( 1 9 8 8 ) 则认为，“松弛是指完成某项任务时比需要值多耗用的 资源。 d u n k & n o u r i ( 1 9 9 8 ) 综合了以上的定义，将“预算松弛 界定为：完成某项 预算任务( b u d g e t e dt a s k ) 时，有意低估的收入或产能、高估的成本或资源。 这个定义对预算松弛的内容有比较全面的概括，并且明确是在“完成某项预算任 务时 所发生的。下文对“预算松弛的讨论将采用这个定义。其主要表现为： 预算执行者低估收入、高估成本和费用，低估产销量和销售价格、夸大完成预算 的难度、低估利润，为争取新的投资项目，在项目申报时压低支出预算，当项目 批准后，又不断扩大投资规模等。 m e r c h a n tk ，b u d g e t i n ga n dt h ep r o p e n s i t yt oc r e a t eb u d g e t a r ys l a c k j ，a c c o u n t i n g ， o r g a n i z a t i o n sa n ds o c i e t y ，1 9 8 5 ，1 0 ( 2 ) ：p 2 0 1 。2 1 0 4 l u k k ak ，b u d g e t a r yb i a s i n gi no r g a n i z a t i o n s ：t h e o r e t i c a lf r a m e w o r ka n de m p i r i c a le v i d e n c e j ，a c c o u n t i n g 、o r g a n i z a t i o n sa n ds o c i e t y ，1 9 8 8 ，1 3 ( 3 ) ：2 8 1 3 0 1 y o u n gms ，p a r t i c i p a t i v eb u d g e t i n g ：t h ee f f e c t so fr i s k - a v e r s i o na n da s y m m e t r i ci n f o r m a t i o n o nb u d g e t a r ys l a c k j ，j o u r n a lo fa c c o u n t i n gr e s e a r c h ，1 9 8 5 ，2 3 ( 3 ) ：8 2 9 、8 4 2 8 3 1 2 预算松弛行为的分类 为了进一步了解预算松弛现状，可以对预算松弛行为进行如下分类： l 、按照预算松弛的实现手段，可以分为低估的松弛和高估的松弛。所谓低 估的松弛，是指通过“低估 手段实现的松弛，即预算编制过程中低估收入、产 出等，主要体现在销售预算、生产预算等；而高估的松弛，主要是指在材料预算、 费用预算等预算中高估成本、费用实现的松弛。 2 、按照产生阶段，可以分为最初制定阶段的松弛和调整阶段的松弛。预算 松弛多数产生于预算编制的最初阶段，参与人在预算中低估收入、高估成本，从 而定低标准，留有一定的宽松度。通常说来，预算制定完成后，在编制周期内保 持稳定，但当出现一些特殊情况时，则要对预算进行调整。当市场行情发生有利 变化时，企业下级部门会采取各种各样的操纵手段来降低当期的业绩水平，避免 预算标准的基数上升，这种市场行情变化对预算的有利影响中的很大一部分会以 松弛的形式在预算中保留下来，我们可以称之为调整阶段的预算松弛。 3 、按照其产生原因的性质，可以分为主观松弛和客观松弛。主观松弛即由 于主观原因，比如人的惰性、追求更多利益的需求、参与人的风险偏好性等而产 生的松弛。客观松弛也即由于诸如不确定性、上级的层层削减等客观原因而产生 的松弛。 4 、按照预算松弛的表现形式，可以分为隐性松弛和显性松弛。由于行为动 机具有很强的隐蔽性，因而现实中企业预算松弛的状况通常难以进行直接、有效 地观察。预算松弛通常以隐性松弛表现，在预算制定时高估收入、低估支出，但 是拿不出确凿证据证明其为松弛。国内企业在预算编制过程中的预算松弛现象有 一种特殊的表现形式，即企业的每一级部门向下级部门分解各种预算费用时都要 留有一定的预备费用，而预备费用实质上是一种显性化了的预算松弛。 本文所涉及到的预算松弛行为主要是指低估产出高估费用的松弛，预算编制 阶段的追求利益、规避风险的松弛，拿不出确凿证据证明的隐性松弛。 