（会计学专业论文）论我国独立审计的舞弊审计责任及相关建议.pdf

内容摘要 本文认为 我国证券市场的现状 投资者的需求以及司法部门的态度都决定 了注册会计师须承担起舞弊审计责任 而我国现行的独立审计准则主要是为实现 公允性 审计目标服务的 对于注册会计师的舞弊审计责任并没有明确规定 这在根本上导致我国缺乏有效发现舞弊的概念框架和具体的审计程序指南 使我 国独立审计风险意识缺失 舞弊审计技术落后 相应的审计法律责任不能得到履 行 因此现阶段应明确将舞弊审计责任列为我国注册会计师的直接和重要职责 而为了保证这一审计职责的履行 我国注册会计师行业需要在审计理论 审计技 术 行业监管 风险处置机制等各方面进行改进 考虑到我国注册会计师行业起步较晚 很多方面还很不完善 而美国是独立 审计行业最发达的国家之一 对美国舞弊审计责任的研究必将对我国有很大的借 鉴作用 因此 本文将按此思路分以下四部分进行论述 第一部分为前言 指出本文的研究背景 研究思路和研究方法 第二部分回顾和分析美国注册会计师舞弊审计责任的沿革 为分析我国独立 审计的舞弊审计责任提供分析框架 第三部分回顾和分析我国独立审计的审计目标和审计责任 指出目前单一的 公允性 审计目标和审计责任不能完全符合社会需求 现阶段应将舞弊审计 责任列为独立审计的直接和重要职责之一 第四部分对如何实现我国独立审计的舞弊审计责任提出相关建议 关键词 财务舞弊舞弊审计责任 第一部分前言 在我国资本市场十几年的发展过程中 虚假财务报告事件屡屡发生 从活力 2 8 到三九医药 从黎明股份到麦科特 从湖北立华到中天勤 从华伦到华鹏 一份份上市公司假帐的出炉 一个个审计失败的出现 凸显了我国上市公司财务 报表舞弊的严重性和舞弊审计方面的不足 投资者对构成股市基础的独立审计产 生了严重的信任危机 上市公司的会计造假行为已经成为我国社会经济发展 尤 其是我国证券市场发展的一大隐患 对此 人们不能不思考这样两个问题 1 注册会计师应在何种程度上关注舞弊审计 2 如何加强注册会计师的舞弊审 计技术和风险意识 第一个问题是要明确我国独立审计的舞弊审计责任 第二个 问题则是在此基础上探讨如何有效地实现独立审计的舞弊审计责任 对于我国独立审计的舞弊审计责任 有许多人以 环境使然 如认为缺少 有效的会计市场需求等 而对其进行开脱 鲜有对此进行深刻的分析和研究 本 文认为 不论导致独立审计报告失真的原因是什么 投资者只能被动地接受注册 会计师提供的结论 因此 他们往往寄希望于注册会计师能揭露财务报表舞弊 对投资者来说 注册会计师作为阻拦舞弊财务报告出笼的最后一道屏障 他们对 中国证券市场充斥的造假行为是难辞其咎的 我国许多学者也支持社会大众要求 独立审计揭露重大财务舞弊的这一要求 例如在2 0 0 2 年7 月召开的 舞弊防范 与审计国际研讨会 上 首都经贸大学校长张理泉教授在致辞中指出 防范舞 弊风险 查处舞弊已成为我国审计面临的主要任务 因此 如果独立审计不是以满足信息使用者的需求为目的潜心研究如何揭露 重大财务舞弊 提高审计质量 那将是审计行业的灾难 最终将引发该行业的生 存危机 可喜的是 我国独立审计行业的有识之士也已认识到了这一点 中国注 册会计师协会秘书长陈敏圭在2 0 0 2 年举办的 虚假财务报告的审计与监督论坛 上指出 制止虚假财务报告 是经济健康发展的要求 也是注册会计师责无旁 贷的使命 1 本文就是基于这样一个出发点 来讨论如何在我国明确独立审计 揭露重大财务舞弊的审计职责 并提出一些相关建议 本文认为 要改观我国注册会计师行业在舞弊审计方面的执业行为 应首先 在理论上明确我国注册会计师行业的舞弊审计职责 在此基础上 才能进一步探 讨如何实现这 审计职责 并明确与此相关的法律责任 在这一方面 美国独立 审计行业已在长达百年的发展和变迁中 形成了一套相对完善的关于舞弊审计责 任的概念框架和具体的审计程序指南 他山之石可以攻玉 因此本文从分析美 国独立审计目标和审计职责的历史演变入手 在此基础上 分析我国注册会计师 独立审计责任的演变过程及现状 并结合我国注册会计师舞弊审计现状的统计分 析 指出我国目前单一的 公允性 审计目标不能有效满足社会需求 最后 借 鉴美国在此方面的最新研究成果 对我国注册会计师行业如何有效地实现舞弊审 计责任提出相关的建议 本文采用规范研究方法 尤其是历史研究方法和比较研究方法 同时也结合 一些初步的统计分析 6 第二部分美国注册会计师舞弊审计责任的沿革 财务报表编制中的欺诈舞弊是引起股东和其他报表使用者决策失误和经济 损失的一个重要原因 也是对宇 会危害极大的犯罪行为 因而自审计产生之j 三 起 揭露财务报表中的欺诈舞弊行为 直是社会各界对审计提出的要求 也经常是审 计人员为之努力的目标 但自2 0 世纪初以来 随着社会生产力的迅速发展 经 济活动越来越复杂 加之某些管理人员为达到不可告人的目的而蓄意弄虚作假 使审计人员要将财务报表中的欺诈舞弊行为揭露出来并非易事 由于揭露欺诈舞 弊的难度特大 使审计人员感到力不从心 为避免审计风险和法律责任 审计人 员对揭露重大财务舞弊的责任并不是一开始就自觉承担 而是随着美国经济形势 的发展 在社会各种力量的综合作用下 根据合理的公众期望逐步形成和完善的 美国是证券市场最发达的国家 也是注册会计师行业最发达的国家之一 因 此我认为 通过对美国注册会计师舞弊审计责任的沿革进行回顾和分析 