（会计学专业论文）我国增值税会计存在的问题及对策研究.pdf

3 摘要 2 0 0 6年 2 月，新企业会计准则颁布，标志着适应我国市场经济发展要求与 国际惯例趋同的企业会计准则体系的正式建立。 2 0 0 8年 1 1月，新的中华人 民共和国增值税暂行条例颁布，并于 2 0 0 9 年起实施，标志着我国增值税开始 由生产型向消费型过渡。此次改革，是自企业所得税“两税合并”以来税制改 革的又一个新突破。 增值税会计作为向税务机关和企业相关利益方提供增值税信息的专门会 计，企业会计准则的变革和增值税法的修订对其核算体系都影响深远。因此， 在新企业会计准则颁布实施与增值税转型的背景下，研究增值税会计存在的问 题与发展方向是十分必要的，且具有深远的现实意义。 基于此，本文以增值税会计基本理论为出发点，结合我国增值税会计处理 实践，并运用逻辑、比较分析方法，对比分析了增值税转型过程中对会计处理 的影响，指出目前增值税会计理论和实务操作中存在的问题，针对“财税合一” 模式提出完善的方案，并为构建“财税分离”模式提出设想，最后结合我国相 对完善的所得税会计理论与准则，针对如何完善现行增值税会计体系，建立增 值税会计准则提出了一些建议和对策。 【关键词】增值税 会计 增值税会计准则 研究 4 abstract in feb.2006，the government promulgated the new accounting standard for business enterprises, which is symbol that our country has built a new system of accounting standard for business enterprises. the new accounting standard for business enterprise suits with the demand of domestic market economy, and adapts for the international convention. in nov.2008, the new provisional regulations of the people s republic of china on value added tax is been promulgated, which has been put in practice since 2009. it indicates the transition of value added tax from production to consumption in our country. this revolution is another new breakthrough in national tax system after the consolidation of the income taxes imposureing on overseas- funded enterprises and domestic enterprises. the value added tax accounting is a specialized accounting for providing the information of value added tax to tax department of government and relative interest part of enterprises. the revolutions of the accounting standard and the value added tax ordinance for business enterprises have a significantly influence on accounting system of the value added tax. therefore, the research on the problem and development of the value added tax accounting is very necessarily, which also has a practical significance. basing on the practice and the basic theory of the value added tax accounting, the thesis analyze the influence of the value added tax transition on the process of accounting. first, the thesis uses the logical and comparison method to point out problems existing in the theory and operation of the value added tax accounting at