（工商管理专业论文）四项减值准备政策研究.pdf

北方交通大学硕士学位论文 摘要 蟹3 9 55 8 6 r _ 在我国股份有限公司会计制度以及j 9 9 9 年末颁布的财政部财会 1 9 9 9 1 3 5 号文关于印发 的通知和财政部财会字 1 9 9 9 1 4 9 号文关于 的通知中，对“四项减 值准备”相关问题做了一系列规定。“四项减值准备”政策的实施，顺应我 国公司制发展的内在要求，缓解会计信息失真现象，体现了会计谨慎性原 则，并促进我国会计制度与国际接轨升本文通过对“四项减值准备”政策 执行情况的分析，揭示出该政策对财务报告的真实影响，同时提出执行过 程中出现的问题。实际上，采用公允价值作为会计计量方法，已经成为未 来会计发展的趋势，但是公允价值的运用会对我国现在正在成长中的会计 工作造成强烈的冲击，在目前我国会计水平普遍较低的情况下，还很难实 现s 。在借鉴国际会计理论发展的基础上，为了解决财务报告相关性与可靠 性的矛盾，及提供有利于决策的相关信息与用历史成本计量如实表现信息 的矛盾，我国可以通过在财务报告中添加一张“资产价值报告”，达到对企 业报告报出日拥有资产价值的公允反映，从而为会计信息的使用者提供更 加相关和可靠的信息，利于投资者作出决策。 关键词：会计政策会计计量资产价值减值准备 p i 摘要 a b s t r a c t t h e “f o u rd e v a l u a t i o nr e s e r v e ”p o l i c yw a si n t r o d u c e di n “a c c o u n t i n gp o l i c i e s o fl t d ”i n1 9 9 8 ，a n d “q & at oa c c o u n t i n gp o l i c i e so fl t d ”i n1 9 9 9 t h e “f o u rd e v a l u a t i o nr e s e r v e p o l i c yf u l f i l l st h er e q u e s to ft h ed e v e l o p m e n to f l t d ，d e c r e a s e st h ev o l u m eo ff a l s ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，e x p r e s s e st h e c a r e f u l n e s sr u l e ，a n da c c e l e r a t e st h es p e e do ft h ea c c o u n t i n gr u l e so fc h i n at o c o n n e c tw i t hi n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d s t h i sp a p e ra n a l y z e st h eo p e r a t i o no f “f o u r d e v a l u a t i o nr e s e r v e ”，d e c l a r e st h ee f f e c t st ot h ef i n a n c i a lr e p o r t s ，a n dp r e s e n t s s o m ep r o b l e m si no p e r a t i o n u s i n g “p u b l i cv a l u e a sa na c c o u n t i n gm e t h o di s o n eo f t h et r e n d so f t h ef u t u r ed e v e l o p m e n t o f a c c o u n t i n g h o w e v e ht h ea v e r a g e a c c o u n t i n gl e v e lo f c h i n ai st o ol o wt ou s ei t t h i sp a p e rs u g g e s t sa d da a s s e t s v a l u er e p o r t ”t ot h ew h o l ef i n a n c i a lr e p o r t s t h i s “a s s e sv a l u er e p o r t ”c a l l r e f l e c tt h et r u ev a l u eo ft h ea s s e t s s oa st op r o v i d em o r er e l i a b l ea n dr e l a t i v e i n f o r m a t i o nt ot h ei n v e s t o r s k e yw o r d ：a c c o u n t i n gp o l i c i e s d e v a l u a t i o nr e s e r v e a s s e t sv a l u e a c c o u n t i n gm e t r o l o g y 北方交通大学硕士学位论文 1 搿四项减值准备”政策实施的意义 1 9 9 9 年底，财政部发布了( 股份有限公司会计制度) 有关会计处理 问题补充规定，要求上市公司计提“四项减值准备”。