能为分 析我国独立审计的舞弊审计责任提供一个分析框架 这一部分的论述将首先对相关的概念进行辨析 然后再将美国注册会计师舞 弊审计责任的沿革分为三部分进行回顾和分析 相关概念 1 舞弊的定义 有关舞弊的定义有很多种 法律界 职业界以及社会公众对舞弊都有不同的 夔次 我国汉语辞典中对舞弊的定义是 用欺骗的方式做违法乱纪的事情 这 主要是从法律角度出发进行定义的 从法律角度来看 舞弊包括了诸多犯罪形式 如挪用 盗窃 诈骗 行贿受贿 逃税逃汇等 但舞弊在审计职业界的定义 其外延要远比这小 如美国注册会计师协会 a i c p a 于2 0 0 2 年1 0 月颁布的s a s9 9 舞弊审计公告 c o n s i d e r a t i o no ff r a u d i naf i n a n c i a ls t a t e m e n t 对舞弊的定义是 舞弊是一个范围很广的法律概 念 审计人员不必对一 卜公司是否存在舞弊做出法律意义上的决定 而应关注是 否存在使公司财务报表产生重大错报的舞弊行为 舞弊和错误的区别就在于前者 是故意的 后者是无意的 也就是说 对于审计人员负责审计的报表而言 舞弊 是指使会计报表产生不实反映的故意行为 2 国际内部审计师协会 i n s t i t u t eo fi n t e r n a la u d i t o r s 简称i i a 在1 9 9 3 年发布的 内部审计实务标准 中指出 舞弊包含一系列故意的非法欺骗行为 这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的 3 我国 独立审计具体准则第8 号 错误与舞弊 对舞弊的定义是 本准则 所称舞弊 是指导致会计报表产生不实反映的故意行为 公众对舞弊的定义为 当今人们共同认可的舞弊是 有目的的欺骗或故意 谎报重大财务事实的不诚实行为 5 虽然上述定义并不完全相同 但都说明了舞弊的基本特征 即舞弊是采取欺 骗的手段 故意地违反既定的公众认可的规则以获取某种利益的行为 而相对于 独立审计行业而言 舞弊指导致会计报表产生不实反映的一系列故意的非法欺骗 行为 舞弊的分类和舞弊审计责任 在美国注册舞弊审核师协会 a s s o c i a t i o no fc e r t i f i e df r a u de x a m i n e r s 简称a c f e 的2 0 0 2 年报告 2 0 0 2r e p o r tt ot h en a t i o no no c c u p a t i o n a if r a u d a n da b u s e 中 将和公司有关的所有职业舞弊分为三类 1 资产侵占a s s e tm i s a p p r o p r i a t i o n s 主要指 现金偷窃 虚假购物 虚假付款 虚假退款 支票篡改等 2 贿赂c o r r u p t i o n 主要指 购货或其它商业过程中收受的回扣 3 财务报告舞弊f r a u d u l e n ts t a t e m e n t s 主要指 财务报告的有意误述或忽略 该报告的统计资料表明 在所有的公司职业舞弊中 8 0 左右为资产占用 1 3 为贿赂 而7 为财务报告舞弊 但是需引起我们特别注意的是 该报告指出 财务报告舞弊带来的损失最为严重 而s a s9 9 号舞弊审计准则认为 审计人员在审计公司的财务报表时 应关 注以下两种舞弊所引起的财务报表错报 1 资产侵占 m i s a p p r o p r i a t i o no fa s s e t s 这实际上是指雇员舞弊 资产侵占 有时又称 盗窃 引起的财务报表错 报是指对一个实体的资产的偷窃或挪用而由此引起财务报告的编报不符合一般 公认会计原则 这种行为包括贪污应收款 偷窃资产或使公司为其虚假提供的商 品或劳务付款等 可以通过伪造凭证或编制错误的会计记录来完成 可见资产侵 占这种舞弊 般由雇员进行 即由一个或几个职员损害公司或企业利益的行为 不过 本舞弊审计准则只涉及那些会引起财务报表严重错报的资产侵占行为 2 舞弊性财务报告行为 f r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g 这实际上是指管理舞弊 舞弊性财务报告行为是为了欺骗财务报告使用者而 对财务报告中列示的数字或其余会计事项进行有意识地错报或忽略 它包括 对 财务报告据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵 伪造或更改 对财务报告的 交易事项或其余重要信怠的错误提供或有意忽略 对有关会计原刚的有意误用 等 可见舞弊性财务报告行为是注册会计师最为熟悉和常见的一类舞弊 它主要 涉及公司管理当局运用虚假的财务报告谎报公司的财务状况 经营成果和现金流 量以及编制虚假的纳税申报单等 由此可见 资产侵占和舞弊性财务报告行为的主要区别在于 前者通常是雇 员欺骟管理当局 而后者通常是管理当局欺骗财务报告使用者 但是 如果是管 理当局的人员利用职权贪污挪用公司财产 那么这种舞弊仍属于资产侵占 不过 本人认为 无论是资产侵占还是舞弊性财务报告行为 只要会让财务 报告产生重要错报 会对财务报表的使用者产生误导 注册会计师都应予以关注 因此本文所提的舞弊包括导致会计报表产生不实反映的任何舞弊行为 