（经济法学专业论文）量能课税原则在我国税制建设中的适用性研究.pdf

哈尔滨工程大学硕士学位论文 摘要 随着人类社会的发展，关注弱势群体、保障最低生存权以及带动人民物 质文化水平的提高显得尤为重要。为了实现税收负担在全体纳税人之间的公 平分配，更加关注对弱势群体的保障，本文提出了量能课税原则。量能课税 原则将其视角定位于社会公正，尤其竭力矫正弱势群体遭受不公平的状态， 其核心在于追求最大限度的税收正义。本文既从宏观角度阐述量能课税原则 有利于经济稳定发展、和谐社会的建设，又从微观角度论述了赋税负担必须 在一国公民之间公平分配，使所有的纳税人按其实质负担其相应的赋税。量 能课税原则的提出将会引导今后税法改革的方向。 量能课税原则是税收领域备受争议的一项原则，各国学者对量能课税原 则的定位及适用范围存在不同观点。目前理论界多从从经济学和财政学角度 研究量能课税原则，本文则从法律角度对量能课税原则在我国税制建设中的 适用性进行了研究，力求做到规范研究和实践研究相结合。本文科学的借鉴 了西方各国对量能课税原则立法现状的成功经验，客观地分析了我国目前税 收现状及存在的弊端，提出了确立量能课税原则的必要性和重要意义，同时 在立足本国国情基础上，将其合理做法本土化，对量能课税原则的适用性进 行了明确的阐述，使得该原则定位为一项基本原则更加合理、科学、有效， 具有一定的理论基础和现实意义。 关键词：量能课税原则；税收；适用性 哈尔滨工程大学硕士学位论文 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fh u m a ns o c i e t y , i ti sp a r t i c u l a r l ym o l ei m p o r t a n t a b o u tt h ea t t e n t i o no fv u l n e r a b l eg r o u p s ，t h eg u a r a n t e eo ft h em i n i m u mr i g h t st o s u b s i s t e n c ea n dd r i v i n gt h em a t e r i a la n dc u l t u r a ll e v e l i no r d e rt oa c h i e v ea n e q u i t a b l ed i s t r i b u t i o no ft h et a xb u r d e na m o n ga l lt a x p a y e r sa n dp a ym o l e a t t e n t i o nt ot h ep r o t e c t i o no fv u l n e r a b l eg r o u p s ，t h ea b i l i t y - t o - p a yp r i n c i p l eh a s b e e nd i s c u s s e di nt h i sp a p e r t h ev i e w p o i n to ft h ea b i l i t y - t o - p a yp r i n c i p l ef o c u s o ns o c i a le q u a l i t y , e s p e c i a l l yt oc h a n g et h ea c t u a l i t yt h a tv u l n e r a b l eg r o u p sa r en o t t r e a t e di m p a r t i a l l ya n di t sc h a r a c t e r i s t i ci st os e e kt h em a x i m a lj u s t i c eo ft a x t h i s p a p e rn o to n l ye l a b o r a t e s t h a tt h ea b i l i t y - t o - p a y p r i n c i p l e i sc o n d u c i v et o e c o n o m i c a ls t a b l ed e v e l o p m e n tf r o mam a c r op e r s p e c t i v e ，b u ta l s od i s c o u r s e st h a t t a xb u r d e nm u s tb ee q u i t a b l yd i s t r i b u t e da m o n gac o u n t r y sc i t i z e n s ，a n dl e ta l l t a x p a y e r s b u r d e nt h e i r c o r r e s p o n d i n g t a xa c c o r d i n gt or e a l a b i l i t y t h e a b i l i t y t o - p a yp r i n c i p l ep r e s e n t e dw i l lg u i d et h et a x r e f o r mi nt h ef u t u r e t h ea b i l i t y - t o - p a yp r i n c i p l ei