present. second, the thesis gives a project to perfect the model of accounting and tax combining, and gives an assumption about the model of accounting and tax separation. third, the thesis offer some suggestion about perfecting the current system of the value added tax accounting and constituting the standard of the value added tax accounting. 【key words】the value added tax accounting the standard of the v alue added tax accounting research 1 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得 的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写 过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 2 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 我国增值税会计存在的问题及对策研究 1 引言 增值税在我国的税收体系中占有重要地位，是国家财政收入的主要来源之一。同时，增 值税又是一种非常复杂的税种，具有流转税和所得税的双重特征：一方面增值税主要在流转 环节计征，随交易而转嫁，具有流转税的特征；另一方面，增值税与企业的盈利水平存在直 接因果关系，又带有所得税的特征。2 0 0 8 年1 1 月5 日国务院第3 4 次常务会议修订通过新的中 华人民共和国增值税暂行条例 ，并于1 2 月颁布了与之相关的中华人民共和国增值税暂行条 例实施细则 。这次的修订主要针对增值税转型的改革，将固定资产进项税额纳入抵扣范围。 而在2 0 0 6 年实行的新企业会计准则中对增值税的会计处理并未以准则的形式规范，只是 在此之前财政部曾先后以发布关于增值税会计处理的规定和补充规定的形式，对其进行 规范。从规范和相关文件来看，我国增值税会计处理采取的是“财税合一”模式。这一模式 是财务会计与纳税会计合一的模式，在实践中存在很多问题。从会计与税法的差异性来看， 会计强调提供与经济事实相符的会计信息，而税法是组织国家财政收入的法律保障。两者的 本质目的不同，使得目前的“财税合一”增值税会计模式下的增值税会计实务存在诸多问题。 当前，我国开始实行消费型增值税，进项税额抵扣范围的扩大，必将进一步影响企业的经营 成果和财务状况，原有的会计处理规定将面临更大的挑战。正确认识增值税会计实践过程中 体现出来的理论和实务中存在的问题，合理制定增值税会计准则、核算方法和模式已成为一 项重要课题。 本文在对增值税会计理论概述的基础上，结合我国增值税会计现状分析了其在理论研究 和实务操作中存在的诸多问题，并对下一步如何完善增值税会计以不同模式为背景进行了研 究，拟借鉴目前比较成熟的所得税会计理论与所得税会计准则，对完善我国增值税会计理论 和构建增值税会计准则作一粗浅探讨。 我国增值税会计存在的问题及对策研究 2 1 增值税会计理论概述 增值税会计理论属于税务会计理论的重要组成部分，税务会计是国家税收和财务会计共 同发展成熟的产物，是现代会计的分支之一。随着税制改革的推行和新会计准则的出台，为 我国税务会计与国际惯例接轨奠定了基础。与此同时，作为税务会计的另一组成部分所 得税会计，其理论和实务研究已经初有成果，而且还有比较成熟的国际惯例可以借鉴，这对 增值税会计理论的研究有很大帮助和启示。随着我国会计理论的发展和成熟，税制结构的完 善，包括增值税会计在内的税务会计理论必然会逐步从财务会计理论中分离，因此对于增值 税会计理论的研究在这一阶段是非常有必要的。 增值税会计同所得税会计一样对企业有重大影响，但其在国内研究却尚处于初级阶段， 没有完整的会计理论体系，因此，笔者认为要探讨增值税会计理论则需借鉴目前国内外比较 成熟的会计理论观点，结合增值税自身的特点，加以分析总结，最终形成一套能为企业实践 所用的增值税会计理论。因为增值税会计也是来源于实践工作，同时伴随着实践工作的发展 而发展，是对实践工作的专业性、逻辑性的归纳和总结，它最终所形成的观点同样要依赖于 实践工作的检验。鉴于目前我国会计界习惯将会计理论划分为：会计基础理论和会计应用理 论。在此，笔者认为结合增值税会计产生的特殊环境，其会计理论框架也可以划分两个层次： 增值税会计基础理论和增值税会计应用理论。 1 1 增值税会计基础理论 增值税会计理论本身应属于会计理论的范畴，而增值税会计又是税务会计的重要组成部 分。因此，增值税会计的基础理论主要来源于增值税理论和财务会计理论。