而独立 审计的舞弊审计责任指注册会计师发现 报告可能导致会计报表严重失实的舞 弊的责任 下面对美国独立审计的舞弊审计责任的沿革进行回顾和分析 二 美国注册会计师舞弊审计责任的沿革 要理解和定位独立审计的审计责任 必须将审计责任置于审计目标的框架下 进行分析 因为审计人员份内应做到的事即审计最终应达到的目标 审计目标确 定后 怎样去实现就是审计人员的职责 因此有什么样的目标 就有什么样的责 任 同时 审计目标会随时代的不同 社会环境的变化而发生变化 因而审计职 责的范围也在不断变化 本文将美国注册会计师舞弊审计责任的沿革放在审计目标的框架下进行分 析 根据社会公众对审计责任的理解以及审计责任和审计目标的关系 美国独立 审计的舞弊审计责任的演变可分为以下几个阶段 1 揭弊查错审计目标下的舞弊审计责任 1 经济背景分析 这一阶段始于民间审计产生之时 一直到2 0 世纪3 0 年代大危机发生 大致 为1 9 0 0 年间至1 9 3 0 年间 此时 英国资本大量流入美国的新兴市场 随着美国 经济的发展 企业经营规模及相应的资本需求日益扩大 公司合并浪潮迭起 向 银行借贷成为企业主要的资金来源渠道 债权人在社会经济中的地位明显增强 在第一次世界大战前 投资银行家或金融家的代表占据董事会席位的现象极为普 遍 有时甚至取得了控制权 在一系列的金融信用失败案件后 为降低银行贷款 的偿还风险 金融资本家 债权人 开始要求审查贷款公司的资产负债情况 此 时社会对独立审计的需求主要就是来自债权人降低信贷风险的需要 因此独立审 计目标和审计责任也体现了债权人的这一需求 2 独立审计目标定位和审计责任 债权人通过契约将其所拥有的资金让渡给企业所有者使用 在债权人和所有 者之问形成了一种代理关系 使得债务的提供者在控制所有者行为或行为产出上 存在相关的经济利益 能使企业权益市价最大化的财务和投资决策并不一定使企 业风险债务的价值最大化 这就必然引起企业所有者和债券人之间的利益冲突 尽管在实际生活中 由于两权分离 企业举债的决定往往由经理人做出 但困经 理人与所有者之间存在管理报酬契约 经理人的行为可能代表雇佣他们的所有者 的利益 债权人与所有者之间的矛 益冲突就转换成经理人与债权人之间的矛盾 即经理人有可能存在使债权人的利益受损害而增加所有者财富 进而增加自身财 富的行为 理性债权人也知道经理人可能存在的机会主义行为选择 因而在最初签订贷 款协议时 会通过契约的形式规定双方的责任和义务 防止经理人对其财产可能 的侵害 因计量这些条款的指标大都可以通过会计信息来反映或预测 使得债务 契约中如何定义会计计量规则成为经理人与债权人必须明确的问题 鉴于经理人对会计信息生成过程具有控制权 因此 债权人为保全自己的利 益 不得不对约定的会计计量规则是否得到执行进行验证 这时候 就需要委托 精于此道的注册会计师代为监督 这样一来 独立审计目标就表现为验证企业相 关会计信息 从而表明债务契约是否得到完整地履行 其根本要求是 注册会计 师为维护债权人利益应揭示所有违反借贷契约的错误与舞弊 对此 m o n t g o m e r y 的 审计理论与实务 一书 在其1 9 1 2 1 9 1 6 与1 9 3 2 年的版本中都将揭弊查错 作为审计的主要目标 与这 阶段的审计目标相对应 审计人员的职责就是揭露舞弊和差错 虽然 以后人们逐渐认识到 审计人员不可能承担揭露所有的欺诈舞弊和差错的责任 公司管理部门也有责任采取措施预防欺诈 舞弊和差错的发生 但对重大的舞弊 和差错 审计人员有责任予以揭露 这是毫无疑义的 否则就没有履行其职责 1 0 没有达到审计目标 1 9 2 5 年美国的 g r a i gva n y o n 一案正说明了审计的这一 责任 在该案中 法庭判决审计人员应对其没有查出公司雇员盗用1 0 0 万美元的 重大舞弊事件负责 并赔偿相关的损失 2 公允性审计目标下的舞弊审计责任 1 经济背景分析 这一阶段始于2 0 世纪3 0 年代 一直到2 0 世纪8 0 年代 引起审计目标向验 证财务报表的真实公允转交的原因是多方面的 首先是社会经济环境和观念的变 化 在2 0 世纪3 0 年代后 资本主义经济开始迅速发展 美国出现了大量股份公 司 企业的筹资逐渐由银行转向证券市场 使企业风险的承担者由银行转为广大 的股东 企业经营状况的好坏 直接影响大量股东的利益 同时 企业管理者受 托责任的扩大 使企业管理者的责任不再仅仅表现在与股东和债权人的关系上 而且还表现在与其他许多利益相关者 如潜在投资者 的关系上 这种变化使整 个社会对企业会计信息的关注从财务状况迅速转向盈利能力 而3 0 年代大危机 的爆发 则加速了这种审计目标上的转换 3 0 年代大危机所带来的证券市场的全面崩溃对美国社会震动很大 美国国 会通过调查发现 要恢复投资者的信心 必须严格管理投机盛行的资本市场 而 改革财务报表制度 充分披露财务信息 有效地防止财务报表出现差错和舞弊 可以说是最为有效的方法 因此 美国政府先后颁发了 证券法 1 9 3 3 证 券交易法 对证券的发行和交易 公司财务状况的披露和财务报表的审计等问 题做了明确规定 特别指出 注册会计师有责任保证财务报表公允的公允表达 并规定 任何证券购买者 如发现经审计的财务报表对重要事实有不实表述 而 且因此遭受损失时 可对相关注册会计师提出诉讼 2 独立审计目标定位和审计责任 3 