落实税收法定原则的现实路径.docx

落实税收法定原则的现实路径刘剑文. (2015)税收法定原则，又称税收法律主义，是民主法治理念在税收领域的具体表现，是现代国家通行的税法基本原则。十八届三中全会中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定首次在党的纲领性文件中提出“落实税收法定原则”，四中全会通过的中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定也将“财政税收”作为“加强重点领域立法”的一项任务。这一原则逐渐从法学界内部的呼吁发展为社会普遍关心的热点，并得到了国家机关的积极回应。2015年3月15日，十二届全国人大三次会议通过的新立法法，将8条原先规定实行法律保留的“税收基本制度”细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，且单列为一项，位次居于公民财产权保护相关事项的首位。这堪称我国税收法治乃至整个依法治国进程中的里程碑事件。在“应当落实”渐成共识的情况下，“如何落实”就成为了我们必须认真思考的重大问题。目前，学界对于税收法定已经形成了较为丰富的研究成果，不过，面对我国落实过程中可能遇到的诸多复杂、特殊的实践问题，仍然很有必要植根现实需要、立足本土资源，综合主要法治国家的建设经验与我国财税法律体系的演进特点，从理论上探寻落实税收法定原则的中国路径。一、普遍经验：建基于民主法治的帝王原则税收问题是现代国家民主法治的起点和渊源。正如哈耶克所言，宪法本身就是税收民主革命的产物，并且一经确立，便取得了逻辑上的首位性1(P.212)。因此，要形成对税收法定原则的准确理解，就有必要追溯其演进的历史脉络，进而深刻揭示民主法治理念与税收法定原则的深刻内在契合。(一)与现代国家相伴生的历史源流作为近代资本主义民主政治的发祥地，税收法定原则也首先兴起于英国。最初，这产生于英国“国王靠自己过活”的封建传统下贵族势力与国王的内部权力斗争，其典型成果体现为1215年的大宪章(Magna Carta)。该文件第12条明确规定：“未获余等王国之公众评议，余等之王国不得征收兵役免除税或协助金”，第14条则具体规定了“公众评议”的参与主体和召集程序。当然，客观地说，它仅仅针对兵役免除税和协助金两种特定的税收，还不能抽象出普适性的拘束原则，且公众评议会也与近代意义上的议会相去甚远，但其体现的限制国王征税权的理念确实是历史性的一大进步。因此，大宪章被认为是税收法定原则的源头，还被英国著名大法官布莱克斯通(Blackstone)誉为“捍卫英国自由的主要堡垒”2(P.77-79)。17-18世纪，“主权在民”、“天赋人权”思想广泛传播，新兴资产阶级开始向封建王权发起挑战，其中的一项重要内容就是围绕税收所进行的反复斗争、相互协商和彼此妥协，税收法定原则也正是在新旧势力的冲突中得到丰富和发展。历经独裁、复辟的波澜起伏，在光荣革命后的君主立宪制模式下，议会的征税权最终得以确立。1689年的权利法案第4条规定：“未经议会授权，为王室所需而凭借特权征收钱财，超期征收或以其他非授权方式征收，均属非法。”这标志着近代意义上税收法定原则的正式形成3。随后，“无代表则不纳税”(No taxation without representation)的呼声也在美国、法国等国的资产阶级革命中发出强音，并作为文明成果得到宪法的确定。例如，1787年美国宪法第1条第7款规定：“所有征税议议案应首先由众议院提出；但参议院可以如同对待其他议案一样，提出修正案或对修正案表示赞同。”第8款规定：“国会拥有下列权力：规定和征收直接税(Taxes)、间接税(Duties)、进口税(Imposts)与货物税(Excises)。”这是第一次在成文宪法中确定了税收法定原则的地位。法国大革命胜利后，1789年的人权宣言第14条也明确规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，有权自由地加以认可，有权知道赋税的用途、确定的份额、评估的方式以及赋税的收集和延续。”