参照会计理论结 合增值税制特点，我们可为增值税会计下一定义：增值税会计是以国家现行税收法规为准绳， 运用会计学的理论和方法，连续、系统、全面地对税款的形成、调整计算和缴纳，即对企业 涉税业务进行确认、计量、记录、报告，向税务机关和企业相关利益方提供增值税信息的一 门专业会计。我国 1993 年的会计改革、1994 年的工商税制改革，初步奠定了财务会计、税 收体制逐步与国际惯例接轨的基础，这是增值税会计与财务会计分离的客观条件和基本环 境。 在基础理论的探讨中，一个重要的问题是会计理论框架研究的起点，目前国内学术界对 此看法不一，大致有对象论、目标论、假设论、本质论、环境论等观点。笔者认为在借鉴财 务会计理论框架的基础上，结合增值税会计的特点，可以得出增值税会计理论框架是以增值 税会计目标为起点的结论。但由于增值税会计信息使用者所需信息的特殊性，它的理论框架 还会受到会计对象和会计环境这两个因素的影响。因为特殊的会计对象，决定了增值税会计 我国增值税会计存在的问题及对策研究 3 要受制于国家税收法规的约束；多变的会计环境，要求增值税会计不能脱离实践，否则研究 起来毫无价值。只有将财务会计理论和增值税理论有机结合，充分考虑会计对象和会计环境 对增值税会计信息的影响，才能在此基础上进一步明确增值税会计的理论框架。因此，增值 税会计理论框架可用下图表示： 从图中可以看出，作为第一层次的增值税会计基础理论中，增值税会计目标作为逻辑起 点，依据是增值税基本理论和财务会计基本理论，由此也就决定了增值税会计必须具备双重 目标，既要服务于国家税收，又要满足企业管理人员和其他利益相关者的需要。明确了会计 目标，就为增值税会计工作注入了动力，在会计目标的引导下，分析增值税会计对象和它所 处的特殊的会计环境，并进一步细化会计对象为会计要素，分析所处环境提出会计假设。因 此，增值税会计的基础理论可概括为：会计目标、会计对象、会计环境、会计要素和会计假 设。 1 1 1 增值税会计目标 增值税会计目标是增值税会计理论框架的逻辑起点，它不仅反映财务会计的目标，更由 于税法的强制性，要求能够向税务机关提供企业缴纳税款的有关信息，因此它的目标可以概 括为三点： a向国家税务机关提供有关增值税方面的信息，督促企业自觉完成增值税款缴纳。 财务会计基本理论 增值税基本理论 （依据） 增值税会计目标 增值税会计对象 增值税会计环境 增值税会计要素 增值税会计假设 增值税会计核算程序和方法 增值税会计核算原则 增值税会计 基础理论 增值税会计 应用理论 增值税会计理论框架图 我国增值税会计存在的问题及对策研究 4 b向企业管理当局提供纳税方面的信息，在不违反税法的前提下，做好税务筹划，使企 业税负最优。 c向其他相关利益方提供纳税状况信息，以供其评价企业的现金流量、社会贡献等。 1 1 2 增值税会计对象 增值税会计对象是增值税会计的客体，是运用会计的特定程序和方法对客体进行的分类 和表述，它对增值税会计目标的实现产生重要的影响。在企业中，凡是能够用货币计量的增 值税涉税事项，即因缴纳增值税而引起的税款的形成、计算、缴纳等经济活动的资金运动就 是增值税会计对象。根据增值税的概念，增值税是以增值额为征税对象的一种税，其中“增 值额” ，从理论上讲，是指企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，即货物或劳务价值中 的 v + m部分。但实行增值税的国家据以征税的增值额都是法定增值额。税法中规定的法定增 值额与理论上的增值额存在差异，但是其基本内容是大致相同的。就增值税税额形成的过程 而言，增值税的征税对象可表示为应税商品或劳务的价值扣除税法规定的扣除项目金额后的 余额。那么在会计上就要求从购进货物或劳务开始，到产品价值的实现，乃至延伸到税款的 缴纳，都要对其资金运动进行核算和监督。也就是说，增值税会计对象是增值税款的形成与 缴纳过程，或者说是增值税款的形成、申报与缴纳过程的资金运动。 1 1 3 增值税会计环境 增值税会计对象来自于客观环境，并反映于增值税会计系统中，客观环境发生变化，增 值税会计对象也会发生变化，进一步影响到增值税会计理论框架的变化。客观环境的变化， 既包括社会政治、经济和法律中同增值税会计相关部分的变化，也包括纳税主体的其他活动、 外部利益相关者的活动、社会文化背景的变化，还包括会计人员价值观念、会计思想、会计 工作程序和方法、会计工作手段、会计工作内容等方面的变化。但总体上来说，增值税会计 环境包括会计系统自身的运行环境和增值税不断完善的环境， 2 0 0 6 年国家财政部新颁布的 企 业会计准则和企业会计准则应用指南体现了我国会计理论逐步与国际会计准则趋同， 2 0 0 8年 1 1月国务院出台的中华人民共和国增值税暂行条例完成了增值税从生产型到消 费型的转变，这一方面为增值税会计理论的发展创造了新的会计环境，另一方面也给增值税 会计理论的研究带来新的问题。 1 1 4 增值税会计要素 增值税会计要素是增值税会计对象的具体化，除了财务会计划分的资产、负债、所有者 权益、收入、费用和利润六大要素外，依据增值税业务的相关性以及增值税会计报告的内容， 增值税会计还有自己的特殊要素：销项税额，销售应税商品、提供应税劳务和取得价外费用 我国增值税会计存在的问题及对策研究 5 等应纳的增值税；进项税额，购入商品、劳务可以抵扣的增值税；应交增值税，本期应缴纳 的增值税款。 