0 年代大危机发生后 为了保障市场的繁荣 政府管制力量开始介入了市 场经济 开始监管注册会计师的执业行为 这在 定程度上改变了独立审计的社 会环境 从而影响了审计目标的定位 自1 9 3 0 年起 纽约证券交易所与美国会计师协会 a m e r i c a ni n s t i t u t eo f a c c o u n t a n t s 简称a i a 是1 9 1 7 年至1 9 5 3 年的使用名 现发展为a m e r i c a n i n s t i t u t eo fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s 美国注册会计师协会 简称a i c p a 就改善审计报告标准进行了协商 商定以公认会计原则为判定会计报告的质量标 准 1 9 3 4 年 a i a 与纽约证券交易所组成的特别委员会发表了 公司帐目审计 建议审计报告以公允性为标准 到1 9 3 6 年 该文件修订更名为 独立注册会计 师对财务报告的检查 正式将审计目标转向为 对财务报表是否公允地遵循 g a a p 表示意见 1 9 4 8 年 a i a 在其制订的第一个准则 审计准则暂行说明 中 正式确认审计目标是对财务报表的公允表达表示意见 这一阶段中独立审计目标和审计责任的转变是在政府 经理人 注册会计师 与广大投资者多方力量的折衷下 再加上审计新技术的发展形成的 首先 政府与所有者对注册会计师审计目标的要求并不完全一致 所有者出 于自身利益最大化的需要 要求注册会计师以会计信息为媒介 全面监督经理人 的行为 这种审计目标就是揭弊查错 而政府的目标是为了保持社会的稳定和经 济的繁荣 规范证券市场 协调所有者和经理人之间的平衡 因此 政府为兼顾 两方的利益 在定位审计目标和审计责任时 要求对所有者的保护程度只是以满 足其进行投资活动的基本需求为准 其次 对审计人员来说 由于企业规模的扩大和经济业务的日益复杂 再像 以前那样全面地详细审计己极为困难 而企业经理人出于自身利益考虑 也不大 可能愿意支付如此大的审计费用 同时 诉讼成本的增加也妨碍了注册会计师履 行褐弊查错的审计目标 因为1 9 3 3 年的 证券法 在许多方面扩大了注册会计 师对证券购买者的责任 在这种情况下 审计人员需要寻求新的出路 内控理论 的出现及其在实务中的运用 对审计产生了两个重要影响 一是审计界开始认为 欺诈舞弊可以通过建立完善的内控来加以控制 因而防止舞弊主要是企业管理部 门的职责 2 0 世纪三四十年代 这一观点已被广大的公司管理部门接受 二是 由于内控理论的建立 使审计技术发生了重大的变革 即建立在内控基础上的审 计抽查技术得以大力推行 这两个重要影响 使得审计人员对财务报表的审计目 标和职责都转向对 真实公允性的验证 1 9 3 9 年a i c p a 的第1 号 审计程序公 告 指出 为对财务报表发表一个意见而进行的审查不是也不可能去揭露贪污 盗窃和其他舞弊 最后 投资者在这一阶段对企业盈利的关心超过了对揭弊查错的关心 他们 也认可防止舞弊主要是企业管理部门的责任 由此可见 多方面需求的综合使公允性目标成为这一阶段最主要的独立审计 目标 在这种情况下 审计人员揭露舞弊的责任就暂时退居幕后 3 双重审计目标下的舞弊审计责任 1 经济背景分析 这一阶段可以a i c p a 第5 3 号 5 4 号 审计准则公告 的发布为标志 一直 延续到现在 进入2 0 世纪6 0 年代后 企业管理人员的财务舞弊现象不断增加 而且有愈 演愈烈的趋势 层出不穷的舞弊丑闻向社会的稳定和经济的持续繁荣提出了严峻 挑战 这使社会公众对独立审计人员应承担揭弊查错责任的呼声越来越大 与此 同时 在随之而来的诉讼爆炸中 法院的判决几乎一直倾向于社会公众的要求 大量的诉讼案件和社会舆论 迫使美国政府改变了对独立审计目标的认识 政府 管理机构 如美国证券交易委员会开始对会计职业界不断施压 于7 0 年代起一 直重申和强调独立审计人员有揭露欺诈舞弊的职责 在此背景下 以公允性为主的独立审计目标 受到来自各方面的批评与冲击 会计职业界面f 临这样一种选择 要么响应独立审计承担揭示舞弊责任的社会需 求 要么面临丧失公众信任的风险 对此 审计职业界选择以积极进取的态度来 承担这种责任 2 独立审计目标定位和审计责任 a i c p a 在1 9 7 4 年成立了独立的审计职责委员会 a u d i t i n gr e s p o n s i b i l i t y c o m m i t t e e 在经过大量的调查研究后 该委员会于1 9 7 8 年提交了最终报告 审 计人员的职责 结论与建议 因该委员会主席为科恩 c o h e n 所以又称 科 恩报告 c o h e nr e p o r t 该报告指出 在财务报表审计中 独立审计人员应 考虑客户防止欺诈的内控措施的适当性 且有责任查找欺诈行为 并要求揭露出 那些通过实施应有的职业关注能予以揭露的欺诈行为 6 在该报告基础上 a i c p a 于1 9 7 7 年发表s a sn o 1 6 和s a sn o 1 7 公告 开始有限度地将查找舞弊和错误纳 入注册会计师的责任体系 但是到了8 0 年代 财务舞弊现象有增无减 社会公 众与会计职业界之间的期望差更大了 科恩报告 中所保证的审计责任远不能 满足公众的期望 为此 