包括：坏账准备、 存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备，并追溯调整到以 前年度。2 0 0 0 年初，随着上市公司年报的公布，有关“四项减值准备”对 上市公司业绩影响的议论，一时间成为投资者关注的话题。从表面上看， 计提“四项减值准备”只是会计处理方法上的一个变更，从更深层次来说， 计提“四项减值准备”体现了会计的谨慎性原则，有利于财务报告的公允 反映，同时也对会计计量的理论发展带来的新的启示。 1 1 一四项媛值准备”的内容 “四项减值准备”，也称为“四项准备”，是指在中期期末或年度终了， 针对应收款项、存货、短期投资、长期投资的四项资产的实际价值与账面 价值的差额，计提的减值准备，目的是使资产价值更接近于其实际价值， 以真实反映企业所拥有资产的价值状况。 在会计处理中，计提“四项减值准备”所调整的内容通过以下几种方 式分别进行核算，最终计入当期利润。 应收账款的减值准备通过“坏账准备”科目进行反映，当期应收账款 款项全部或部分被确认为坏账时，借记“管理费用”，贷记“坏账准备”，“坏 账准备”作为应收款项的备抵科目，在财务报告中抵减了应收款项的账面 价值，应收款项以净值形式反映在财务报告中，“管理费用”计入营业利润。 1 “四项减值准备”政策实施的意义 实际发生坏账时，再冲销应收款项和坏账准备。 存货的减值准备通过“存货跌价损失准备”科目进行反映，每一会计 期末对存货账面价值与可变现净值进行比较，计算应计提的准备，与“存 货跌价损失准备”科目余额进行比较，应提大于已提，应予补提，借记“存 货跌价损失”，贷记“存货跌价损失准备”；反之，冲销损失，借记“存货 跌价损失准备”，贷记“存货跌价损失”。“存货跌价损失准备”于资产负债 表“存货”项目下方以“存货”的抵减科目进行反映，“存货跌价损失”计 入营业利润。 短期投资、长期投资的减值准备通过“短期投资跌价损失准备”、“长 期投资跌价损失准备”科目进行反映，当市价低于成本，或未来可收回净 值低于账面成本时，借记“投资收益”，贷记“短期投资跌价损失准备”、“长 期投资跌价损失准备”。“短期投资跌价损失准备”、“长期投资跌价损失准 备”于资产负债表短期投资、长期投资项目下分别作为各自的各抵账户进 行反映，“投资收益”计入利润总额。 通过对“四项减值准备”的计提，使资产负债表中该项资产的价值更 接近于实际价值，减值准备计入当期利润，体现了会计的谨慎性原则与权 责发生制原则。 1 2 。四项舭准鲁”在我国的发晨 “四项减值准备”规定在我国的发展可以分为两个阶段。 从1 9 9 8 年颁布股份有限公司会计制度首次明确“四项减值准备” 的内容开始，到1 9 9 9 年年底颁布的财政部财会字 1 9 9 9 1 3 5 号文关于印 发 的通知和财政 2 北方交通大学硕士学位论文 部财会字【1 9 9 9 4 9 号文关于 的通知( 以下分别简称“3 5 号文”和“4 9 号文”， 两者合并简称“补充规定”) 之前，为“四项减值准备”在我国发展的 第一阶段。在此期间，境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外 资股的公司已经计提“四项减值准备”，其他国内上市公司“四项减值 准备”的计提还处在自由阶段。从1 9 9 9 年“补充规定”正式出台后， 所有股份有限公司均必须按照规定计提“四项减值准备”，这是“四项 减值准备”的第二阶段。 下面分别两个阶段对“四项减值准备”的规定进行分析。 1 2 1 股份有限公司会计制度 “四项减位准鲁”的规 定 】9 9 2 年，股份制试点企业会计制度发布实施，这是我国第一个 关于股份制公司的会计制度，当时公司法还没有出台，这一会计制 度，作为进行股份制试点的重要配套法规，对股份制试点工作起到了非 常重要的作用。在后来的六年里，有效地规范了股份制试点企业的财务 会计行为，维护了投资者、债权人的合法权益，并为财务会计制度的改 革，为“两则”、“两制”的发布奠定了基础。 1 9 9 8 年，在股份制试点企业会计制度的基础上，综合六年间陆 续颁布的三十多个补充规定，并结合我国经济发展的客观形势，正式出 台了股份有限公司会计制度。股份有限公司会计制度从根本上统 一了股份有限公司的会计政策，更加强调会计信息披嚣的真实性和公允 性，同时就财务报告的原则性要求、税务处理、资产的计价、损益的确 3 i “四项减值准备”政策实施的意义 认、收入的确认、债务重组、报表体系等一系列重要方面进行了规定， 体现了会计核算的一般原则。 在股份有限公司会计制度中，对于坏账准备、存货期末计价、 长短期投资期末计价，均作了相应规定。 股份有限公司会计制度中规定，公司应于中期期末或年度终了 按规定对应收账款提取坏账准备；短期投资按照成本与市价孰低计价： 中期期末或年度终了应对存货进行全面清查，由于存货遭受毁损、全部 或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部 分，应提取存货跌价准备；中期期末或年度终了应对长期投资逐项检查， 由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额 低于账面价值，并且这种降低价值在可预见的未来期间内不可恢复，应 将可收回金额低于长期投资账面价值的差额作为长期投资减值准备。其 中关于长期投资减值准备的规定，在后来1 9 9 8 年出台的投资准则中调 整为：可收回金额低于长期投资账面价值的差额，应先冲抵该项投资资 本公积准备项目，不足冲抵的差额部分确认当期投资损失。 