1 1 5 增值税会计假设 由于增值税会计的最主要的目标是向增值税会计信息的使用者提供有助于税务决策的税 务会计信息，而企业错综复杂的经济业务会使企业会计实务存在种种不确定的因素，因此要 保证增值税会计信息的质量，要正确确认和计量，必须要明确增值税会计的假设。增值税会 计假设，又称增值税会计的基本前提，是增值税会计环境的浓缩，它与财务会计假设既有共 性也有特性。财务会计的会计主体、持续经营、货币计量假设同样适用于增值税会计，同时 受增值税法刚性约束；纳税分期与纳税年度、依法核算应成为增值税会计的两个假设。纳税 分期和纳税年度是指增值税应按照税法规定选定的期间及时确认、申报、上缴。依法核算是 指增值税的确认、核算过程严格依照税法的规定，不准虚报假报，偷税漏税，更不允许骗税， 否则必将受到法律的严惩。这两条假设体现了税法对增值税会计的强制性，显示了法律的权 威。 1 2 增值税会计的应用理论 会计应用理论是以会计基础理论为依据，运用其他学科知识，阐述会计应用技术和方法、 研究和解决会计实际问题的理论。 1 作为增值税会计理论框架第二层次的增值税会计应用理论 旨在运用会计学的理论和方法，结合目前税法对增值税计税方法的规定，帮助企业正确核算 涉税业务，做好税务筹划。 1 2 1 增值税会计的计税程序和方法 结合现行增值税税收法规，增值税会计处理程序和方法主要包括以下几方面： a凭证确认，主要是验证增值税专用发票及其他扣税凭证的真伪； b账项调整，包括对视同销售、混合销售、兼营销售等业务的调整，对税法与财务会计 的差异予以调整； c税额计算。目前，增值税额的计算方法主要有两种，即直接计税法和间接计税法，但 较多实行的是间接计税法。间接计税法按照扣除税额的具体环节不同，可分为“购进扣税法” （也叫发票扣税法）和“实耗扣税法” 。其中“购进扣税法”因具有数据准确、计算便捷、方 法科学等优势，逐渐成为目前国际上实行增值税国家普遍采用的一种计税方法。我国目前采 用的就是根据购进时取得的增值税专用发票进行抵扣的一种购进扣税法。 d纳税申报，按照税法规定准确填写纳税申报表，依法缴纳税款 1 李端生等： 会计理论研究 中国财政经济出版社 2007 年版，第 8 页 我国增值税会计存在的问题及对策研究 6 1 2 2 增值税会计原则 我国现行的财务会计核算原则大部分适用于增值税会计，但有些原则应依据增值税会计 的特点予以调整和补充。笔者认为与财务会计的共性原则有：客观性原则、相关性原则、一 致性原则、明晰性原则、划分收益性支出与资本性支出原则。在目前会计模式下增值税会计 还应具备的特殊原则有： a 非严格历史成本原则。现行的增值税处理方法实行价外税，存货并没有按实际发生的 历史成本记账，增值税一般纳税人购进货物的成本只是支付额的一部分。 b 有限配比原则。增值税只强调时间配比，但也存在特殊情况，如税法规定，当期未认 证相符的增值税专用发票，不允许进项税款当期抵扣。 c 灵活性原则。由于增值税自身的不断完善和国家宏观调控政策的变化，客观上要求增 值税核算要灵活与合法相结合。 d 税收收入优先原则。增值税法的一个特点是强调保证国家财政收入，并在税法规定中 多次强调这一点，如以旧换新业务的销售额以新论价，对纳税人兼营不同税率货物和应税劳 务未分别核算销售额的，从高适用税率等。 e 税负最优原则。企业是独立的经济实体，既有依法纳税的义务，也有税务筹划的权利， 通过依法的合理的筹划，企业可以追求税负最小。 f 账外调整原则。增值税会计无须单独设账，只需在财务会计相关资料上进行账外调整。 增值税会计理论框架从整体上将增值税会计的基础理论和应用理论联结起来，成为一个 完整的理论体系。目标起点的增值税会计理论框架体现出了与财务会计和税务会计理论框架 的协调性和受税法及财务会计概念框架双重约束的特点。从这个理论框架可以看出，现行增 值税会计为了达到它的双重目标，在会计处理方面必然会出现诸多问题，这些问题将是本文 以下部分重点讨论解决的内容。 2 我国现行的增值税会计 2 1 我国增值税会计产生的历史背景 自从 1 9 5 4 年法国成功地把旧的营业税改为增值税以后， 其影响非常广泛。 增值税因其 “税 负公平、税基广泛、计算简便”的特点，倍受各国青睐，短短的几十年就风靡全球。截至 1 9 9 8 年，世界上已有 1 2 0 多个国家和地区实行增值税。我国最早从 7 0 年代末开始引进增值税，其 间经过两次改革。第一次是 1 9 8 3 年的增值税改革，它是增值税的过渡性阶段，是在产品税的 基础上进行的，征税范围较窄，税率档次较多，计算方式复杂，残留产品税的痕迹，是“变 我国增值税会计存在的问题及对策研究 7 性”的增值税。第二次是 1 9 9 4 年的增值税改革，它是我国增值税建设史上的一个重要里程碑， 是增值税的规范阶段，参照国际上通常的做法，结合我国的实际国情，既扩大了征税范围， 又规范了计算方法，使我国增值税开始进入国际通行的规范化行列，基本形成我国以增值税 和所得税为主体的税制结构。