1 9 8 5 年a i c p a 和美国会计协会 a m e r i c a na c c o u n t i n g a s s o c i a t i o n 简称a a a 共同组成了一个独立的 全美反舞弊性财务报告委员会 n a t i o n a lc o m m i s s i o no ff r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t 简称n c f f r 由 詹姆士 特雷得 j a m e sc t r e a d w a y 任主席 所以又称特雷得委员会 t r e a d w a y c o m m i s s i o n 该委员会就财务会计舞弊以及独立审计揭露舞弊的职责等问题进 行了调查研究 并于1 9 8 7 年提交了研究报告 简称特雷得报告 t r e a d w a y r e p o r t 关于独立审计人员的审计责任 该报告建议审计人员应勇于承担责任 积极考虑存在蓄意舞弊的可能性 并设计专门的审计程序测试舞弊的风险 根据 其建议 审计职业界开始对审计目标及责任进行反思 并着手处理这一问题 1 9 8 8 年 a i c p a 的审计准则委员会发布了9 个新的 审计准则公告 作为缩小期望差 的重要措施 其中第5 3 和5 4 号分别取代以前的1 6 和1 7 号 审计准则公告 分别阐述了审计人员揭露和报告客户舞弊和差错的责任问题 在这两份公告中 a i c p a 己将揭露舞弊看成是审计人员在财务报表审计中的重要审计目标 并由此 成为审计人员的直接职责 至此 审计人员必须承担起双重审计目标 公允性审 计目标和舞弊审计目标 到了2 0 世纪9 0 年代中期 由于某些注册会计师对5 3 号公告中提出的舞弊 审计责任感至0 茫然 以及社会公众对注册会计师在这方面的工作心存不满 m c p a 成立了舞弊工作小组 f r a u dt a s kf o r c e 并于1 9 9 7 年2 月发表了s a sn o 8 2 财 务报表舞弊审计公告 取代了5 3 号公告 s a sn o 8 2 并没有扩大注册会计师揭 示舞弊的责任 将审计责任依然限定在 重大的 和 合理保证 基础上 但却 以更清楚的语言 更多的指导来重申这一责任 以期注册会计师对此有更深的认 识 a i c p a 在颁布s a sn o 8 2 以后 就对该准则在实务中的运用进行了跟踪研究 以便分析确定s a sn o 8 2 是否有需要改进的地方 2 0 0 0 年8 月 公众监督委员 会 t h ep u b l i oo v e r s i g h tb o a r d 任命的 审计效率委员会 a u d i t i n g e f f i c i e n c yc o r 唧i t t e e 呼吁对8 2 号公告进行修改 同时 国际会计师协会 i n t e r n a t i o n a lf e d e r a t i o no fa c c o u n t a n t s 简称i f a 下属的国际审计事务 委员会在2 0 0 1 年春天发布了 国际审计标准 的修订本 该修订本不仅吸收了 s a sn o 8 2 的许多概念 而且也提出了许多新的指导意见 因此 舞弊工作小 组 要求a i c p a 下属的会计标准委员会 a c c o u n t i n gs t a n d a r db o a r d 简称a s b 在结合学术研究成果 会计职业人员的建议和其它财务报告主体的建议的基础上 修订8 2 号公告 舞弊工作小组同时要求新的舞弊审计准则应结合国际舞弊审计 理论的最新研究成果 修订8 2 号公告的另一压力来自投资大众对于 揭露财务报表舞弊 的强烈 要求 2 0 0 1 年年底 爆发了令人震惊的安然事件 安然事件全面引发了社会公 众对注册会计师的信任危机 他们对于注册会计师在资本市场中的作用产生了怀 疑 由于安然事件的发生 美国决定对注册会计师行业监督体系进行改革 最大 的动作之一就是2 0 0 2 年 萨班斯一奥克斯莱法案 的出台 该法案要求组建 公 众公司会计监察委员会 p u b l i cc o m p a n ya c c o u n t i n go v e r s i g h tb o a r d 简称 p c a o b 以监督公众公司的审计以及相关事项 美国会计界为了重塑投资大众 对独立审计的信心 也采取了一系列行动 其中最重要的举措就是加速出台了 s a sn o 9 9 号公告 取代了原来的8 2 号公告 s a sn o 9 9 号公告的核心旨在强化和提高独立审计揭露重大财务舞弊的意识 和能力 9 9 号公告结合了美国学术界和审计人员如法务会计的许多最新研究成 果 同时也结合了国际审计委员会的许多研究成果 在很多方面进行了创新 如 提出了新的舞弊风险评价模式 提出了 有错推定 的假设 并提出要将 职业 怀疑 贯穿于审计工作的始终7 对此 m i c h a e lr a m o s 指出 s a s9 9 将大幅度 提高审计人员揭露舞弊的效率 这个公告涉及审计程序的各个方面 并将把审计 人员引向一个与以往不同的方向 即从 报表核对者 变成一个更有 独立思考 和判断能力的审计者 它将 职业怀疑 放到了一个中心的位置 这个公告将 可能实质性地改变审计人员的思考方式和审计方式 