在股份有限公司会计制度中，已经涉及“四项减值准备”的计 提，但这些规定只是规定境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行 外资股的公司，要按照规定计提四项减值准备，其他上市公司则可以有 所选择。这样，由于没有统一的规定，各个上市公司对于是否选择计提 “四项减值准备”、如何选择计提“四项减值准备”的处理方法，具有 很大的自由选择权，从客观上造成了上市公司会计信息之间的不可比 性。 4 r 北方交通大学硕士学位论文 1 2 2 “四项减值准备”的补充规定 为了更好地贯彻会计谨慎性原则，财政部于1 9 9 9 年末，出台了关于 计提“四项减值准备”的补充规定，体现在两个文件中：财政部财会字 f 1 9 9 9 1 3 5 号文关于印发 的通知和财政部财会字 1 9 9 9 1 4 9 号文关于 的通知。补充规定要求所 有上市公司均应对公司的应收款项、存货、对外投资的潜在损失作出适 当的估计，计提必要的损失准备和减值准备。 a 关于鲁项资产藏位准鲁的适用范 公司( 无论是境外上市公司、香港上市公司、境内发行外资股的公 司，还是其他上市公司和非上市的股份有限公司) ，均应按照股份有 限公司会计制度中对境外上市公司、香港上市公司、境内发行外资股 的公司规定的提取坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备，以及 长期投资减值准备的要求，计提相关资产的损失准备。 公司应当根据会计制度的规定，合理地确定各项资产减值准备的计 提方法，除法律或会计准则等行政法规、规章的要求，以及这种变更能 够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会 计信息等情况下可以变更会计政策外，计提方法一经确定，不得随意变 更；如需变更，应在会计报表附注中说明变更的内容和理由、变更的影 响等。 5 关于计摄坏账准鲁的范曩 公司的应收款项( 包括应收账款和其他应收款，下同) 是否能够作 为一项资产，列示于资产负债表上，应当按照资产的定义予以合理地确 - 5 1 “四项减值准备”政策实施的意义 认和计量。计提坏账准备的方法、提取比例等由公司自行确定，但在确 定坏账准备的提取比例时，应当根据公司以往的经验、债务单位的实际 财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。除有确凿 证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外( 如债务单位 破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产 而在短时间内无法偿付债务的，以及其他足以证明应收款项可能发生损 失的证据和应收款项逾期5 年以上) ，下列各种情况不能全额提取坏账 准备： ( 1 ) 当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项； ( 2 ) 计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的； ( 3 ) 与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易或事项产生的 应收款项； ( 4 ) 其他己逾期、但无确凿证据证明不能收回的应收款项。 公司对于没有把握能够收回的应收款项，不能不计提坏账准备。 公司对于不能收回的应收款项应查明原回，追究责任。对有确凿证 据表明确实无法收回的应收账款；如债务单位已撤销、破产、资不抵债、 现金流量严重不足等，根据公司的管理权限，经股东大会或董事会批准 作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。 对公司的坏账损失，只能采用备抵法核算。 在“资产负债表”上，将“其他应收款”项目移至“应收账款”项 目下，“应收账款净额”改为“应收款项净额”。其他应收款计提的坏账 准备，在资产负债表上列示于“坏账准备”项目内，并在会计报表附注 中说明。 公司除按股份有限公司会计制度规定应披露坏账准备的计提方 6 北方交通大学硕士学位论文 法等外，还应在会计报表附注中分项披露如下事项： ( 1 ) 本年度全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的( 计 提比例一般超过4 0 及以上的，下同) ，应说明计提的比例以及理由； ( 2 ) 以前年度已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的， 但在本年度又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说 明其原因，原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性； ( 3 ) 对某些金额较大的应收款项不计提，或计提坏账比例较低( 一 般为5 或低于5 ) 的理由； ( 4 ) 本年度实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联 交易产生的应收款项应单独披露。 c 会计政策变更的处理 公司按该规定变更相关会计政策的，应采用追溯调整法。