增值税作为我国最大税种，占税收收入的 6 0 % 左右，在财政收 入中起着举足轻重的作用。然而在实践中发现，由于税收和会计遵循不同的原则，服务于不 同的目的，导致实际操作出现很多的问题。增值税收法规制定的目标是对社会再生产过程中 的增值额及时、公平、足额的征税，是为补充国家财政收入服务的，而财务会计的目标是为 了向企业相关利益方提供可靠、相关的会计信息，它的核算依据是企业会计准则。二者目标 及依据的差异导致会计增值额与税法增值额、会计销售额与税法销售额口径不一，依据会计 增值额计算的增值税与依据税法计算的增值税之间必然存在差异，这些差异对企业也有重大 影响，为了保证会计信息的真实、完整，必须通过一定的理论和方法予以核算，反映到会计 信息报告中。这是现行增值税会计产生的主要原因。 2 2 我国的增值税会计理论 2 2 1 现行模式下所体现的增值税会计理论 目前，世界各国关于税务会计的模式主要有三种观点： “财税分离”模式、“财税合一” 模式及“财税协调”模式。 “财税分离”模式的典型代表是美国、英国和加拿大等普通法系国 家。其基本的做法是：会计主体建立会计信息和税收信息两套账务系统，依据各自的规则编 制和提供相应的信息。其中，会计信息主要服务于投资人，而税收信息主要服务于政府的税 收征缴和监管。 “财税合一” 模式的典型代表是法国和德国等大陆法系国家。其基本的做法是： 不允许财务会计与税务会计差异的存在，财务会计被认为是面向税务的会计，税务当局是法 定的会计信息使用者，税法对会计提出了明确的要求，会计准则与税法的要求一致，企业对 会计事项的处理严格按照税法的规定进行。 “财税协调”模式的典型代表是亚洲的日本。其基 本的做法是：允许会计规范和税收规范存在差异，但这种差异必须在纳税时根据税收规范的 要求进行调整。也就是说，“ 财税协调” 模式下，税务会计是以财务会计系统为基础，并按照 税收规范的要求进行调整的结果。 由于我国市场经济起步较晚，受长期计划经济的影响，我国的税务会计模式保留在“财 税合一”的基础上，税务会计一直依附于财务会计，税务信息是以会计信息为基础，并按照 税法规范调整形成。 在现行模式下，税务会计作为介于会计和税收的一门边缘学科，在理论上引入了大量的 会计理论和税收理论。而增值税会计在理论框架的构建上，既结合会计理论的观点，引入了 我国增值税会计存在的问题及对策研究 8 会计对象、会计目标、会计要素、会计假设、会计环境、会计原则、会计方法等；在具体操 作时，又充分考虑了增值税理论和现行我国增值税制的特点，如：增值税的设置类型生 产型增值税、收入型增值税和消费型增值税；增值税的课税对象增值额（v + m ） ；增值税 的税率结构；增值税的销项税额和进项税额；增值税的特殊销售方式视同销售和混合销 售；增值税的缴纳期限等。不同的理论基础导致目前增值税会计要依从于不同的规范增 值税法和企业会计准则，从而使增值税会计在实际运用过程中出现很多问题，制度上的不完 善、核算中的差异等，给企业、会计人员和征税机构都带来很多不便，这是在现行增值税会 计模式下所必然存在的现象。 随着会计规范改革的不断深入和税收法规的不断完善，增值税会计和财务会计在目标、 手段、原则等方面的差异越来越大，由此产生的信息差异也越来越多，规范和完善企业的会 计信息和税务信息已经非常必要。因此，要建立健全我国的税务会计体系，完善增值税会计 理论关键是要从根本上构建“财税分离”的会计模式。 2 2 2 我国增值税会计理论存在的问题 a 背离了增值税的会计内涵 增值税是商品价格的重要组成部分，构成企业的成本费用。而我国增值税的会计处理方 法是将货物和应税劳务的价款、税款分别核算，增值税不再计入企业的成本、费用。这样处 理易使人误以为增值税不会影响商品价格和企业利润。但会计和税收是经济学中的两个不同 领域，其目的、计量原则不同，因而对增值税的会计处理也应反映出其经济实质，而不能只 考虑增值税是价外税这一税法要求。 b 背离了会计原则，影响会计信息质量 （1 ）不符合真实性原则 按照企业会计准则基本准则的规定，企业应当以实际发生的交易或者事项为依 据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信 息，保证会计信息真实可靠、内容完整。现行增值税会计处理模式在确认计量存货、收入、 成本和费用时并没有考虑原本应该考虑的增值税因素，因而会使财务会计信息发生扭曲和失 真。 （2 ）不符合相关性原则 按照企业会计准则基本准则的规定，企业提供的会计信息应当与财务会计报告 使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或未来的情况作 出评价或者预测。如上所述，将增值税信息排除在存货、收入、成本和费用之外，使得财务 我国增值税会计存在的问题及对策研究 9 会计报告使用者无法全面了解企业相关的真实会计信息，在一定程度上会影响甚至误导会计 信息使用者的经济决策，从而降低会计信息的相关性。 （3 ）不符合历史成本计量属性的要求 按照企业会计准则基本准则的规定，在历史成本计量属性下，资产按照购置时 支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。