3 2 预算松弛行为产生原因的理论性分析 3 2 1从委托一代理理论分析原因 委托一代理理论是过去3 0 多年里契约理论最重要的发展之一。它是2 0 世纪 9 6 0 年代末7 0 年代初一些经济学家深入研究企业内部信息不对称和激励问题发 展起来的。委托一代理理论认为，委托人和代理人所获得的信息量是不相等的， 即存在“信息的不对称性 ：另外，由于委托人一般是分散的，并不直接参与企 业的经营管理，无法对代理人进行直接的观察和监督，同时由于环境的不确定 性，使委托人很难有效监督和控制代理人，而且，委托人和代理人的利益并不完 全一致，这样就会出现代理人的“道德风险 和“逆向选择 两大问题，从而出 现代理成本 在委托代理的关系当中，由于委托人与代理人的效用函数不一样，委托人 追求的是自己的财富更大，而代理人追求自己的工资津贴收入、奢侈消费和闲 暇时间最大化，这必然导致两者的利益冲突。在没有有效的制度安排下代理人 的行为很可能最终损害委托人的利益。而世界不管是经济领域还是社会领 域一一都普遍存在委托代理关系。管理中，企业上级管理者和下级预算制定执 行部门之间无疑是一种委托代理关系，两者之间的信息通常情况下是不对称的。 下级预算制定执行部门是代理人一方，其掌握更多的信息。预算松弛行为是一种 典型的逆向选择，企业下级预算制定执行部门，即代理人知道委托人上级管理者 对预算前信息了解不足，无法完全掌握关于市场需求、成本、价格等方面的有效 信息，因而故意高估支出、低估收入，在预算中加入很多松弛成分。 委托一代理理论对预算松弛的分析，我们可以总结为两点：一是信息不对称 是预算松弛产生的客观条件：二是委托一代理关系的存在，使得上级管理者与预 算制定执行人员作为委托人与代理人存在目标不一致和利益冲突，是预算松弛产 生的主观原因。 3 2 2 从行为科学理论分析原因 2 0 世纪四、五十年代行为科学的发展对预算管理产生了深远的影响。行为 科学管理理论的着重点在于人，它关注人的兴趣态度、情绪积极性等对工作及 其效率的影响，从人性、心理的角度来剖析和改善参与者的主观条件，从而带 动对客观因素的改变，以期总体上完善管理体制，提高工作效率。行为科学家 们提出了许多关于组织中人的行为概念：企业组织是个社会系统，个人不仅受 经济奖励的激励，而且受到各种不同的社会和心理因素的激励。 行为科学首先从经济人的假设出发，人都有追求利益最大的需要。由于企业 中预算与业绩考评相联系，预算标准定得低易于完成，有利于管理人员得到额外 1 0 报酬；其次，人的惰性也是原因之一；再次，根据马斯洛需求层次理论，人除了 吃饭、穿衣等较低层次的需要以外，还希望被认可，得到别人的尊重。 预算松弛的存在使预算执行人完成预算游刃有余，更容易得到上级认可，同 级尊重。行为科学所涉及的人不仅仅是经济人，他们是有其社会属性的，是有生 命、有思想、有感情、有创造力的复合体。因此，预算松弛问题要考虑人的各种 需要及需要的层次性，采取的激励方式要因不同的人而有区别地进行，对激励机 制采用不同的方法进行改进从而减少预算松弛度。 3 2 3 从博弈论角度分析原因 按照2 0 0 5 年因对搏弈论的贡献而获得诺贝尔经济学奖的r o b e r ta u m a n n 教 授的说法，博弈论就是研究互动决策的理论。所谓互动决策，即各行动方( 即 局中人 p l a y e r ) 的决策是相互影响的，每个人在决策的时候必须将他人的决 策纳入自己的决策考虑之中，当然也需要把别人对于自己的考虑也要纳入考虑 之中在如此迭代考虑情形进行决策，选择最有利于自己的战略。 假定有两个理性行为个体，预算制定者上级部门和预算执行者下级部 门。在这里的讨论是基于在参与型预算的环境下进行的，也就是说预算的执 行者下级部门在预算的制定过程中也有一定的参与性。他们之间签订了某种 契约，从战略选择上分别可以选择公平履行或非公平履行。对于下级部门预 算的执行者而言，所谓的公平履行就是不掺入松弛预算，而非公平履行则是 掺入了一定的松弛预算。 若上级部门，下级部门均选择公平履行，则两方各得益为b ，一方选择公 平履行，则选择非公平履行的一方获超额得益a ，而公平履行者则遭受不应有 的伤害获极低的得益d ；若两者均采用非公平履行，两者均获得益c ，由于两 者的公平履行对两者均有好处，因此两者公平履行的得益b 应大于c ，不失 一般性，可令a b c d 。这时两者战略式博弈的支付矩阵如表所示： 表4 1上下级部门战略式博弈的支付矩阵 一赢巡! 