sc o n t r o v e r s i a li nt h ea r e ao ft a x ，a n dt h e v i e w p o i n t s a r e d i f f e r e n ta b o u tt h eo r i e n t a t i o na n da p p l i c a b i l i t yr a n g eo ft h e a b i l i t y - t o - p a yp r i n c i p l e i nd i f f e r e n tc o u n t r i e s t h e o r e t i c a lc i r c l e ss t u d i e s a b i l i t y - t o p a yp r i n c i p l em o r ef r o mt h ep e r s p e c t i v eo fe c o n o m i c sa n df i n a n c ea t p r e s e n t i nt h i sp a p e r , t h ea p p l i c a b i l i t yo ft h ea b i l i t y t o - p a yp r i n c i p l ei nt a xs y s t e m c o n s t r u c t i o ni nc h i n ah a sb e e ns t u d i e df r o mal e g a lp o i n to f v i e w t h es t u d yo f t h ea b i l i t y - t o - - p a yp r i n c i p l ei nt h i sp a p e rc o m b i n e st h er e g u l a t i o na n dp r a c t i c ea n d s t a r t sf r o mi t sc o r r e l a t i v et h e o r y t h i sa r t i c l eo b j e c t i v e l ya n a l y z e st h ea c t u a l i t y a n dl i m i t a t i o no fo u rc o u n t r y st a xs y s t e m ，a n de x p o u n d e dt h er e q u i r e m e n ta n d i m p o r t a n c eo ft h ea b i l i t y t o - p a yp r i n c i p l e t h es u c c e e de x p e r i e n c eo fh o ww e s t e r n c o u n t r i e sm a k i n gt h el a wa b o u tt h ea b i l i t y - t o - p a yp r i n c i p l eh a sb e e na n a l y z e di n t h i sp a p e la n dt h ea p p l i c a b i l i t yo fa b i l i t y t o - p a yp r i n c i p l eh a sb e e ne x p a t i a t e d 哈尔滨工程大学硕士学位论文 e a r n e s t l yo nt h eb a s i so fo u rn a t i o n a lc o n d i t i o n s s oa i m i n gt h i sp r i n c i p l et ob e b a s i cp r i n c i p l ei sm o r er a t i o n a l ，s c i e n t i f i ca n de f f e c t i v e ，a n dm a k e si tr e a l i s t i c k e yw o r d s ：a b i l i t y - t o p a yp r i n c i p l e ；t a x a t i o n ；a p p l i c a b i l i t y 哈尔滨工程大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：本论文的所有工作，是在导师的指导下， 由作者本人独立完成的。有关观点、方法、数据和文献的引用 己在文中指出，并与参考文献相对应。除文中已注明引用的内 容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经公开发表的作品 成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中 以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承 担。 作者( 答_ - - - s ) ：纠箍他 日期：乒o 。7 年多月多日 哈尔滨工程大学 学位论文授权使用声明 本人完全了解学校保护知识产权的有关规定，即研究生在校 攻读学位期间论文工作的知识产权属于哈尔滨工程大学。哈尔滨 工程大学有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件。 