原按应收 账款余额的3 一5 计提坏账准备的公司，按规定改为其他计提方法或 仍按应收账款余额百分比法但改变计提比例的，此次作为会计政策变更 处理。其后，如公司再改变坏账准备的计提方法和比例，则作为会计估 计变更处理。公司的短期投资期末原按成本计价的，按该规定改为成本 与市价孰低计价；存货原按成本计价的，按该规定改为成本与可变净值 孰低计价：长期投资原来未计提减值准备，按该规定改为计提减值准备 的，一律作为会计政策变更，采用追溯调接法处理。 按规定变更会计政策采用追溯调整法的，其会计处理按企业会计 准则一一会计政策、会计估计变更和会计差错更正的规定执行。 3 5 号文还指出，股份有限公司会计制度中与已发布的具体会计 准则不一致的，或股份有限公司会计制度中所涉及的概念来说明具 体运用方法的，如公允价值等，均按相关具体会计准则执行。 7 1 “四项减值准备”政策实施的意义 1 9 9 9 年末的4 9 号文，又针对计提“四项减值准各”的具体问题进 行了补充，如计提存货跌价准备的范围、子公司会计政策变更、合并报 表范围等。 通过“补充规定”的颁布实施，使上市公司对于如何计提“四项减值 准备有了明确的依据，为计提“四项减值准备”提供了可操作的指导意 见。 1 3 。四项藏位准备”政策实施的意义 1 9 9 8 年股份有限公司会计制度开始执行，1 9 9 9 年第四季度末， 财政部又先后发布了关于计提四项减值准备的补充规定，“四项减值准 备”的实施，对于我国会计行业的发展有着重要的意义。 1 3 1 顾应我国公司制发晨的内在要求 股份有限公司是公司制中一种最重要的企业组织形式。它的主要特 点是以股东出资为限承担有限责任，我国企业改革的方向正是通过公司 制改造，建立起现代企业制度。股份有限公司一个显著特征就是它的融 资的高程度社会化，融资的高程度社会化导致了股权的分散，所有权和 经营权相分离产生信息使用者和提供者的信息不对称问题与代理问 题，这就使有限责任公司的投资者( 股东、债权人) 遭受风险损失的可 能性加大。而解决这些问题，其中重要的手段之一，就是要求公司要公 开、充分披露公司的真实的财务状况和经营成果，尽量减少信息不对称 情况，约束公司的经营者做出有利于投资者的经营行为。披露资产减值 会计信息，反映资产价值的实际状况是充分披露的重要内容。所以，将 8 - 北方交通大学硕士学位论文 资产减值信息的披露扩大到所有股份有限公司，正是规范和完善现代企 业制度的需要。 1 3 2 缓解会计信息失真现象 从会计的角度来讲，提取四项资产减值准备具有很强的针对性，长 期以来，我国企业会计信息失真的现象是屡禁不止，甚至是愈演愈烈， 而资产和利润不实是会计信息失真的主要问题。目前，我国企业的资产 价值普遍存在高估的现象，有的企业不良资产占整个资产比例达到了6 0 以上，有的企业通过不良资产的堆积，甚至制造虚假的资产来取得不实 的利润。 造成这种的情况主要有以下几个方面：一是由于外部环境发生变化 或由于历史原因而使存量资产的价值已经降到该资产的账面价值以下， 但是企业为了推卸责任，而对因外部原因和历史原因形成的损失并不进 行消化处理；二是由于经营者的经营管理不善，使资产未来可收回金额 低于现有账面价值，形成隐性的资产减值，但是企业因为担心要承担责 任，所以并不在资产遭受损失当期进行处理；三是为了虚增利润而人为 地扩大资产，以达到某些目的，如通过增列应收账款而增加收入，通过 增加递延资产或待摊资产而减少费用。 这种情况下，如果不扩大“四项减值准备”的计提范围，特别是如 果不能扩大到整个股份有限公司，资产减值长期积累下去，有可能使我 国企业股份制改革受到重大挫折。在当今市场经济的环境下，随着科技 的飞速发展和竞争的加剧，企业面临的经济环境充满了风险和不确定 性，商品价格变动更加频繁，利率、汇率波动剧烈，产品生命周期大大 9 1 “四项减值准各”政策实施的意义 缩短。种种因素使企业的风险加剧，企业经营的资产不仅有增值的可能， 也有减值的风险。为了加强资产的风险管理，稳健理财，客观上要求我 们必须要正确对待风险，反映风险，释放风险，从而减除包袱，轻装上 阵。 可以说，计提四项资产减值是有效解决资产和利润反映不实这一问题 的一种有效的会计政策，补充规定的执行，在一定程度上缓解了会计信息 失真的问题，由于采用追溯调整法，报表将连续3 年的资产减值损失体现 出来，避免资产价值低于资产账面价值而不进行处理的持续状态，对强化 资产和利润的核算、保证会计信息的真实和公允具有重要意义。 谨慎性原则，又称稳健性原则，要求会计人员对某些经济业务或会 计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择 的前提下，尽可能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方 法和程序进行会计处理。它是针对经济活动中的不确定性因素要求人们 在会计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到可能发生的风险和损 失，尽量少计或不计可能发生的收益，使会计报表使用者、决策者提高 警惕，应付纷繁复杂的外部经济环境的变化，把风险损失缩小到或限制 在极小的范围内。谨慎性原则的运用，使得会计在一定程度上核算经营 风险，提供反映经济风险的信息，有利于企业做出准确的经营决策，有 利于保护债权人利益，有利于提高企业在市场上的竞争能力。 