公平履行非公平履行 上级部门、( 非松弛预算)( 松弛预算) 策略1 ：公平履行 b ，bd ，a 策略2 ：非公平履行a ，d c 。c 在下级部门公平履行( 非松弛预算) 时，上级部门采用非公平履行会获 得较大的收益a ，在下级部门非公平履行( 松弛预算) 时，上级部门采用非 公平履行的收益会获得较大的收益c ，所以不论下级部门是采用公平履行还 是非公平履行，上级部门采用非公平履行的收益都是最大的。同理，不论上 级部门采用公平履行还是非公平履行，下级部门采用非公平履行的收益都是 最大的。故无论上级部门还是下级部门都存在松弛预算的倾向。 3 3预算松弛行为产生原因的多元性分析 3 3 1 目标不一致和利益冲突导致预算松弛 委托人与代理人目标不一致。委托人追求的目标是企业价值最大化，希望代 理人可以从企业长期和整体的利益出发，而代理人关注的则是自身的经营业绩、 报酬、升迁的机会以及在企业中的控制力等等，其出发点是个人或所在部门的利 益。所以，预算执行人在制定全面预算指标时，考虑的是如何使预算目标更容易 达成，从而不会因不能完成过高的预算目标而影响代理人对自己的评价。在这种 心态下，预算松弛的产生是不可避免。 从某种意义上讲，基层或下级管理人员和上级管理人员( 代表企业) 是相对 独立的利益团体，他们更倾向于维护个人和本部门的局部利益，而不是企业整 体的利益。这就导致了基层部门的目标与企业的目标不一致，产生了利益上的 冲突。从博弈论角度上看，当这两者发生利益上冲突时，是一种非合作的博弈， 会陷入囚徒的困境( p r i s o n e r sd i l e r n m a ) 。因此，预算目标的制订是存在利 己主义的，为防止执行失误导致失败或者为获得更多的超预算完成的利益奖励， 下级管理者将想方设法地保留预算的松弛度。 3 3 2 信息不对称为预算松弛提供宽松环境 信息不对称是预算松弛产生的客观原因。信息不对称包括上下级之间信息不 对称和同级部门与部门之间的信息不对称两个方面。上下级之间的信息不对称表 现为管理层不了解下级部门的真实创利能力和资源需求，管理层的不知情无形中 助长了下级部门的“胆量 ，对此下层管理者就可能利用这种信息优势提供虚假 的预算信息，可以修饰其提供上级管理者的信息，或限制信息的提供量，上级管 1 2 理者得到的可能是不完整的或不是原始的信息。在这种情况下，下级管理者凭借 自己的信息优势，自然会利用参与预算编制的机会，建立较为松弛的预算，这就 是预算管理中由于信息不对称产生的道德风险问题。一旦有部门先用预算松弛并 得益，则其余部门都会闻风跟进，最终导致各部门预算松弛都使用过度，预算失 去了应有的控制功能，这就是逆向选择问题。 同级部门之间的信息不对称表现为各部门不主动了解其他部门的状况， 由 于彼此间缺乏沟通，各自为政，各部门之间缺乏目标的统一性。如果沟通不够， 很容易造成存在协作关系的各部门对于同一预算对象的预算责任主体不明晰， 各部门重复编制预算，或是均不将该预算对象纳入部门预算。例如，本应由归口 部门统一归集的费用预算，如各部门均将其纳入预算编制，必然造成费用预算虚 增。由几个部门共同承担的项目，如果不明确预算责任部门，有可能相互推诿， 不编制销售预算和利润预算，从而造成销售和利润预算的削减。 如果管理层也没有建立有效的信息交流渠道，让员工了解企业的管理理念和 发展规划，导致下级部门在编制预算时缺乏对企业整体长期战略目标及规划的把 握，而仅仅基于自身需求来考虑预算编制，将在客观上造成预算松弛。 随着信息技术大量用于企业，上级管理者掌握的信息量增大，在一定程度上 会缓和信息不对称的矛盾。但由于某些信息是难以表达的，上下级之间不可能做 到完全的信息共享，预算松弛也是不可能完全避免的。尽管上级管理者总是力图 多掌握一些下层经营运行的信息，但由于决策时间的稀缺、专业化程度高、信息 渠道不通畅等诸多因素的约束，信息不对称不可能完全地消除，这就使得预算松 弛问题极难驱除。 3 3 3 预算参与是预算松弛行为产生的前提 预算参与是最早与预算松弛行为联系在一起的影响因素，分权参与式的预 算管理是预算松弛行为产生的前提。传统的预算编制是采用自上而下的方式， 此种预算编制方式称作集权式的预算编制方式。这种集权式的预算编制方式容 易使预算脱离实际。