本人允许哈尔滨工程大学将论文的部分或全部内容编入有关数据 库进行检索，可采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本 学位论文，可以公布论文的全部内容。同时本人保证毕业后结合 学位论文研究课题再撰写的论文一律注明作者第一署名单位为哈 尔滨工程大学。涉密学位论文待解密后适用本声明。 本论文( 口在授予学位后即可口在授予学位1 2 个月后口 解密后) 由哈尔滨工程大学送交有关部f 作者( 签字) ：云- 雇永l 日期： 2 7 年多月多日 哈尔滨工程大学硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 研究背景、目的和意义 1 1 1 研究背景 目前，世界上有许多国家宪法明文规定，课税须依量能原则，比如意大 利宪法( 1 9 4 8 年) 第5 3 条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开 支”：西班牙宪法( 1 9 7 8 ) 第3 1 条规定；瑞士宪法( 1 9 9 9 ) 第1 2 7 条第2 项 等等。量能课税原则本为西方税法文明规定之成果，在西方税法思想史上的 地位不言而喻。1 9 1 9 年德国魏玛宪法第1 3 4 条规定：“所有国民应无差别的 按其资力，依法律规定之标准分担一切公共负担。 虽然德国基本法没有沿袭 这一规定，但不论在实务( 财务法院) 或学说上均承认量能课税为税法之基 本原则；联邦宪法法院从基本法第3 条、第1 2 条平等原则中，导出税收正义 的要求，其中最重要的即税收负担必须依照个人的经济负担能力。 我国税收历史悠久，但是关于量能课税原则并没有明文规定。党的十一 届三中全会以来，随着公有制基础上计划商品经济发展模式的确立，为适应 多种经济成分并存、平等竞争、发展商品经济的需要，税收上逐步确立“公 平税负、鼓励竞争 的原则，不再根据所有制性质进行区别对待，而强调对 所有企业一视同仁，着眼于调节级差收入，建立平等竞争的环境。这是正确 的，也是具有进步意义的。进入9 0 年代后，党的十四大又进一步决定在我国 实行社会主义市场经济体制。根据市场经济的要求，党的十四届三中全会通 过的中共中央关于建立社会主义市场经济若干问题的决定对税收原则明 确提出“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权 的要求。随着我国经 济的快速发展，人们更加关注是否税收负担在全体纳税人之间公平分配，主 张确立量能课税原则为税法的基本原则的呼声也日渐升高，但是一些国内外 专家学者对量能课税原则的定位及适用范围仍持非常谨慎的态度。 哈尔滨工程大学硕士学位论文 1 1 2 研究目的和意义 随着人类社会的发展，关注弱势群体、保障最低生存权以及带动人民物 质文化水平的提高显得尤为重要。正义的税法必须具有阻止或纠正国家征税 权因“过度课征 而侵犯公民基本权利之功能，这就涉及到如何为公民承担 纳税义务设定合理的标准的问题。从经济伦理的角度，纳税人只有依其负担 能力承担纳税义务，才不致侵犯纳税人的基本权利。 我国目前的社会现状是，在体制转型的经济高速增长的过程中，出现了 收入分配悬殊化现象，形成强烈的冲击波，由此凸起公平与效率的矛盾和冲 突，已经发展到非解决不可的地步。诚如孙永尧论税收伦理文中所说的： “我国目前的税制的主要缺陷在于忽视了人与人的重大差异，不仅忽视了经 济条件的差异，而且还忽视了社会条件的差异，集中体现为弱势群体没有得 到公正的待遇。n ， 因此，在社会主义市场经济条件下，政府对社会收入分配进行调节和干 预，实现社会公平的主要税收手段，就是要求赋税负担必须在一国公民之间 公平分配，使所有的纳税人按其实质负担赋税能力，负担其应负的赋税。当 然，这种现象绝不只是单纯依靠税收就可以矫正的，税收是一种很好的工具， 但税收这种工具并不是百利无害的，因此在使用这种工具的过程中就需要用 量能课税原则去加以约束。量能课税原则对经济的稳定发展、和谐社会建设 都有着及其重要的促进作用。本文通过对我国税收制度现状的研究，提出了 确立量能课税原则的必要性和重要意义，在借鉴西方国家量能课税原则立法 现状的成功经验，结合我国国情的基础上，对于构建量能课税原则做出了大 胆的尝试和有益的探索，提出了一些可行的方案和建议，希望能够为我国税 法的改革和完善，税制体系的公平化、科学化和法制化，以及对量能课税原 则的实行提出些帮助。 2 哈尔滨工程大学硕士学位论文 1 2 文献综述 1 2 1 量能课税原则定位的争论 第一种观点认为量能课税原则为税法基本原则。理由是：量能课税原则 保护人民免于超过给付能力负担，确保最低限度的生存，使税负衡量与国家 给付相分离，从而使税法脱离等价交换的逻辑前提，不仅是税收立法的指导 思想、税法解释的准则，同时还是税法漏洞补充的指针和行政裁量的界限。 量能课税原则还使税法成为可理解、可预计、可学习的一门科学。量能课税 原则从宪法平等原则所导出，因此具有宪法上的效力依据，所以应该是税法 的基本原则。 第二种观点认为量能课税原则为税法的立法原则。理由是：量能课税原 则是从日本宪法第1 3 条关于“尊重个人、第1 4 条关于“法律面前人人 平等 、第2 5 条关于“健康且富有文化性的最低限度的生活”以及第2 9 条关 于“生存权保护”的规定中抽象出来的，不是解释和适用税法的指导性原则， 这一原则仅能作为税收立法的基准，是宪法规定的原则。 