谨慎性原则并不意味着企业可以设置秘密准备，因此在规定谨慎性 原则的同时，还必须对谨慎性原则的具体运用做出规定，不能由企业任 1 0 北方交通大学硕士学位论文 意地使用或歪曲使用，否则将影响会计核算客观性原则的要求，造成会 计核算秩序的混乱。 四项减值准备的规定，有效地贯彻了谨慎性原则，避免高估资产价值， 高估利润。 1 3 4 。促进我国会计制度与国际接轨 西方国家对资产减值的会计规范了也走过了一个逐步成熟的过程， 应收账款计提坏账准备在国际上已形成了惯例，美国在2 0 世纪4 0 年代 的会计准则中对存货的减值进行了规范，2 0 世纪7 0 年代中期制订了对 投资采用成本与市价孰低法计价的准则，2 0 世纪9 0 年代中期又针对长 期资产减值出台了专门的会计准则。英国的财务报告准则、国际会计准 则对资产减值会计也都作了比较全面的规范。资产减值会计是当今会计 领域的一个热点和难点。股份有限公司作为我国公司和企业中的先进代 表，理应同国际惯例接轨，这也是参与国际市场竞争的需要。 我国股份有限公司会计制度白1 9 9 8 年发布实施以来，对规范股 份有限公司的会计核算，提高会计信息质量发挥了积极的作用。但是， 由于受当时经济环境的约束和影响，股份有限公司会计制度对有关 资产损失的核算采用了按不同上市地公司分别处理的方法。 当时股份有限公司会计制度作这种特殊处理，主要基于以下考 虑：一是过去国内上市公司的会计核算受相关法规的制约，会计核算始 终缺乏其应有的独立性。因此，若要求它们也执行对境外上市公司的规 定，则会有一些难度。而境外上市公司的情况则有明显不同。因为，境 外上市要求完全按国际商业惯例运作，对境外上市公司做出特别要求以 1 “四项减值准备”政策实施的意义 符合国际惯例，可以减少我国公司到境外筹资的成本，同时也可使我国 会计规范逐步地与国际惯例接轨。二是为国内上市公司与境外上市公司 执行同样的会计政策积累经验，打好基础。 从1 9 9 8 年上市公司披露的年报看，有些公司选择了与境外上市公司 相同的会计政策，计提了存货、投资等损失准备，并对应收账款按概率 计算可能产生的坏账提取了坏账准备；但大部分公司并没有作这样的选 择，而是仍按应收账款余额的3 一5 0 计提坏账准备，有些公司甚至仍 沿用直接转销法核算坏账损失。这说明，大部分国内上市公司并没有遵 循稳健的会计政策。对此，包括证券监管部门在内的相关方面提出了尖 锐的批评意见，纷纷要求股份有限公司，特别是上市公司，应采用统一 的会计政策，而不论其是国内上市，还是境外上市。1 9 9 9 年下半年中国 证监会曾正式致函财政部，建议出台要求所有股份有限公司执行计提四 项减值准备的统一会计政策。 所以，为了与国际惯例相衔接，统一不同类股份有限公司的会计政 策，改变“四项减值准备”计提中的随意做法，规范上市公司会计行为， 财政部于1 9 9 9 年末对“四项减值准备”计提问题又做了补充规定，要 求上市公司均应对公司的应收款项、存货、对外投资的潜在损失做出适 当的估计。计提必要的损失准备和减值准备，逐步与国际惯例相衔接。 可以说，我国会计改革仍然在进行中，会计政策的制定、出台、执 行，仍然还需要根据不断出现的新问题、新现象、新形势，进行补充和 调整，最终形成一套适应我国经济发展的会计法规体系，指导会计工作 正常、有效地开展，发挥会计工作的作用。 1 2 北方交通大学硕士学位论文 2 搿四项藏值准备一政策执行情况分析 在1 中，对“四项减值准备”的内容、发展及其作用进行了分析，下 面，从“四项减值准备”政策的执行情况的实证分析入手，探讨计提“四 项减值准备”对财务报告的真实影响，提出该政策在执行过程中出现的问 题。 2 1 ”四项舭准备”政策执行情况实证分析 由于我国“四项减值准备”政策的发展可以分为两个阶段，所以也从 两个阶段分别就其实施情况进行实证分析。 2 。1 。1 股份有限公司会计制度 减值政镱的执行情况 1 9 9 8 年，股份有限公司会计制度执行后，坏账准备的提取方法和 提取比例、存货及长短期投资的跌价准备是否提取及提取比例由上市公 司根据自己的实际情况自主决定，一旦确定，则要保持会计政策的连续 性，不得随意变动。执行这一会计政策的目的，是为了使会计信息能更 准确地反映上市公司的实际财务状况。但是，这一会计政策的实际执行 结果却不如人意。 一些公司根据自身的实际情况确定了新的“四项减值准备”计提方 法和比例，但还有一些公司将新政策给予公司的自主权变成了一种调节 公司利润的工具，不计提“四项减值准备”。这在一定程度上夸大了这 些公司的利润，经营风险不能有效地、逐步地释放，反而累积起来。少 1 3 2 “四项减值准备”政策执行情况 数公司更是故意多提坏账准备。一家上市公司1 9 9 8 年报中出人意料地大 量提取坏账准备，甚至对账龄不超过1 年的应收款项也提取了5 0 的坏 账准备。两个月后，该公司通过债务重组，将其中的1 2 4 l 已提坏账又收 了回来，从而在新的会计年度形成了一笔收入，将提取坏账准备当成了 一种调节利润方法。 证券时报2 0 0 0 年1 月2 5 日提供深沪两地造纸、商贸旅游1 9 9 9 年中期报告计提“四项减值准备”的情况。 造纸行业，深沪两市1 5 家上市公司，1 4 家公司对应收账款计提坏 账准备，2 家比例在o 8 4 和0 5 8 ，其余在0 1 4 一一o 3 8 之间，比 例过低。深市一家公司1 9 9 9 年中期应收款项1 2 2 7 亿元，只对其中6 3 1 亿元应收账款余额计提坏账准各3 1 5 4 5 万元；其他应收款余额5 9 6 亿 元，比期初增加2 2 5 亿元，账龄在2 年以上的为9 1 0 3 3 万元，是期初 余额3 2 4 1 倍；预付账款7 6 6 7 8 8 万元，3 年以上账龄4 3 0 6 9 万元，均 未提坏账准备。