而在预算制定过程中，如果企业最高管理层允许下属各层 级的经理人有较高的参与程度，即各级领导者以相对独立的身份全面参与预算 的制定与修改，并且行驶对本部门或者分支机构的预算目标考核权，那么经理 人就很有可能利用自己的私有信息影响预算的制定( c h o w ，1 9 9 1 ：y o u n g ，1 9 8 5 ) 。 事实上，在预算编制过程中，下属在预算参与中可以提交和修改本部门或分支 机构的预算目标，这样就会直接增加预算松弛出现的潜在可能 ( a n tl e & e p p e n ，1 9 8 5 ) 。 因而，预算参与确实能够给下属经理人提供一个直接导致预算松弛的机会， 相反，低程度的预算参与就会限制这种机会( l u k k a ，1 9 8 8 ) 。a n t l e e p p e n ( 1 9 8 5 ) 认为，预算参与给下属经理提供了一个直接导致预算松弛出现的机会，而低程 度的预算参与则会限制这些机会。 在预算参与的过程中，有着预算参与与信息不对称的联合影响，它们是密 不可分的且是相互作用的。w a l l e r ( 1 9 8 8 ) 曾经强调指出，当下属的报酬支付是 以预算为基础的，并且下属参与了预算编制过程，预算松弛就会显得特别突出。 郑石桥( 2 0 0 8 ) 6 实证分析得出：分权式的预算管理模式是预算松弛产生的前提， 当企业采用上下结合式或自下而上的分权预算管理模式时，预算的执行者能够 参与预算的制定，这就为下属部门和员工提供了创造预算松弛的机会。下级参 与预算的编制使得上级有机会了解各部门的真实情况，但预算执行者处于自己 利益的考虑会凭借自己的信息优势，在给管理当局提供有关信息时限制信息的 供应量，或者对信息加以修饰，利用参与预算编制的机会，建立较为松弛的预 算。6 3 3 4 利用预算松弛行为规避不确定性风险 在市场经济条件下，市场要素千变万化，某些突发性事件时有发生。预算的 编制通常在预算期开始前一段时间进行，主要的依据是过去的工作实绩和对未来 的预测，而未来和过去不可能完全相同。企业面临的环境复杂多变，充满了不确 定性，预算执行过程中，难免会出现某些偶发性事件，造成难以预料的开支，妨碍 预算的顺利完成。如果这些不利后果不能得到上级的充分理解，并采取适当措施 对业绩表现予以纠正平衡，所有这些风险将完全由下层管理者承担。从人性的角 度出发，大部分人是风险中性的，甚至是厌恶风险的，而未来的不可预测使预算 编制具有一定的风险性。因此，预算编制者倾向于放宽预算标准，为预算的执行 留下余地，来规避这种不确定性带来的风险，以抵消客观环境发生不利变化对预 算考评的影响。 预算松弛也可能并非一定是由企业内部控制系统或外部市场环境造成的。许 多研究发现，企业以往和现在的业绩情况也影响预算松弛的可能性。s w i ma v a n 6 郑石桥，预算管理实证研究，东北财经大学出版社，2 0 0 8 年，第2 3 1 页 1 4 d e rs t e d e ( 2 0 0 0 ) 运用调查1 5 3 个经营单位主要管理者的问卷资料，来检验它们 所采用的预算控制类型以及所鼓励的行为可能受到的环境变量影响，如竞争性 ( 进取者) 战略和经营单位过去的业绩。从现有的结论来看，竞争性战略可能与 较为宽松的预算控制相联系。可以认为，“竞争者 比“防御者 有着更宽泛的 产品系列，面对更多的不确定性，更依赖于产品开发和革新，这些特点本身就具 有长期性质，而且难以量化，这使得依赖传统会计指标过分严格的预算控制变得 不合时宜。因为不确定的环境要求预算控制有较大的灵活性，以便对环境变化做 出有效的反应。预算松弛能提供一个缓冲余地，释放一定的资源，可以用它们来 一利用市场机会和开发新产品。因此，允许松弛存在，这是使组织免受不确定性影 响的一个重要途径。因此他认为，采用差异化或进攻型战略的企业更有可能建立 松弛的预算。k r e n l i a o ( 1 9 8 8 ) 则发现，当外部环境不确定性较高的时候， 企业的信息系统往往难以区分“无意的预测偏差 与“有意的预算松弛”，这导 致预算松弛成为一种必然。 3 3 5 预算强调的存在滋生了预算松弛行为 预算强调是指上级管理者以预算指标的完成情况为依据，来考核各级( 各部 门、岗位) 的生产、经营或管理业绩，并以考核结果作为对被评价者制定薪酬或 奖惩方案的基础。预算在业绩评价中的作用越大，预算强调程度就越高。很多人 主张确定明确的业绩标准，对这个问题的研究始于2 0 世纪5 0 年代，6 0 年代得以继 续，7