第三种观点认为量能课税原则是一种财税思想。理由是：量能课税原则 所要求的财产或投资本本体不课税，仅就受益或所得课税，来自于宪法财产 权保护原则；最低生活费不课税来自于宪法生存保障原则；高收入阶层多纳 税，低收入阶层少纳税，无收入阶层不纳税，来自于宪法平等原则。量能课 税原则并没有明确的法律依据。量能课税原则的适用除了在所得税领域外， 存在很多限制，即使在所得税领域，其适用也有问题。量能课税原则在行政 执法和法院司法的阶段无法发挥规范作用，它仅仅是财政学上的基准，并不 是具有规范效力的法律原则，所以量能课税从整体上只能是一种有待追求的 财税思想。 1 2 2 量能课税原则在适用范围的探讨 一种观点认为量能课税原则只在所得税领域中适用。理由是：德国联邦 宪法法院仅将量能课税的要求特别限制在所得税法上，消费税以及一切其他 3 哈尔滨工程大学硕士学位论文 间接税则不考虑纳税人的给付能力。所得税以所得的多少为负担能力的标 准，比较符合公平、普遍的原则，并具有经济调节功能，在税法发达的 西方国家，由于所得税不仅占据绝对优势，而且还在不断地强化其作为主体 税种的地位，法学家们实际上是在以所得税法的标准衡量税负能力。德国学 者h e i n r i c hw i l l h e l mk _ r l l s e 也认为量能课税原则的适用“特别”限制于所得 税法上，而其他税种包括消费税、交易税、销售税以及财产税等，则不考虑 税收义务人的给付能力。也就是说，量能课税原则仅仅在所得税等直接税上 有适用余地，对于日趋扩大的间接税领域没有考虑量能课税。 另一种观点认为量能课税原则并非只在所得税领域中适用，一些间接税 也适用。理由是：在发展中国家，所得税并不是主要税种，与商品流通有关 的各种间接税才是税收支柱。比如在主要体现税收效率原则的商品税中，亦 要选择合适的征收环节以尽量避免重复征税，对于奢侈品的消费征收消费税 在某种程度上包含了对负担能力的考虑，间接税的征收仍然需要考虑纳税义 务人的最低生活需求等等，这些都考虑到了量能课税这一因素。日本税法学 家金子宏认为，税负必须依照国民承担税收的能力来进行公平的分配，在各 种租税法律关系中，必须公平地对待每一个国民，税承受力的基准由三项内 容构成，即所得、财产以及消费。在此三项基准中，以消费作为税承受力的 尺度是最差的，消费税由于对不同消费品课税对象的选择很容易造成逆进性 的结果。与此相反，以所得和财产作为税承受力的尺度是最理想的，而且在 以所得和财产作为课税对象的税种中，可以适用累进税率，因此，以所得和 财产作为税承受力基准是最适合税负公平和财富再分配要求的。金子宏承认 量能课税原则为税法公平原则的具体体现，而且认为这一原则在对所得、财 产以及消费的税课上均有适用余地，只不过在消费环节上的体现较差而已。 1 3 本文的基本研究思路和方法 找到正确的研究路径和研发工具，是我们进行科学理论研究的基本前提。 基于量能课税原则适用性这一社会课题的研究现状、现实问题和实际需要， 4 哈尔滨工程大学硕士学位论文 笔者在进行理论研究时将遵循和适用以下基本思路和方法： ( 1 ) 立足于社会经济生活实际，服务于经济建设和社会发展大局，充分认 识量能课税原则适用性的现实状况、法律调整的实际情况，找出问题的症结 和关键所在，明确理论创新的目标与方向； ( 2 ) 占据思想理论发展的前沿，反映法学、经济学、社会学以及社会文化 领域中的最新理论成果，能够做到不保守、有创新，但不迷失方向； ( 3 ) 注重科学性、规范性和可操作性，克服法学研究成果中长期和普遍存 在的法学与哲学、经济学、社会学等其他学科之间“两张皮”的现象，充分 体现和保持法学研究的规律性和特点。 1 4 本文的写作创新之处 第一，目前理论界多从经济学和财政学角度研究量能课税原则，本文则 从法学角度对这一问题展开研究，力求做到规范研究和实践研究相结合，确 立了量能课税原则应遵循的理论依据，在立足本国国情基础上，科学的借鉴 了西方各国关于量能课税原则适用性的成功经验，将其成功做法本土化，对 量能课税原则进行了明确的定位，使得该原则更加合理、科学、有效，具有 一定现实意义。 第二，微观和宏观相结合的角度进行分析。既从宏观角度阐述量能课税 原则的适用性有利于经济稳定发展、和谐社会的建立、资源配置优化，又从 微观角度论述了赋税负担必须在一国公民之间公平分配，使所有的纳税人按 其实质负担赋税能力，负担其应负的赋税。笔者从各个方面进行综合研究论 证，研究角度和视觉比较合理。 第三，针对量能课税原则适用性的各种理论观点和见解，本文提出了自 己的理解和看法，虽存在很多不足和漏洞，但是其中不乏一些有益的探索， 存在可取之处。 哈尔滨工程大学硕士学位论文 第2 章量能课税原则的概述 2 1 量能课税原则的内涵 学者们大都认为量能课税原则是由税收公平原则发展而来，所以谈到量 能课税原则时，我们有必要先讨论税收公平原则。税收公平原则，通常指纳 税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间进行公平分配。近代学者马斯 格雷夫认为，税收公平观念应凡具有相等经济能力的人负担相同的税负，不 相同经济能力的人则负担不同的税收。它要求纳税不仅仅要按照税收法定主 义的要求，而且要按照公平观念确定税收的负担，有的时候要突破法律的形 式规定，从公平理念的指导下去征收税款，确定纳税人的税收负担。