8 4 结论 上面我们对美国独立审计的舞弊审计责任的发展过程做了一个回顾 从中我 们可以发现以下三点 1 社会经济环境在很大程度上影响着审计目标和审计职责 社会经济结 构和企业权责关系的变化 是独立审计目标和审计职责变化的基础 反过来 审 计是否能较好地履行其职责 对经济社会的影响是巨大的 对于证券市场的稳定 和发展尤为重要 也就是说 审计的社会后果性很大 2 独立审计的目标和审计职责必须随着在社会经济结构中占主导地位的 需求的变化而变化 3 审计技术本身也影响着审计目标和审计职责的实现 使用先进的审计 技术有助于更为有效地实现审计目标 因此 在明确审计职责的同时 注册会计 师协会应注意总结审计实务经验 制订有指导性作用的操作指南 以整体提高独 立审计行业的执业质量 第三部分我国注册会计师舞弊审计责任的确立 他山之石可以攻玉 从第二部分的分析中 我们已得出结论 即独立审 计目标和审计职责必须随着在社会经济结构中占主导地位的需求的变化而变化 因此 我国独立审计目标和责任的定位也应该从我国当前的社会经济结构出发 结合社会大众对独立审计的需求进行 下面将紧密结合我国独立审计行业恢复以 来2 0 多年的经济环境变化 分析我国不同阶段独立审计目标和责任的定位 并依 照上述规律 确立我国现阶段的独立审计目标和责任 一 独立审计行业恢复初期的审计目标和舞弊审计责任 新中国成立后 我国企业基本上是全民或集体所有制 政府是企业财产的所 有者和经营者 会计信息的监管自然属于政府 但2 0 世纪8 0 年代改革开放后 我国引进了外资 并出现了许多不同形式的所有制 完全由政府监管会计信息已 不大现实 在这样的情况下 恢复设立注册会计师制度就有了必要性 1 9 8 0 年 1 2 月颁布的 中国中外合资经营企业所得税法实施法则 首次提出由注册会计 师从事独立审计业务 1 9 8 0 年1 2 月财政部颁布了 关于成立会计顾问处的暂行 规定 正式恢复了注册会计师制度 其目的在于让注册会计师代替政府监督非 国有企业的财务状况和经营成果的会计计量 因此 独立审计在成立之初就带有 强烈的政府色彩 独立审计是国家审计的补充 其目标和职责也就更多地由行政 确定 此时 为了维护政府的税收利益 对于企业交税情况的审计也就成为独立 审计的重要内容 独立审计监督的依据是国家统一颁布的会计制度 因此 这一 阶段独立审计的目标和职责主要是 揭示违反统一会计制度的错误与舞弊 这一阶段还有一点值得一提 那就是此时许多会计师事务所在行政上也隶属 于政府机构 其投入资本和人员往往来自政府的拨付和委派 而且审计业务也往 往以政府的名义强制性地取得 所以对注册会计师来说 满足政府的需要是符合 其根本利益的 所以审计的供需双方在揭弊查错上达到了统一 这和美国注册会 计师行业在成立之初 由所有者和注册会计师经过谈判 自发地形成揭弊查错的 审计目标截然不同 二 9 0 年代前期的审计目标和舞弊审计责任 这一阶段从2 0 世纪8 0 年代中后期开始 到9 0 年代中期会计师事务所开始 脱钩改制为止 在这一阶段 我国理论界和实务界对独立审计目标和责任的认识 相当混乱 我国会计服务在挂靠体制下形成了 劣币驱逐良币式 的纳什均衡 刘峰博士在其专著 会计准则变迁 中认为 这种均衡得以维持的三个条件为 1 市场参与者众多 无法达成高质量执业协议 2 市场不存在对高质量会 计服务的普遍需求 从而市场对会计服务的定价不因质量而异 3 注册会计师 在提供了低质量的会计服务后 不存在重大的法律诉讼风险 从而其提供低质量 会计服务所获报酬显著大于零 9 下面就以刘蜂的观点为基础来简单分析这一阶 段的独立审计目标和责任 1 独立审计需求的分析 市场不存在对高质量会计服务的普遍需求 从 而市场对会计服务的定价不因质量而异 这一阶段 非国有经济的发展极为迅速 在社会经济结构中占据一定的地位 不同的企业组织形式对独立审计的需求各不相同 对大多数私企和民营企业来说 所有者往往也就是经营者 不存在两权分离 所产生的代理问题 自然也就没有独立审计的需求 他们进行独立审计只是为了 满足政府的强制需求 对外商独资企业来讲 由于我国注册会计师行业还很不完善 和国际水平还 相差甚远 因此 他们的需求大多通过国际五大会计师事务所的服务来满足 这 同时也是政府监管的需要 这时期刚出现的股份制企业往往一股独大 这些大股东可以凭借其拥有的 较大股权 直接从企业内部获取和核查信息 他们对审计的需求 并不在于审计 质量 而是更关心注册会计师能否提供使其通过政府监管认可的审计报告 以达 到最终在股票市场 圈钱 的目的 李树华的研究证实 高质量的独立审计服务 会降低那些质量不高的待上市或已上市公司的利益 因此 对这些所有者而言 如降低审计服务质量能达到上述目的 他们宁愿接受低质量的审计报告 此时 股份公司分散的中小投资者尚未成长为理性的投资者 他们的投资 决策多出于投机的需要 很少在乎会计信息的质量 而且由于股市内部已形成了 一种特殊的均衡状态 即揭穿所谓的 黑幕 对股市里所有人都没有好处 所 以 问题的关键不在于股市是否有黑幕 而在于人们做何种预期 股民进入股市 的真正原因是 他们预期自己平均而言能在股市得到正收入 因此 这一时期 政府仍然是独立审计最主要的需求者 对独立审计目标 的定位仍然是 揭弊查错 主要是为了满足政府税收缴付管理和国有财产保全 的需要 2 