可以说，近代民主政治制度的形成过程，从一个侧面看，就是税收法定原则的生成、发展与确立的过程。在很多国家，轰轰烈烈的大革命往往导因于围绕税收的争斗，并最终以议会掌控征税权为产物。“二战”后，税收法定原则成为世界主要法治国家的通行做法。绝大部分国家在宪法中直接将其规定为一项原则，如法国1958年宪法第34条规定：“法律均由议会通过。法律规定下列事项有关各种税收的征收基数、税率和征收方式。”日本1946年宪法第84条规定：“新课租税或变更现行的租税，应当依法律或法律规定的条件进行。”德国基本法第105条、比利时宪法第170条、墨西哥宪法第31条、意大利宪法第23条等均采取了类似表述。也有一些国家没有直接从征税权归属的角度规定，而是以公民义务的形式体现，我国就是一例。1(二)规范征税权为核心的内容要旨税收法定原则的具体内容和功能是随着社会的发展而不断演化的，它最初产生于议会和国王之间的斗争，后来则主要体现为立法机关与行政机关的分权，并且在不同国家中还有着差异化的形态样式。但是，从根本上说，其核心要旨都是对征税权的规范和控制。特别是在现代“税收国家”语境下，它还得以成为国家课税权正当化的伦理基础4。具言之，在法权分析方法下，税权可以被解构成权力和权利两个维度。在宪法层面，国家拥有的是税收权利，即税收债权，国民拥有的是税收权力，即纳税人税权。而在法律层面，国家拥有的是征税权力，国民则拥有税收权利，并具体化为各项纳税人权利。从逻辑上看，在人民主权的基础上，征税权当然属于人民，并被部分委托给国家，由此形成国家征税权利；人民则基于对公共利益的需求而让渡财产所有权，由此形成以税收同意权为核心的纳税人税权5。因此，纳税人税权是课税权的逻辑起点和最终归宿。税收法定原则的实质，就是通过民主控制和程序规范来限制课税权的行使空间与方式，进而保护纳税人权利，维护人的尊严和主体性。这也正是法治的意义所在。从规范征税权出发，我们就容易理解下面这个结论：税收法定原则中的“法”仅限于狭义的法律，即最高立法机关通过法定程序制定的法律文件。这是因为法律的制定机关同时也是最高民意代表机关，因而能够最好地实现课税权的民主控制。同时，法律制定过程最为正式、规范、透明，能够以严格的程序规范征税权的运行过程，使之至少具有最低程度的形式理性。特别地，在财政联邦制下，按照民主控制的逻辑，地方性税种的立法权就应当属于地方的民意代表机关，此时的“税收法律主义”实际上演化成“税收条例主义”6(P.72)。围绕“规范征税权”的要求，还可以推演出税收法定原则的基本内涵。学界对此的认识虽有差异，但大体可以归结为三个方面：一是税收要素法定，即要求纳税人、征税对象、计税依据、税收优惠等税收基本要素应当由法律规定；二是税收要素确定，即要求税法的规定必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义；三是征税程序合法，即征税机关必须严格依据法律规定的实体内容和程序要求征收税款7。在这里，需要特别强调的是，税收法定要求诸个税收基本要素都由法律规定。在本次立法法修订过程中，关于这一问题，就曾出现过重要的转变。修订草案二审稿中，原本规定“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”只能由法律规定，这一表述在三审稿中却被删减，只保留了“税种的开征、停征”的法定。对此，许多学者和有识之士都坚定地发声，大力主张准确、完整地规定税收法定的要求。应当看到，税种只是税的名称，不能涵盖纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收减免等税收要素。政府可以征收哪些税种，这当然属于税收基本制度，需要法律明确规定。除此之外，税收具体要素的设定或变动，不管是提高税率，还是扩大征税范围，或者取消税收减免，都意味着纳税人的财产牺牲，或者营业自由的受限，对政治、经济和社会都会产生影响，因此也应该属于税收基本制度，只能由法律规定。修改前的立法法虽然已经确认税收基本制度只能制定法律，形式上确立了税收法定原则，但实际上一直没有发挥理想的功效，就是因为没有定义什么是税收基本制度，给政府争取税收立法权“有权而任性”。