该行业无1 家公司计提存货跌价准备，而各家中期存货 余额均在千万元至亿元之间。 商贸旅游行业，共9 8 家，8 l 家计提坏账准备，其中4 4 家计提比例 低于l ；长期投资2 0 家超过亿元，1 4 家计提减值准备：4 9 家存货余 额在亿元以上，只有1 4 家计提存货跌价准备。 为了改变“四项减值准备”计提中的随意做法，规范上市公司会计 行为，财政部于1 9 9 9 年末对“四项减值准备”计提问题又做了补充规 定。 1 4 北方交通大学硕士学位论文 2 1 2 1 9 9 9 年补充规定的执行情况 在1 9 9 9 年末，财政部发布文件，专门就“四项减值准备”计提问题 做了补充规定，规定中明确指出，上市公司均应对公司的应收款项、存 货、对外投资的潜在损失做出适当的估计，计提必要的损失准备和减值 准备。 a 整体分析 经统计，在2 0 0 0 年1 月1 日至2 0 0 0 年3 月3 1 日期间，深沪两市共 有4 9 2 家上市公司公布年报，由于本次计提“四项减值准备”采用追溯 调照，涉及了1 9 9 7 年、1 9 9 8 年、1 9 9 9 年3 年的经营业绩，所以又对这 4 9 2 家上市公司连续3 年的经营业绩进行统计分析，各项指标总数结果 如表2 1 ： 表2 - 1 ：4 9 2 寡上市公司蠡蕾业簟 财务指标1 9 9 9 正1 9 9 8 薤1 9 9 7 正 ( 调整后)( 调整后) 侍利绢( 力兀) 4 0 3 9 8 3 73 1 3 6 1 4 52 7 7 3 2 3 0 股东权益( 万元) 3 5 0 1 0 2 2 82 7 6 4 4 5 4 52 0 5 5 0 7 1 9 净资产收益率 1 1 5 4 1 1 3 4 1 3 4 9 资料来源：中国证券报2 0 0 0 年1 3 月公布的上市公司1 9 9 9 年年报 以上年报统计结果显示；4 9 2 家公司1 9 9 9 年度的利润总额比1 9 9 8 年度利润总额上涨2 8 8 1 ，同时，股东权益总额增加2 6 6 4 ，而净资 产收益率增加0 2 个百分点，说明1 9 9 9 年4 9 2 家上市公司的净利润、股 东权益均有很大提高但是这种提高是同比例的，所以导致了净资产收 益率增幅不大，表明企业整体获力能力并没有实质性的提高。 1 5 2 “四项减值准各”政策执行情况 在1 9 9 9 年的年报中，含有“四项减值准备”因素的影响，这一因素 对年报的影响究竟如何呢? 请见表2 - 2 。 表2 - 2 ：4 9 2 采上市公司。四项减位准鲁对利润的影响 单位：万元 涉及公司个数1 9 9 7 - 1 9 9 9 三年累计净利润1 9 9 9 年净利润 9 9 4 9 2 1 24 0 3 9 8 3 7 ( 占4 9 2 家例)准备余额占三年豢计净1 9 9 9 正占1 9 9 9 年 利润比例提取数净利润比例 坏账准备4 6 8 ( 9 5 ) 5 8 5 5 9 558 9 4 7 5 4 61 1 8 存货跌价准备3 1 9 ( 6 5 ) 2 7 9 4 9 328 1 3 6 0 4 lo8 9 长短期投资减值准备 1 1 2 ( 2 3 ) 6 0 2 5 30 6 1 1 1 3 5 80 2 8 合计 4 9 29 2 5 3 4 193 0 9 4 9 4 523 5 资料来源：中国证券报2 0 0 0 年1 - 3 月公布的上市公司1 9 9 9 年年报 统计结果显示，就4 9 2 家上市公司整体来看，1 9 9 9 年当年利润因当 年计提“四项减值准备”影响不大，1 9 9 9 年计提减值准备9 4 9 4 5 万元， 只占1 9 9 9 年净利润4 0 3 9 8 3 7 万元的2 3 5 。 但如果综合计提“四项减值准备”所涉及的3 年利润来看，影响还 是比较大的，3 年计提的“四项减值准备”总额9 2 5 3 4 1 万元，占3 年净 利润总额9 9 4 9 2 1 2 万元的9 3 ，而这3 年计提的减值准备总额实际上只 是1 9 9 9 年按照规定才给予计提的，只不过因为追溯调控才被摊到了3 年的财务报告中。 由于追溯调整，调整各年度减值准备金额如表1 - 3 ： 表2 - 3 ： 1 9 9 - 1 9 9 9 各年度位准鲁计曩情况 1 9 9 7 焦1 9 9 8 芷1 9 9 9 年 合计 计提金额( 万元) 4 4 9 4 8 53 8 0 9 1 19 4 9 4 59 2 5 3 4 l 占计提总额比重 4 8 5 8 4 1 1 6 1 0 2 6 1 0 0 资料来源：中国证券报2 0 0 0 年l - 3 月公布的上市公司1 9 9 9 年年报 由此表可见，1 9 9 7 年计提4 4 9 4 8 5 万元，占总金额的4 8 5 8 ，1 9 9 8 1 6 北方交通大学硕士学位论文 年计提3 8 0 9 1 1 万元，占总金额的4 1 1 6 ，而1 9 9 9 年计提9 4 9 4 5 万元， 仅仅只占总金额的1 0 2 6 。如果说，1 9 9 9 年出现资产价值比1 9 9 7 年年 初出现减值，1 9 9 7 年承担了4 8 5 8 ，1 9 9 8 年承担了4 1 1 6 ，而1 9 9 9 年只承担1 0 2 6 。 