从实现独立审计目标的技术保障分析 人们在长期实践中发现 独立审计的技术含量非常高 而且由于其需要审计 人员的大量主观判断 导致独立审计的执业过程很难监督 因此 为保障审计目 标的实现 需要制订一系列完整的审计准则和程序 这样既可指导审计工作 又 可为监管提供一定的依据 虽然在独立审计恢复之初 我国政府就将独立审计目标定位于 揭弊查错 的基点上 但在相当长时问内 政府并未就如何实现该目标提出任何操作性的程 序 直到1 9 8 8 年 财政部才制定了规范注册会计师执业的第一个技术规则 注 册会计师检查验证会计报表规则 试行 1 9 9 0 年4 月 审计署颁布了 社会 审计工作规程 对会计事务所执业的技术层面进行了规范 1 9 9 2 年9 月 财政 部又出台了 中国注册会计师职业道德守则 随后审计署也颁布了审计师职业 道德守则的试行稿 至此应该说 对独立审计的执业提供了一个基本的程序框架 但是由于长期以来 财政和审计两部门对独立审计行业的领导权存在着相当对立 的争执 为了保存对等的实力 他们对各自下属的会计师事务所都进行了一定的 保护 即使出了问题 也不愿自曝其丑 这样一来 由财政 审计各部门分别对 上述条文贯彻执行情况进行监督沦为 旬空话 上述这些条文也就不能真正得到 执行 3 注册会计师在提供了低质量的会计服务后 不存在重大的法律诉讼风 险 从而其提供低质量会计服务所获报酬显著大于零 这一阶段我国大量的会计师事务所都挂靠在财政部等政府部门之下 政府部 门实际上是事务所的所有者 他们为事务所提供了开业所需的注册资本 开办费 办公场所等 并以政府机构的信用为其担保开展业务 另一方面 政府又是注册 会计师的需求者 这样 来 旦出了审计质量问题需要注册会计师承担责任时 就如政府 从自己的一个口袋掏出放入另一个口袋 是不可能真正地起到惩罚 作用的 注册会计师也不会有多大的执业风险 这从我国运一阶段缺乏对注册会 计师的监管条文中可见一斑 1 9 9 2 年之前 仅有两个地方性政府法规涉及到注册会计师因不能履行应尽 职责而应承担的法律责任 即1 9 9 0 年1 1 月上海市颁布的 上海市证券交易管理 办法 和深圳市1 9 9 1 年5 月颁布的 深圳市股票发行与交易管理暂行办法 1 9 9 3 年4 月 国务院发布了 段票发行与交易管理暂行条例 其中对从事股票发行 和交易过程的注册会计师的法律责任问题也进行了类似的规定 但一直末出台一 项对注册会计师所有业务都进行约束的法律法规 直到1 9 9 2 年和1 9 9 3 年的深圳 原野公司案 长城非法集资案及海南衡水信用证国际诈骗案这三大案件发生后 注册会计师的法律责任问题才引起了我国监管部门的重视 1 9 9 3 年l o 月全国人 大会议通过了 中华人民共和国注册会计师法 并在1 9 9 4 年1 月1 日开始实施 1 9 9 3 年1 z 月颁布的 中华人民共和国公司法 和其后全国人大颁布的 关于惩 治违反公司法的犯罪的决定 再次对注册会计师法律责任问题进行了规定 但如将以上法规仔细分析后不难看出 这些法规对注册会计师的行政责任及 处罚规定较为明确 而对注册会计师的民事与刑事责任的规定却不大明确 而独 立审计的需求者特别是中小投资者最关注的却是能否从违规注册会计师那里得 到民事赔偿 由于上述原因 我国的独立审计处于职责不明确的混乱时期 此时政府依然 是独立审计最大的需求者 对独立审计目标和职责的要求仍然是 揭弊查错 三 现阶段双重审计目标和舞弊审计责任的确立 2 0 世纪9 0 年代中后期至今 我国证券市场迸一步发展 对社会经济生活的 影响越来越大 社会对独立审计的需求有了很大的变化 政府和会计界人士也认 识到了对独立审计行业进行彻底整顿 切实提高审计质量的重要性 在这一阶段 我国在会计准则国际化方面有了很大提高 确立了公允性审计目标 因此我国现 行的独立审计准则主要是为实现 公允性 审计目标服务的 但是 我国证券市 场的现状 投资者的需求以及司法部门的态度都决定了注册会计师须同时承担起 舞弊审计责任 因此 对c p a 是否应承担舞弊审计责任 社会公众与审计职业界 之间存在着期望差 下面就让我们来对现阶段的独立审计目标和审计责任进行一 定地分析 一 现阶段确立舞弊审计目标和责任的必要性分析 1 关于我国证券市场独立审计情况的统计分析 为了对现阶段我国独立审计行业的执业情况有一直观的了解 并为后文提供 分析基础 本文在此除引用国家审计署的调查结果外 还对我国证券市场的独立 审计情况做了简单的统计分析 同时 为了比较 本文也对美国最近几年来的一 1 9 些典型的财务舞弊案例进行了初步的统计 1 蚓家审训1 署的渊查结果说明中国上市公司的审计质量令人担忧 据中国审计署对1 6 家具有证券期货资格的会计师事务所于2 0 0 1 年出具 的3 2 份审计报告进行的质量抽查结果 有1 4 家会计师事务所出具了2 3 份严 重失实的审计报告 造成财务会计信息虚假7 1 4 3 亿元 涉及4 1 名注珊会计 师 其中有7 家会计师事务所在1 0 个项目的审计报告中对已经查明的上市公 司财务会计信息虚假问题隐瞒未披报 有1 1 家会计师事务所在对1 8 个项目的 审计中 没有发现所审上市公司的财务会计信息虚假问题 所出具审计报告中也 无任何披露 而审计署对1 6 家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计事务 