据此 规定，企业在购置存货时所支付的进项税额应该计入存货成本。然而在现行财税合一的会计 处理模式下，如此巨大的进项税额是不计入存货成本的，因而也就不符合历史成本计量属性 的要求。 （4 ）不符合可比性原则 根据企业会计准则基本准则的规定，按照可比性原则，企业会计核算应按照规 定的会计处理方法进行，会计指标应口径一致、相互可比。但实际并非都相互可比，体现在： 1 ）一般纳税人购进货物时取得符合抵扣条件的增值税专用发票，货物成本入账价值为不 含增值税买价；如果取得普通发票或所取得的增值税专用发票不符合抵扣条件，货物成本入 账价值为含税价，这导致同一企业购进同种货物，有的按价税分离核算，有的按价税合一核 算。 2 ）一般纳税人购进货物时取得有效的增值税专用发票，其存货成本为不含增值税买价， 而小规模纳税人购货时都按含税价进行核算，这使同种货物的成本在不同企业之间缺乏可比 性。 3 ）当购进货物如用于自建厂房、仓库等不动产，按规定其“在建工程”入账价值为含税 价，这也导致了同批货物因使用方向不同，其存货成本有差异。 （5 ）不符合配比原则 按照企业会计准则基本准则的规定，企业在进行会计核算时，收入与其成本、 费用应当相互配比。税法规定，当期应纳税额= 当期的销项税额- 当期的进项税额，在现行的 增值税会计模式下，确认销项税额的原则是权责发生制，当期销项税额与当期销售收入相关， 确认进项税额的原则却是收付实现制，当期进项税额与购货成本相关，但不是与当期销售成 本有关。因此，同一时期的销项税额与进项税额不相配比。 （6 ）不符合重要性原则 按照企业会计准则基本准则的规定，企业提供的会计信息应当反映与企业财务 状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。增值税是我国税收收入的主要 来源之一，同时对企业而言，应纳的增值税款也是企业的重要信息之一。因此，增值税的交 我国增值税会计存在的问题及对策研究 10 纳、抵扣、减免等对企业的财务状况和经营成果有重要影响的会计信息在会计报表中都应有 单独的披露和反映。但在现行实务中，增值税费用在损益表中得不到体现，似乎增值税不影 响企业的经营成果，而且增值税的交纳、抵扣、减免和其他税种一样都通过“应交税费”科 目核算，这违背了重要性原则的要求。 c 与其所处的宏观环境不相适应 （1 ）难以适应国民经济发展的要求。近几年来，世界经济朝着国际化的方向发展，金融、 资本、产品市场全球化发展的趋势已越来越明显，各国经济相互依赖、互补性增强，有关各 方都希望通过财务会计信息，了解受资方的财务状况、盈利情况，了解贸易伙伴的财务和资 信情况，尤其要了解会计信息客观性和可比性程度。在这种形势下，采用“财税合一”增值 税会计模式进行会计处理，势必造成与有些适用“财税分离”国家会计信息之间缺乏可比性。 （2 ）难以适应我国会计理论建设的需要。在“财税合一”会计模式下，会计理论的发展 会过多地受制于国家的税收制度，使得会计理论建设难以独立地进行，如增值税会计模式中 的一些定义、会计处理方法的选择直接受税法的限制，使增值税会计理论研究不能独立开展， 即使形成了一定的会计理论，也难以在实践中应用，因而抑制了会计理论的发展。 2 3 我国的增值税会计实务 2 3 1 我国增值税会计的实务操作 a 现行增值税会计科目的设置 现行增值税会计的处理主要是依据财政部财会字（1993）83 号文件财政部关于增值税 会计处理的规定和财会字（1995）22 号文件关于对增值税会计处理有关问题补充规定的 通知 ，结合新企业会计准则的有关规定，设置“应交税费应交增值税”科目核算企业增 值税的计税过程，同时设置“应交税费未交增值税”科目反映企业增值税的缴纳情况。 在应交增值税明细账中，借方设置“进项税额” 、 “已交税金”等专栏，记录企业购入货物 或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额和企业已缴纳的增值税额，贷 方设置“销项税额” 、 “出口退税” 、 “进项税额转出”等专栏，记录企业销售货物或提供应税 劳务时向购买方收取的增值税额、企业出口货物向税务机关申报办理出口退税而收到退回的 税款和企业因其他原因而不应从销项税额中抵扣的按规定转出的进项税额。 b现行增值税会计处理的规定 现行增值税会计处理基本遵循原财政部的规定，购进过程发生的允许抵扣的进项税额单 独计“应交税费应交增值税（进项税额） ” ，不允许抵扣的进项税额计入采购成本；销售 过程收取的增值税计“应交税费应交增值税（销项税额） ” ；因改变用途等原因造成已抵 我国增值税会计存在的问题及对策研究 11 扣商品不能抵扣进项税额的，计“应交税费应交增值税（进项税额转出） ” 。在整个增值 税会计处理过程中，始终受到税法的影响。不仅体现在金额的计算方面，需要完全按税法规 定计算，而且目前模式下要求增值税会计完全按税法规定来套用会计准则的处理方法，不允 许企业确认二者的差异部分，如果出现准则与税法不一致的地方，依从税法放弃准则规定。 