我们没有证据，说明各家上市公司这种减值承担的分配的不合理性， 因为这中间需要公司会计师的专业判断，但是，有一个结论是显而易见 的，那就是1 9 9 9 年的净利润是被窗饰过的，也就是说，如果没有“四 项减值准备”在3 年分摊的“帮忙”，1 9 9 9 年的整体利润应该不会这么 好看。 5 南遥机床年报实证分析 而针对于每个上市公司来说，计提“四项减值准备”的影响则与该 公司本身对政策的理解与选择密切相关，不能一概而论。有些公司因计 提“四项减值准备”减少本年利润，另外一些公司会由于本年冲减以前 年度多提的准备而增加盈利。还有些公司，为了未来业绩，当年可能会 多提准备。 下面，针对2 0 0 0 年公布第一份上市公司年报南通机床1 9 9 9 年 年报进行分析，讨论“四项减值准备”对财务报告的真实影响。 ( 1 ) 南遥机床年报中。四硬佳准鲁。的处理 。坏账准鲁被算方法 南通机床原于决算日按资产负债表日应收账款余额的3 0 计提坏账 准备。根据新的政策，该公司董事会决议，该公司的应收款项( 包括应 收账款和其他应收款) ，自1 9 9 9 年1 月1 日起，根据债务单位的财务状况、 现金流量等情况，坏账准备按账龄分析法计提，并计入当年度损益类账 项。坏账准备计提的比例列示如下： 1 7 2 “四项减值准备”政策执行情况 表2 - 4 ：膏逼机床坏张准鲁计提比例 账龄1 年以内 1 至2 年2 至3 年3 至4 年4 至5 年5 年以上 l 计提比例5 1 0 3 0 5 0 8 0 1 0 0 + 资料来源：南通机床1 9 9 9 年年报 。存货的棱算方法 存货包括原材料、产成品、在产品及低值易耗品。日常以计划成本 计价，月份终了，按照发出各种存货的计划成本计算应负担的成本差异， 从而将存货的计划成本调整为实际成本。根据公司董事会的决议，自1 9 9 9 年1 月1 日起，公司的存货按成本与可变现净值孰低计价，存货跌价准 备按单个存货项目的成本高于其可变现净值的差额提取，预计的存货跌 价损失计入当年度损益类账项。低值易耗品于领用时采用一次摊销法核 算。存货跌价准备根据1 9 9 9 年1 2 月3 1 日存货账面成本与市价孰低进 行计提。 0 短期投资、长期投资棱算办法 报告期内公司无短期投资项目。 公司长期股权投资核算方法为：对公司拥有被投资公司不足2 0 的 权益性资本时以成本法核算；对拥有被投资公司2 0 至5 0 的权益性资 本时以权益法核算：对拥有被投资公司5 0 以上权益性资本时，采用权 益法核算并对会计报表予以合并。南星电子公司及镇江长江饲料有限公 司( 以下简称“长江饲料公司”) 的长期股权投资成本与其在该公司所 有者权益中所占份额的差额，设置“长期股权投资一一股权投资差额” 明细账项核算，并分别自1 9 9 8 年8 月1 日和1 2 月1 日起分1 0 年摊销。 根据公司董事会的决议，自1 9 9 9 年1 月1 日起，公司对被投资单位由 于市价持续下跌或经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于长期股权 1 8 北方交通大学硕士学位论文 投资的账面价值，并且这种降低的价值在可预计的未来期间内不可能恢 复时，按可收回金额低于长期股权投资账面价值的差额计提长期投资减 值准备。预计的长期投资减值损失计入当年度损益类账项。公司1 9 9 9 年度未发生被投资单位可收回金额低于长期股权投资账面价值的事项， 故未计提长期投资减值准备。 ( 2 ) 。四项蠢僵准鲁对南通机床1 9 9 9 年报的影响 根据财政部财会字【1 9 9 9 3 5 号文关于印发 的通知和财政部财会字 1 9 9 9 1 4 9 号文关 于 的通 知的有关规定，公司1 9 9 9 年度对坏账准备、存货跌价准备会计政策 变更采用追溯调整法，调整了1 9 9 9 年度合并会计报表相关项目的年初 数或上年实际数，上述会计政策变更的累积影响数为1 9 3 9 2 3 万元人民 币，具体构成如下： 表2 - 5 ：膏丑机床。四嘎舭准鲁1 9 9 7 1 9 9 9 各年度计曩鱼单位：万元 项目总影响金额1 9 9 9 年计提1 9 9 8 年计提1 9 9 7 年计提 长期投资 o00 0 短期投资 oooo 坏账准备 1 3 9 5 2 33 4 84 2 51 3 6 9 存货跌价损失 5 4 5 0 0引 04 6 4 合计 1 9 3 9 2 32 6 74 2 51 8 3 3 资料来源：南通机床1 9 9 9 年年报 1 9 9 9 年报显示，南通机床的长期投资从年初的4 4 5 0 万元上升为6 2 9 4 万元，但没有计提长期投资减值准备；短期投资余额为零，故不存在跌 价准备计提问题；应收款项目从年初的1 3 3 5 3 万元上升到年末的1 5 3 5 1 1 9 2 “四项减值准备”政策执行情况 万元，存货从年初的1 3 7 4 8 万元上升到年末的1 5 7 6 2 万元，企业计提了 坏账准备和存货跌价准备，并根据规定进行了追溯调整。1 9 9 8 年以前， 补提坏账准备1 3 6 9 万元、存货跌价准备4 6 4 万元；1 9 9 8 年，补提坏账 准备4 2 5 万元，没有补提存货跌价准备：1 9 9 9 年，冲回计提的坏账准备 3 4 8 万元，补提存货跌价准备8 1 万元。可见，在南通机床因“四项减值 准备”计提而增加的损失1 9 9 1 万元中，由于追溯调整，1 9 9 8 年以前承 担了1 8 3 3 万元，1 9 9 8 年承担了4 2 5 万元，1 9 9 9 年非但没有承担损失， 反而增加了2 6 7 万元利润。 