所2 0 0 2 年完成的审计业务质量进行检查时发现 有1 5 家会计师事务所的4 6 名 注册会计师出具的2 4 份审计报告存在严重不实或者有重大疏漏 这一调查结果 一方面说明我国注册会计师行业在审计虚假财务信息方面质量低下 另一方面也 说明虚假财务会计信息在我国的盛行程度 2 关于 中国证监会历年来对会计师事务所和注册会计师的处罚 的统 计分析 附表1 和对美国典型财务舞弊案例的统计分析 附表2 本文对中国证监会网站上涉及到注册会计师和注册会计师事务所的处罚情 况做了初步的统计 1 9 9 8 2 0 0 4 该表格的统计数据包括了中国证监会对注册会 计师行业的所有处罚数据 需要说明的是 证监会1 9 9 9 年以前的处罚公告 都 以 证监查字 表示 而1 9 9 9 年以后都以 证监罚字 出现 通过对统计表的 分析可以得出如下结论 1 在中国证监会历年做出的2 6 个处罚通知中 只有3 个通知 分别为证监查 字 1 9 9 6 3 号 证监查字 1 9 9 8 3 4 号 证监罚字 2 0 0 0 4 6 号 没有涉及财务报表 舞弊 由此可见 我国注册会计师事务所和注册会计师之所以受到中国证监会的 处罚 9 0 以上源于注册会计师在审计过程中未能查出重大财务报表舞弊问题 这 在很大程度上说明 上市公司财务报表舞弊是我国注册会计师行业面临的最大 执业风险 2 我国注册会计师行业违规的法律成本是相当低的 且多以行政处罚为主 民事赔偿责任等于零 如果以 注册会计师被处的罚款占虚增利润之百分比 来 粗略地说明违规注册会计师和注册会计师事务所受到的处罚程度 则可以发现 我国注册会计师的违规成本 o 6 对于社会投资大众来说是杯水车薪 从表2 中我们可以发现 美国注册会计师行业的违规成本要比我们高 从2 至1 0 0 不 等 造成这种差距的主要原因就在于我国注册会计师行业缺乏民事赔偿责任 3 通过表1 和表2 的比较 可以发现 虽然我国管理舞弊的动机和美国不 大相同 但管理舞弊的手段和方法与美国大同小异 最主要形式有 不当收入确 认 不当费用确认 不当的存货计价 巧用 八项计提 利用关联交易和利用 资产重组等 2 投资者对cp a 行业舞弊审计责任的强烈需求 在这一阶段 我国证券市场得到了进一步的发展 对独立审计的需求发生了 很大变化 我国自1 9 9 0 年第一个证券交易所建立以来至今 上市公司数量已从最 初8 家发展到如今超过1 2 0 0 多家 证券市场的不断发展造就了5 0 0 0 万以上的中 小股东 他们在经过时间与教训的磨练后已日趋理性和成熟 由于这些年来财务舞弊对股东带来的巨大损害 越来越多的投资者开始关注 上市公司披露的会计信息以及独立审计质量 尽管和西方国家的股东相比 我国 的这些中小股东所持股份依然较少 在企业经营管理决策权上没有足够的发言权 无法直接与注册会计师就审计目标和审计职责签订契约 维护自身利益 但他们 通过舆论的作用 间接地表达他们对独立审计目标的要求 如 红光实业 东 方锅炉 等多家上市公司重大财务舞弊案曝光后 他们纷纷在各种媒体上表示了 对独立审计的怀疑态度 并谋求通过司法程序来要求注册会计师进行民事赔偿 这在一定程度上推动了政府重新考虑对独立审计目标的定位 在另一方面促使注 册会计师增加执业风险意识 可见 对我国中小投资者来说 由于财务报表舞弊 带来的损失最大也最赢接 他们希望c p a 承担舞弊审计责任 3 现行的司法制度支持公众对c p a 承担舞弊审计责任的要求 由于会计信息造假盛行对社会经济生活的稳定带来了很大的危害 政府逐渐 认识到了加强审计监管 使其步入正轨的重要性 并开始通过法制建设来强化社 会公众对注册会计师承担违约赔偿责任的要求 1 9 9 7 年3 月 全国人大会议通 过了刑法修正案 新设破坏金融秩序罪和扰乱市场秩序罪 新刑法第2 2 9 条明确 规定 承担资产评估 验资 验证 会计 审计 法律服务等职责的中介组织 的人员故意提供虚假证明文件 情节严重的 处五年以下有期徒刑或者拘役 并 处罚金 1 9 9 8 年1 2 月九届人大六次会议通过了 中华人民共和国证券法 再 次对会计师事务所和注册会计师的法律责任做出了规定 与以前出台的相关证券 法规相比 新颁布的证券法对违法行为的处罚措施更为严厉 处罚的幅度也有所 提高 并突出了民事赔偿的责任 其中规定 会计事务所及注册会计师在证券 交易活动中做出虚假陈述或信息误导的 责令改正并处3 万元以上2 0 万元以下 的罚款 构成犯罪的 依法追究刑事责任 为证券的发行 上市或证券交易 活动出具审计报告 资产评估报告等文件的会计师事务所就其所应负责的内容弄 虚作假的 没收非法所得 并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款 并由有关 部门责令该机构停业 吊销直接责任人员的资格证书 造成损失的 承担连带责 任 构成犯罪的 依法追究刑事责任 违反证券法的规定应承担民事赔偿责 任和缴纳罚款 罚金的 其财产不足以支付时 先承担民事赔偿责任 为弥补 我国证券市场在民事诉讼法律方面的不足 2 0 0 2 年1 月1 5 日 最高人民法院发 布了 关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知 并于2 0 0 3 年1 月9 日公布了审理证券民事赔