这样的处理很显然突出了“财税合一”的特点，但无法达到增值税会计目标的要求，给增值 税会计信息使用者带来很大不便。 2 3 2 增值税转型对会计实务的影响 2008 年 11 月，新的中华人民共和国增值税暂行条例颁布，并于 2009 年 1 月 1 日起 实施，标志着我国增值税由生产型成功过渡到消费型。从国际上来看，增值税按照对增值额 的理解，可以分为三种基本的类型：生产型增值税、消费型增值税和收入型增值税。所谓生 产型增值税是指固定资产2的进项税不允许抵扣，企业购买设备等固定资产的支出不纳入增值 税抵扣范围，而是直接计入固定资产成本；消费型增值税是指允许一次性全部扣除固定资产 的进项税额。两者的区别主要在于用于购建固定资产发生的增值税额是否可以抵扣。因此， 要讨论增值税转型对会计核算的影响，自然就可以集中到转型前后对固定资产核算的影响上 来加以分析。 a 购建固定资产进项税的处理 转型前我国增值税适用的是生产型增值税，对于购进或自建的固定资产的进项税额全部 不允许抵扣，相对应地， 在会计上的具体体现就是购进固定资产时的增值税不允许单独核算， 一起计入固定资产的成本。 转型后开始实行消费型增值税，不需要区分是一般货物的进项税额还是固定资产的进项 税额，只要取得增值税专用发票符合税法的抵扣规定，一样允许抵扣，相对应地，在会计上 的具体体现就是购进固定资产时的增值税就和购进一般货物一样， 不需计入固定资产的成本， 而作为进项税额单独核算，计入“应交税费应交增值税（进项税额） ” 。 b建造领用一般货物的处理 转型前我国税法规定，购进货物改变用途（如用于建造固定资产等） ，其进项税额不允许 抵扣，在会计核算上的具体表现就是其支付或负担的进项税必须转出，即通过“应交税费 应交增值税（进项税额转出） ”账户核算。 由于转型后对购进货物和固定资产不加以区分，所以建造固定资产领用的一般货物，也 2此处及本文其他部分提及的固定资产均指纳入增值税征税范围的作为企业固定资产核算的机器设备、工具、器具等，不包 括房屋、建筑物等不动产。 我国增值税会计存在的问题及对策研究 12 就和一般生产或销售领用一般货物的会计处理一样，其进项税额允许抵扣。在会计核算上的 具体表现就是其支付或负担的进项税不需转出。 c销售固定资产的处理 转型前依据当时的增值税暂行条例，我国销售固定资产一般免增值税，所以在会计处理 时候，只涉及“固定资产清理” ，没有涉及增值税。但是增值税一旦转变为消费型，销售固定 资产就理应与销售一般货物一样，计算并交纳增值税。所以在会计处理时，既要在“固定资 产清理”账户核算收入，且必须同时考虑增值税，计入“应交税费应交增值税（销项税 额） ” 。 综上分析可见，增值税转型改革影响到经济社会的方方面面，以上仅就其对会计核算的 影响作了些分析，主要是对固定资产中涉及增值税的处理产生的影响进行了对比分析，分析 的结果显示随着消费型增值税的推广，抵扣范围的扩大，更多的进项税计入“进项税额”明 细账户，按照增值税应纳税额=销项税- 进项税的抵扣方法，就会大大减少当期的应纳税额， 为企业节约了更多的税款。另外，由于增值税转型改革会大大降低企业设备投资的税收负担， 有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变，对 于提高我国企业竞争力和抗风险能力，克服国际金融危机的不利影响，将起到积极的作用。 但是，我们也应清楚地认识到，增值税转型对增值税会计研究有很重要的意义，但它仍无法 解决目前增值税会计在实践操作中存在的诸多问题，这些问题在现行增值税会计模式下是必 然存在的，短时期内也不会彻底改变，只有找出问题，挖掘根源，解放思想，创新理念，建 立合乎现行经济体制的增值税会计准则，完善增值税会计理论和核算体系，才会有利于完成 增值税会计目标，满足有关各方的增值税会计信息需要。 2 3 3 我国增值税会计实务方面存在的问题 从企业的工作实践情况、特别是从税务检查所反映出的问题来看，纳税人偷逃增值税现 象还较为严重。造成这种现象的原因，除企业财务人员财务知识、会计核算水平不高和企业 有意偷逃税款这两个常见因素外，更主要的、也是我们容易忽视的一个因素，就是有关增值 税会计核算的规定不完善、不规范，存在很多问题，这些问题是需要我们正视并重视的。 a 对增值税会计核算和财务会计核算之间存在的差异认识不足 增值税是运用税收抵扣原则计算征收的一种流转税，税款抵扣依据主要是增值税专用发 票，除此以外还有运输发票和农产品收购单。其征税范围势必包括所有商品，并对其他财务 会计核算产生重大影响。但人们对增值税会计与财务会计之间的差异缺乏应有认识。 （1）从性质上看两者存在购进差异和销售差异。 我国增值税会计存在的问题及对策研究 13 购进差异是指一个时期会计购进与纳税购进之间的差异。会计准则对存货是按实际成本 计价的原则确认其成本的，这种成本包括购进存货的买价、采购费用和支付的税款。税法要 求增值税会计实行账内核算，价外循环，购进时支付的税款抵扣销售时收取的税款，按照这 一标准确认的存货成本只包括购进存货的买价和采购费用。销售差异是指一个时期会计销售 与纳税销售之间的差异。