那何谓 量能课税原则呢? 所谓量能课税原则是指税收的征纳不应以形式上实现依法 征税，满足财政需要为目的，而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间 公平分配，使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。幢， 关于量能课税原则，并不是没有历史渊源的。在税法学的发展历程里， 学者们围绕公平赋税的两大传统利益赋税原则和量能赋税原则。在税法 学的发展历程里，学者们围绕这两大传统进行了激烈的争论，焦点在于何者 更有利于公平的实现。利益原则认为税收是社会成员为了得到政府的保护所 付出的代价，纳税人根据各人从政府提供的服务，即公共服务( 公共产品) 中享受利益的多少而相应地纳税。享受利益多的人多纳税，享受利益少的人 少纳税，没有享受利益的人则不纳税。这一税负原则来源于自愿交易理论和 相对价格理论，将税收看作为公共服务的对价，人们以自愿交易为基础对公 共服务缴纳税金。这样一来，税收公平原则就体现为利益原则。量能赋税原 则认为税收的征纳不应以形式上实现依法征税、满足财政需要为目的，而应 在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配，使所有的纳税人按照 其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。简言之，税收负担必须根据负担 6 哈尔滨工程大学硕士学位论文 能力进行分配。利益赋税原则把税收公平的基点定位在纳税人从公共产品中 享受的利益多少之上；而量能赋税原则则把税收公平的基点定位于纳税人税 收负担能力的大小之上。依利益赋税原则，从公共产品中享受利益多的纳税 人多纳税，从公共产品中享受利益少的纳税人少纳税，从公共产品中没有享 受利益的纳税人不纳税。而依量能课税原则，纳税能力强者应多纳税，纳税 能力弱者可少纳税，无纳税能力者则不纳税。因此，我们可以得知，量能课 税原则就是一种把公平奠基于负担能力之上的税收公平原则。 量能课税原则作为衡量税收公平的一种标准，也并非绝对地与利益赋税 原则对立。在能力课税原则的演进和发展过程中，也适当吸收和借鉴了利益 原则的内容，以弥补其缺失。如经济能力论，以综合所得为支付能力的标准， 其中包括了来自公共产品受益的推定收入，即把税收和收益结合起来考虑。 另外，随着新福利经济学的发展，最优税收理论构建的社会福利函数包含了 对效率和公平适宜关系的判断，它追求社会福利函数的最大化，不仅使资源 配置有效率，而且符合公平要求。其实，量能课税原则与利益赋税原则之间 不存在孰优孰劣，谁更适合成为税收公平标志的问题。是否采用其一，要在 不同的历史条件下进行综合考虑，要根据当时具体的经济制度、税收目标和 税收课征的有效性来决定。笔者以为，构建适应我国社会主义市场经济的税 收理论和税法体系，在税收公平原则方面，采用量能说更为合适。税赋并不 是纳税人与国家之间的具体对待给付，而是所有纳税人需对国家履行的一项 基本义务。税赋平等的实质不在于利益交换的平等性，而在于纳税义务对每 一具体纳税人来说都是平等的，收入与其负担的税额之比相同，只有在这种 情况下征税才具有正当合理性。因为，现实中存在一个显而易见的事实：有 些人享受了利益，但并不需要纳税。课税是否平等，应根据每一具体纳税人 的纳税能力来进行判断。只有税收负担与纳税人的负担能力相称时，才能实 现公平课税，实现分配上的正义，此即为量能课税原则的实质所在。 综上所述，量能课税原则要求赋税的课征不以形式上实现依照法律课征 赋税、满足财政需要为目的，尤其在实质上要求赋税负担必须在一国公民之 7 哈尔滨工程大学硕士学位论文 间公平分配，使所有的纳税人按其实质负担赋税能力，负担其应负的赋税。 量能课税原则本身，有意在创造国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间 的距离，以确保对每一国民给付之无偏无私，不受其纳税义务额影响。量能 课税原则是宪法平等原则在税法上的具体化，它使同样经济状况的人负担同 等的赋税，不同经济状况的人负担不同等的赋税，避免一些公民通过虚伪的 交易行为免除和规避负担课税。同时，量能课税原则的内涵还表明，无赋税 负担能力的国民就不应负担赋税，原因在于量能课税原则不仅要求法律上形 式平等的实现，而且更加强调实质平等的贯彻。 2 2 量能课税原则的特点 量能课税原则的最大特点在于对分配正义( 在这里主要指税款的公平分 配) 和纳税人负担能力的重视，主要体现在以下两个方面： ( 1 ) 量能课税原则对分配正义的重视 量能课税原则对分配正义的重视，体现于它在税款的公平分配上。量能 课税原则要求所有的纳税人按其实质负担其应负的赋税。主要是指：人民的 赋税负担，应分别以其经济负担能力为依据，使同样经济状况的人负担同等 的赋税，不同经济状况的人负担不同的赋税，无赋税负担能力的人不负担赋 税。不难看出其精髓在于它不以形式上实现依法征税、满足财政需要为目的， 而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配，即强调了税收的 人税化，认为税收应尽可能朝人税化的方向发展，在具体税收制度中应尽可 能考虑纳税者各方面的因素。这在基础扣除制度和社会保障税的征收上体现 的尤为明显。 ( 2 ) 量能课税原则对纳税人负担能力的重视 量能课税原则对纳税人负担能力的重视，体现在公共支出上对每个公民 的无偏无私。在承认纳税是公民对国家应尽义务的前提下，量能课税原则确 保政府的公共支出对每个公民无所偏袒，不受纳税额的影响，不论有无纳税 能力，政府对纳税人的公共支出没有区别。按照利益原则，纳税人根据各人 8 哈尔滨工程大学硕士学位论文 从政府公共服务中享受利益的多少来相应的纳税，对没有享受利益的人不纳 税，也就是说，不纳税的人就不能享受利益，那么对于没有纳税能力的纳税 人而言，因为其无法负担税款，也就无法享受政府提供的利益，对于纳税人 而言，这显然是不公平的。如果各纳税人会因为其纳税能力而影响从公共支 出中获得利益，则量能课税原则的精髓也就不存在了。量能课税原则的存在， 正是弥补了这样的不足，既按照纳税人的负担能力来征收税款，也不因为纳 税人负担能力弱而影响其应从政府享受到的公共福利，即使是没有纳税能力 的纳税人，也不影响其享受公共支出。 2 3 量能课税原则的法源 法国的人权宣言第1 3 条规定：“为维持国家的武力，以及行政上的 各种费用，共同的赋税，实不可缺。此种赋税必须由全体人民，依据其能力 负担 ：意大利宪法( 1 9 4 8 年) 第5 3 条规定：“所有人均须根据其纳税能力， 负担公共开支 ；德国联邦宪法法院从基本法第3 条、第1 2 条平等原则中， 导出税收正义的要求，其中最重要的即税收负担必须依照个人的经济负担能 力，此即为都以法律条文形式所表现的量能课税原则。实际上，无论宪法或 税法中是否有明文规定或法定定义，大多学者均认为量能原则是近代平等性 的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。如日本学者北野弘久认为， 量能原则是宪法对基本人权保护的体现，是从宪法平等原则中引伸出来的税 法基本原则。金子宏也认为，该原则是近代法的基本原理即平等性原则在课 税思想上的具体体现。 关于量能课税原则即使在宪法中没有明文规定，但宪法确立了私有权制 度，并规定了对公民的财产权予以保障。征税作为一种对公民财产权的“侵 犯”，其正当合理性除了体现在每一纳税义务人的税收负担平等、分配公平之 外，也在于这种负担对人民的财产权利损害最少。量能课税原则所要求的对 最低生活费不予课税，对生存财产不予课税或者轻度课税正体现了尊重、保 障公民财产权这种宪法理念，体现了量能课税原则的内涵精神。此外，量能 9 哈尔滨工程大学硕士学位论文 课税原则除体现了对纳税人权利的保障、平等公正的法价值外，也包含着对 公权力进行必要制约的法理念。赋税关系的实质是公权力对私人经济生活的 直接干预。如果课税时仅仅考虑财政收入的确保，就很有可能使征税的公权 力因缺乏法的制约而导致滥用。另外，政府通过税收手段对经济生活进行过 度干预也不符合政府应在市场竞争中保持中立的原则。量能课税原则否定国 家职权征税理论，要求课税依据纳税人的经济支付能力，纳税能力强者应多 纳税，纳税能力弱者可少纳税，无纳税能力者则不纳税，而非依据国家的财 政需要，在一定程度上具有防止政府过度征税的作用，也在一定程度上保证 了市场竞争自由下的平等税收待遇。这一点与现代民主法治国家要求政府对 经济自由、私人权利的干预必须在合理适当的范围内的法律理念，基本上是 相通一致的。 量能课税原则是伦理原则，同时也是宪法原则与法律原则。基于伦理原 则，量能原则可成为法之价值源和认识源。口有效而具有约束力之发源，不只 是形式意义，更需要实质意义。基于量能原则所形成之自由平等原则、生存 与和平之确保在现行法上，也可以在“宪法”上找到依据，具有实证法效力。 平等权出于“宪法”第7 条，纳税义务人对经济自由权则由“宪法第1 5 条财产权保障，生存权保障要求税课不得侵入最低生活线，“宪法第1 5 条 也有生存权保障之规定，和平之确保表现在税法中即为法之安定性，可在“宪 法”第2 2 条、2 3 条找到依据。所以说，量能课税原则作为税法的一项基本 原则，是人权、平等、法治、经济自由等现代法律价值理念在税法上的体现。 它在维护纳税人权益，矫正社会分配不公，确保公民财产权、经济自由权， 防止征税公权力的滥用等方面发挥着举足轻重的功效。 2 4 量能课税原则的定位 2 4 1 量能课税原则作为税法的基本原则 我国台湾税法学家葛克昌认为，量能课税原则不仅是立法原则，同时也 是法律适用原则，法律解释适用时应斟酌量能课税原则，使整套税法体系成 1 0 哈尔滨工程大学硕士学位论文 ii|i i 为具有价值取向、完整的体系。量能课税原则不仅应成为税收立法的指导思 想、税法解释的准则，同时还是税法漏洞补充的指针和行政裁量的界限。量 能课税原则还使税法成为可理解、可预计、可学习的- - i - j 科学。“1 与体现“受 益者付费 的税收利益原则不同的是，量能课税原则以纳税人的负担能力分 配税收，旨在创设纳税人与国家之间的距离，以确保国家对每一国民的给付 无偏无私，不受其所纳税额影响。由上所述，量能原则是伦理原则，同时也 是宪法原则与法律原则。基于伦理原则，量能原则可以成为法的价值源。嘲 台湾学者陈清秀也认为，量能课税是基本的课税原则，它使得税负衡量 与国家给付相分离，从而使税法脱离等价交换的逻辑前提。量能课税原则从 宪法平等原则所导出，因此具有宪法上的效力依据。“，国家有权自由决定如何 使用税收收入，而不必对纳税人履行等额补偿的义务。量能课税原则从宪法 平等原则所导出，因此具有宪法上的效力依据。