南通机床1 9 9 7 年至1 9 9 9 年历年资产总额、股东权益如下表2 - 6 ： 表2 6 ： 胄丑机床1 9 9 - 1 9 9 9 各年度夤产总、股东权益 单位：万元 1 9 9 9 芷1 9 9 8 矩1 9 9 7 年 调整后调整前调整后调整前 资产总额 5 8 4 7 0 2 85 2 2 8 6 8 07 2 0 8 4 0 94 7 5 2 6 4 84 9 3 5 9 6 9 股东权益 1 9 2 9 3 3 31 2 9 5 9 9 91 4 8 9 2 8 91 0 9 7 1 3 91 2 7 9 2 8 7 + 资料来源：南通机床1 9 9 9 年年报 由于计提“四项减值准备”的追溯调整，1 9 9 7 、1 9 9 8 年的资产总额、 股东权益均比调整前有所下降，减值近2 0 0 0 万元。 南通机床1 9 9 9 年调整后未分配利润由调整前3 2 3 2 万元降为4 0 1 万 元，每股收益为0 4 2 元，而1 9 9 8 年调整后收益只有o 2 7 元。 2 2 膏四项藏值准备”对财务报告的影响 通过以上上市公司1 9 9 9 年年报总体和个体的分析，可以看出，计提 “四项减值准备”主要体现在利润、资产、权益中，下面从利润、资产、 所得税三方面进行理论上的论述。 2 0 北方交通大学硕士学位论文 2 2 1 t t 四项藏位准备”对利润的影响 按照会计准则的规定，会计政策变更是指企业对于相同的交易或事 项由原来采用的会计政策改用新会计政策的行为。会计政策变更，并不 意味以前会计期间执行的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变 化，或者掌握了新信息，积累了更多经验，使变更会计政策能够更好地 反应企业的财务状况、经营成果和现金流量。会计准则规定，只有两种 情况可以变更会计政策，一是，法律或会计准则等行政法规、规章要求 变更，二是变更会计政策以后，能够使所提供的财务状况、经营成果和 现金流量信息更为可靠、更为相关。 对于会计政策变更存在两种处理方法，即追溯调整法和未来适用法。 在企业依据法律或会计准则等行政法规、规章要求变更会计政策时， 如果法律或行政法规、规章要求改变会计政策的同时，也规定了会计政 策变更的会计处理方法，应按照规定的方法进行处理。如果国家没有规 定相关的会计处理方法，应采用追溯调整法。由于经济环境和客观情况 改变而变更会计政策，以便能够提供更可靠更相关的信息，应采用追溯 调整法进行会计处理。如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无 论是何原因变更会计政策，都可采用未来适用法。 1 9 9 9 年的补充规定，要求企业采用追溯调整法计提“四项减值准备” 属于第一种情况，所以应该采用追溯调整法进行会计处理。 追溯调整法，是对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或 事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此时起对相关项目进行 调整。也就是说，应当计算会计政策变更的累积影响数，相应调整变更 年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。如果提供比较会计报 2 l - 2 “四项减值准备”政策执行情况 表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的 净损益和有关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用；对于比 较会计报表期间以前的会计政策变更累积影响数，应当调整比较会计报 表最早期间的期初留存收益。其中，会计政策变更的累积影响数，是指 按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有 的金额与现有的金额之间的差额。这种差额体现为以下两种金额之间的 差额：一是在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追 溯计算，所得到的年初留存收益数，二是变更会计政策当年年初的留存 收益金额( 含法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积、未分配利润 各项目，但不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利) 。 由于本次会计政策变更采用追溯调整法。所以本次计提“四项减值 准备”对利润的影响，实质体现在连续三年的利润中。对于连续三年的 利润总额来说，体现在因为资产损失而造成的绝对额的减少，而针对于 每一年的利润来说，则体现为一种在不同年度中的“分布”，于是出现 了影响1 9 9 9 年度利润有减少，也有增加的情况。如果当年应提的减值 准备大于以前年度累积资产减值准备余额，当年计提准备当年利润减 少，如果当年应提的减值准备小于以前年度累积资产减值准备余额，当 年冲回以前年度多提准备，当年利润增加。所以“四项减值准备”对财 务报告的影响，不能仅仅就对1 9 9 9 年一年的年报数据的影响而言。 在报表中，计提“四项减值准备”体现在比较报表的以前年度利润 中，以及本年资产负债表本年期初留存收益中，和本年利润中。