会计销售是按会计准则的标准在发出商品、提供劳务同时收讫价款 或者取得索取的凭据时，确认营业收入。纳税销售是指按照税法规定的确认标准，从国家税 收的角度出发将会计销售、价外费用和视同销售均作为销售处理。 （2）从时间上看两者存在暂时性差异和永久性差异。 暂时性差异是指，由于税法和会计准则在税额确认时间上的不同造成某一会计期间进、 销项税额产生的差异，这种差异在以后期间能够转回。主要包括以下几种情况：对增值税进 项税额确认时间不一致造成的差异，比如税法规定，对于进项税额，按税法规定允许抵扣， 但尚不具备抵扣条件（如还没有认证相符而不予抵扣的增值税额）的，确认为暂时性差异， 以后符合抵扣条件可以抵扣时则该差异则可以转销；对增值税销项税额确认时间不一致造成 的差异，如会计准则和税收法规规定对收入确认时间不同就导致销项税额的确认不一致，如 会计上规定商品销售收入的确认必须同时满足五个条件：企业已将商品所有权上的主要风险 和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出 商品实施控制；收入的金额能够可靠计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生 的或将发生的成本能够可靠地计量3。而税法上通常根据交易的结算方式确认应税收入纳税义 务发生时间，一般不顾及会计上的确认标准，这样就产生了销项税额方面的暂时性差异。 永久性差异是指由于税法和会计准则在税额确认范围上的不同造成某一会计期间进、销 项税额产生差异，这种差异不能在以后会计期间转回，具体可以分为永久性进项税额差异和 永久性销项税额差异。永久性进项税额差异是指按照会计准则可以抵扣而按照税法规定不允 许抵扣的进项税额，主要包括在购进时取得普通发票或者不符合规定的增值税专用发票以及 购进存货用于非应税项目或改变用途等情况。永久性销项税额差异是指按照会计准则不必交 纳而按照税法规定应该交纳的销项税额，主要包括销售时收取价外费用以及将自产委托加工 或购进的货物用于非应税项目、集体福利、对外投资或捐赠等视同销售行为的情况。 b 对赊购和赊销的会计处理不符合公平原则 增值税会计处理规定，赊购时，借记“材料采购” 、 “应交税费应交增值税（进项税 额） ”科目，贷记“应付账款”等科目；赊销时，借记“应收账款”等科目，贷记“主营业务 3 财政部： 企业会计准则应用指南 中国财政经济出版社 2006 年 我国增值税会计存在的问题及对策研究 14 收入” 、 “应交税费应交增值税（销项税额） ”科目。这种账务处理存在着两个方面的不公 平： （1）在税款支付上不公平。赊购时不必付出货币，其进项税额即可以抵扣销项税额而转 嫁出去；赊销时，未收到货币，就须实际交纳税款。 （2）在财务风险的处理上不公平。赊销 的应收账款出现坏账时，其货款损失和已交税款损失均作为企业的坏账损失；而出现无法支 付的应付账款时，货款收益和已抵扣销项税额收益均作为了企业的收益。如果企业的赊购和 赊销业务的金额相当，这种不公平可以抵消如果赊购和赊销业务的金额相差较大，这种不 公平就会暴露出来。 c 存货的账面成本缺乏可比性 一般纳税人在购进货物并取得增值税专用发票以后，按照实际付出的买价和采购费用计 人存货成本，不包括已纳增值税（进项税额） ，这是增值税法规规定价税分离的要求。但是， 如果一般纳税人不能取得有效的增值税专用发票，其支付的增值税（进项税额）便不能抵扣， 只能计入存货成本。于是，同一企业或不同企业的同一购进业务，账面成本的构成内容却不 一致。 d 税金的核算违背了“明晰性”原则 根据财政部财会字（1995）22 号文件关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知 规定，企业应在“应交税金4”科目下设置“未交增值税”二级科目核算企业当月上交上月未 交的增值税以及企业月终转入的应交未交增值税和多交的增值税。这样，对于交纳增值税这 一同一经济业务分别在两个不同的明细科目核算，交纳当月增值税借记“应交税金应交 增值税（己交税金） ”科目；交纳上月的增值税借记“应交税金未交增值税”科目，显然 有违会计核算的明晰性原则，使本来清晰、简单的经济业务变得模糊。 e 资产负债表结构信息失真 现行增值税抵扣时间规定严格，尚未通过认证的发票会导致“应交税费应交增值税” 科目出现借方余额，且有时数额较大。如将本属于企业这么大的资产与有关负债混合列示在 “未交税金”项目中，必将造成资产负债表结构信息失真，不能正确反映企业的财务状况和 税金的交纳情况。 f 现行的增值税会计核算违背了“及时性”原则 我国增值税专用发票实行抵扣制，最初采用的是“票到扣税法”即企业收到抵扣联就能 抵扣进项税额，这使得企业间相互开具专用发票，造成税款后移，国家的税金被长期占用。 之后工业企业实行“货到扣税法” 、 “付款扣税法” ，包括现行“认证扣税法”同样也会出现这 4 2006 年新会计准则已改为“应交税费” 我国增值税会计存在的问题及对策研究 15 样的情况，使商业企业的流动资金被占用，严格执行相当于在给上游企业融资，影响财务成 果；而工业企业由于存货广而多，税务机关难以监控，仍然会造