虽然立法者对该原则的内容 仍然有相当大的裁量空间，但作为保护原则，其轮廓并不像平等原则那样不 确定，例如，它保护人民免于超过给付能力的负担，确保最低限度的生存， 且遵守净利原则，使课税计算基础得以保持适当。量能课税原则是税法解释 适用的基准，也是税法漏洞补充的依据。如果量能课税原则被破坏，必须经 由另一个合乎事理的原则加以正当化，否则即会构成对税收正义的违反。阳， 2 4 2 量能课税原则作为立法原则 日本著名税法学家北野弘久认为，量能课税只是立法原则，不是解释和 适用税法的指导性原则。量能课税原则属立法理论标准上的原则，它在租税 立法上起着指导性原则的重要作用。因此，若是已成立的租税立法违反了该 项原则将会导致违宪无效的后果。从这个意义上来说，量能课税原则构成了 宪法论水准上的法律解释方面的原则。 量能课税原则是从日本宪法第1 3 条关于“尊重个人 、第1 4 条关于 “法律面前人人平等”、第2 5 条关于“健康且富有文化性的最低限度的生活， 以及第2 9 条关于“生存权保护的规定中抽象出来的，因此它不再单纯是财 哈尔滨工程大学硕士学位论文 政学上的原则，而是宪法规定的原则。量能课税原则要求，不仅要考虑课税 物品量的税负能力，更应考虑其质的税负能力。他认为，如果按宪法理论理 解量能负担的意义，税收应该尽可能朝人税化方向发展，且尽量考虑纳税者 各种人的因素。不过，北野教授否认量能课税为解释和适用税法的指导性原 则，认为在既定税法秩序下，作为解释和适用税法的指导性原则只有一条， 这就是租税法律主义原则。如果执意将量能课税原则作为解释和适用税法时 的指导性原则，那么税法将成为单纯的行政“手段 ，租税法律主义原则将走 向崩溃。至于从产业经济政策出发的税收特别措施，北野弘久明确指出其违 反量能课税原则，如果能够证明其有违政策目的，则应从法律上视为违宪而 无效。 t l 2 4 3 量能课税原则作为一种财税思想 我国大陆税法学者刘剑文、熊伟先生认为，量能课税原则仅是一种财税 思想，目前没有必要将其作为税法的基本原则对待，也不可行，因为该原则 的适用除了在所得税领域外，存在很多限制；即便在所得税领域，其适用也 有问题。如果量能课税原则在法学上的作用不仅仅是一种财税思想，那么， 它最多也只能成为一项所得税法原则，而不能称其为税法的基本原则。 德国学者k r u s c 认为，量能课税原则并不是课税的基本原则，基本原则 的适用范围不可能像量能课税那样受到强烈的限制。德国联邦宪法法院仅将 量能课税的要求特别限制在所得税法上，消费税以及一切其他间接税则不考 虑纳税人的给付能力。正因为间接税没有考虑量能课税，所以自1 7 世纪以来 在政治上引发了许多争议。而现实的发展趋势是，间接税占税收总收入的比 例日益增加，其所对应的竞争中立性原则的影响远远超过了量能课税原则。 在量能课税原则的宪法依据上，k r u s e 认为量能课税原则既非从正义理念导 出，也非从税收正义或平等原则所导出，它仅仅是平等原则的具体化。量能 课税原则虽然可以帮助解答平等原则所没有解决的许多问题，即在具体情形 下什么是平等、什么是不平等，何处存在不平等处理或者何处才是平等处理， 1 2 哈尔滨工程大学硕士学位论文 但仅是使平等处理或不平等处理正当化的一种理由。德国联邦宪法法院一再 指出，立法者并无义务单纯实现量能课税原则。量能课税原则仅仅是财政学 上的基准，或者是一种论证理由，并不是具有规范效力的法律原则。 我国学者刘剑文和熊伟先生还认为，虽然量能课税的各项主张在宪法中 都能找到相应的依据，但各种依据综合起来是否就能催生出一个宪法上的量 能课税原则，这实在值得怀疑。例如，量能课税所要求的财产或投资本体不 课税，仅就受益或所得课税，来自于宪法财产权保护原则；最低生活费不课 税来自于宪法生存保障原则；高收入阶层多纳税，低收入阶层少纳税，无收 入阶层不纳税，来自于宪法平等原则。量能课税原则并没有明确的法律依据。 正如所言，量能课税首先作为一种财政思想，使宪法平等原则在税法 领域得以具体化，帮助确立平等或不平等的衡量标准。如果量能课税在法学 上的作用不仅仅是一种财税思想，那么，它最多只能成为一项所得税原则， 而不能成为税法的基本原则。这是因为除了极少数发达国家外，各国普遍存 在的间接消费税，使量能课税的效力实际上局限在非常狭窄的领域。即使在 同样属于直接税的财产税领域，各种针对潜在收益课税的举措也使财产税的 量能课税因素大打折扣。因此，他们主张，税法应当恢复平等主义作为普遍 原则的地位，将量能课税从整体上作为一种有待追求的财税思想。，再者，抛 开各种不确定性因素不谈，即便将量能课税从财税思想上升到法律原则，这 种原则的作用范围也是十分有限的。从税收法定主义的角度看，量能课税最 多只能作为一个立法原则，在行政执法和法院司法的阶段无法发挥规范作用。 以税法漏洞补充为例，如果没有其他法律原则的限制，一般而言，量能课税 的确可以在税法漏洞补充中发挥积极的作用，正如诚实信用原则在私法漏洞 补充中所发挥的作用一样。不仅立法机关可以遵循量能课税的法例填补税法 漏洞，行政机关和司法机关也可以在其指导下，通过类推适用、目的性扩张、 目的性限制等方式达到完善税法的目的。不过，这种漏洞补充已经成为新的 立法，而不再是漏洞补充了。n 1 笔者认为，量能课税原则应为税法的基本原则，对税法解释、漏洞补充 哈尔滨工程大学硕士学位论文 m 以及行政裁量具有规范作用，量能课税不应该停留在思想范畴内。依据量能 课税原则，国家征税应使各个纳税人的税赋与其纳税能力相适应，并使纳税 人之间的税赋保持平衡，故量能课税原则是一项合乎事理的税法基本原则。 就税法思想史观之，量能课税本为西方税法文明之成果，在西方税法思 想史上的地位自不待言。从西方税收法律制度观之，1 9 1 9 年德国威玛宪法第 1 3 4 条规定：“所有国民应无差别的按其资力，依法律规定之标准分担一切公 共负担。”虽然德国基本法没有沿袭这一规定，但不论在实务或学说上均承认 量能课税为税法之基本原则；联邦宪法法院从基本法第3 条、第1 2 条平等原 则中，导出税收正义的要求，其中最重要的即税收负担必须依照个人的经济 负担能力。嘲目前，世界上有许多国家宪法明文规定，课税须依量能原则，比 如意大利宪法( 1 9 4 8 年) 第5 3 条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担 公共开支”；西班牙宪法( 1 9 7 8 ) 第3 1 条规定；瑞士宪法( 1 9 9 9 ) 第1 2 7 条 第2 项等等。可见，即使以纯粹的实证分析的研究方法，也不能否认量能课 税为这些国家税法之基本原则，至多只能说我国现行宪法和税法体系无法推 导出量能课税之税法基本原则，而不能从根本上否认量能课税原则作为规范 税法之基本原则的地位，就如我们不能以现行宪法中的平等原则、民主原则 等所涵摄的内容与规范意义上的内容存在较大的差距，而否定其作为法律原 则的地位一样。总之，量能课税原则是一项具有某种社会正当性的税法原则， 在广泛的领域制约着税法理论和税收法制实践的发展，应该作为一项税法基 本原则而存在。 2 5 本章小结 本章是该篇论文的基础知识铺垫章节，也是该篇论文的理论出发点。本 章主要阐述了量能课税原则的内涵、特点、法源以及学术界对量能课税原则 的定位。笔者从提出量能课税原则的概念入手，探究其内涵及历史渊源。尤 其对量能课税原则作为税法的基本原则、立法原则或者一种财税思想是进行 的深入的分析，并阐述了自己的观点。笔者认为，量能课税原则是一项税法 1 4 哈尔滨工程大学硕士学位论文 基本原则。不论是立法者制定法律、司法者解释法律或是行政机关执行法律， 都应服从于量能课税原则。量能课税原则作为一项具有某种社会正当性的税 法原则，在广泛的领域中制约着税法理论和税收法制实践的发展。 哈尔滨工程大学硕士学位论文 第3 章国外量能课税原则的适用性比较研究 3 1 西方国家对量能课税原则的立法规定 3 1 1 德国对量能课税原则的立法规定 量能课税原则本为西方税法文明规定之成果，在西方税法思想史上的地 位不言而喻。1 9 1 9 年德国魏玛宪法第1 3 4 条规定：“所有国民应无差别的按 其资力，依法律规定之标准分担一切公共负担。 虽然德国基本法没有沿袭这 一规定，但无论在实务( 财务法院) 或学说上均承认量能课税为税法之基本 原则；联邦宪法法院从基本法第3 条、第1 2 条平等原则中，导出税收正义的 要求，其中最重要的即税收负担必须依照个人的经济负担能力。德国联邦宪 法法院裁判也从平等原则导出量能课税原则，并承认此项课税原则具有宪法 上的效力根据。虽然在量能课税原则下，立法者依然有重大的裁量空间，但 在某种程度上，并不象平等原则本身那样的不确定。量能课税原则作为保护 原则，有其明确的轮廓，其保护人民免于超过负担能力的税收义务，并确保 最低限度的生存，且考虑到营业支出以及不可避免的私人支出可以从所得额 的计算基础中扣除。曲1 3 1 2 日本对量能课税原则的立法规定 日本宪法第1 3 条关于“尊重个人”、第1 4 条关于“法律面前人人平 等 、第2 5 条关于“健康且富有文化性的最低限度的生活 以及第2 9 条关于 “生存权保护”等条款，可以抽象出量能课税原则，因而这一原则不再单纯 是财政学中租税论上的原则，而是宪法规定的原则。量能课税原则要求，不 仅要考虑课税物品量的税负能力，更应考虑其质的税负能力。例如，最低生 活费不能课税，生存权财产不能课税或只能课轻税：税收应当尽量向人税化 方向发展，尊重纳税者各个方面的个性和差异；高额所得者应当承担高税负， 低收入阶层的税负则应相应减轻；同样数额的所得，则应根据劳动所得或资 1 6 哈尔滨工程大学硕士学位论文 产所得、回归性所得或非回归性所得区别对待；大企业相对于中小企业有更 高的税负能力，中小企业在法理上可作为生存权或产业权的适用对象，因此 大企业不仅应当作为独立纳税主体而存在，而且还应当适用累进税率；由于 物价上涨带来隐性增税，因此应当使课税标准与物价指数联动等。日本学者 北野认为，如果按宪法理论理解量能负担的意义，税收应该尽可能朝人税化 方向发展，且尽量考虑纳税者各种人的因素。 3 1 3 其他国家对量能课税原则的立法规定 量能课税原则也是美国税法上的重要建制原则。在美国税法上的理解是， 量能课税原则是指税收的课征应依据纳税义务人的支付能力来判定应付金 额，且主要应用于所得税。该原则的要求是，一方面，所得税的税基应是净 所得额，而不是总所得额，所以应按纳税人的不同水平的所得确定不同的扣 除。另一方面，量能课税原则要求配应累进税制，应税所得多的个人比应税 所得少的个人要适用较高的边际税率。因此，纳税人的纳税能力决定了适用 税率。n 町法国人权宣言第1 3 条规定：“为了维持军警力量和行政费用， 公共税捐是不可少的。此项税捐应当在全体公民中按照它们的能力平等地分 配”：意大利宪法( 1 9 4 8 年) 第5 3 条规定：“所有入均须根据其纳税能力， 负担公共