令人欣喜的是，最终通过的新立法法接纳了学界的建议，将“税率的调整”这一核心要素纳入法定范围。从税收法定原则的内容，可以自然地推演出一系列具体要求，例如禁止税法漏洞补充、禁止税法溯及既往、禁止创设过于宽泛的税收行政裁量权等8(P.119以下)。存有争议的一个问题是，税收法定原则是否导致税法解释中对类推及扩大解释之绝对禁止（作者持否定态度）？持肯定回答者如北野弘久教授，他指出，如果税法解释中掺杂了法律原意以外的其他目标，“税法将成为单纯的行政手段，租税法律主义原则将走向崩溃。”6(P.99)不过，现实中千变万化、错综复杂的税收事项决定了税法不可能穷尽各种可能，无法为每一个税收个例都给出精准的答案，面面俱到的税收要件确定是很难实现的。因此，适度文义扩张的税法解释很大程度上是一种现实的必然。但是，税收法定原则至少要求对这种解释持有严苛的态度，并配以相应的审查监督机制，以免规范课税权的“笼子”中出现明显的“缺口”。(三)统领税法体系的首要基本原则几乎所有的税法学者都不会否认，税收法定原则是税法体系中的基本原则。所需论及者，乃该原则是否为最高原则？而其关键在于，税收法定原则是否能够统辖另一个基本原则，即税收公平原则？在实定法层面上，这一判断是成立的，税收法定原则确有最高效力，只有法律可为征税依据。在税法适用中，如法律已有规定，税收公平原则就必须服从于税收法定原则，仅在条文无法直接涵盖而须进行目的解释时，方有税收公平原则之适用空间；但在宪法及法哲学层面，税收公平和税收法定并无从属关系。税收法定原则属于形式正义，税收公平原则属于实质正义，分别代表不同层次的理性之考虑。税收公平为依法课税之伦理基础，税收法定为税收公平之制度基础4(P.129)。二者互为表里、相互配合，分别从形式与实质上构成税收正当性之基础，共为税收法治之两翼。至于税收法定原则与其他税法原则，也很难认为它们构成主从关系。举例来说，即使是对于与税收法定有着紧密联系的禁止溯及既往原则，在体系构造上也不完全属于其下位概念，因为除了税收法定推演出法的安定性以外，它还可以从信赖保护等法理中导出。因此，将税收法定原则视为“最高原则”恐怕是有欠妥当的，因为它并不能成为其他税法原则的上位概念。但是，考虑到它在税法领域的优先效力，将其冠以“首要原则”之名应当是适当的。从税收法定原则的适用范围上看，也可得出类似结论。学理上一般认为，税收法定原则对于税收立法、执法、司法诸过程均有适用空间。它不仅对于税收法律规范的生成环节具有拘束效力，而且要求税收法律规范的运行也必须符合规定。但是，它也并非适用于税法的全部领域。例如，在税务诉讼上就应依照诉讼法基本原则，在涉及税收犯罪与刑罚时则须按照罪刑法定原则，这些事项上都排除税收法定的适用。近而言之，税收法定原则之所以成为税法的基本原则，并不是因为该原则适用于税法的一切领域，而是因为其适用领域最广，对税法其他原则的作用力超过反作用力，因此才凸显出其无可比拟的重要性。进一步看，由于其内蕴的民主法治理念及控制和规范征税权的核心要旨，税收法定原则在现代税法中确实占有极端重要的地位。回顾历史发展的脉络，税收法定不仅仅是一项制度，更是一种理念，因而与社会形态、国家制度紧密相连。在现代国家发展的过程中，税收法定原则才得以滥觞，而它又反过来推动了民主政治制度的建构，并成为这栋大厦最为关键的一块基石。从根本上说，这是因为税收法定原则植根于社会契约、人民主权基础上的现代国家思想，其核心就是民主法治理念。以民主国家论之，人民应当(在代议制下就表现为通过人民代表会议)自己决定想要负担什么税捐，而行政权与司法权则仅限于法律的执行与法律的监督；以法治国家论之，法的安定性同样要求防止行政机关对国民自由财产！肆意干涉，并赋予国民的经济生活以预测可能性9(P.40)。因此，税收法定原则在现代国家中的地位才如此凸显，并与刑法上的罪刑法定原则共同构成对公民财产权、人身权的完整保护框架，也正是在这个意义上，我们才称其为税法上的“帝王原则”。二、本土问题：推动改革发展的有效突破口对于我国而言，税收法定原则最初是一个舶来品，是由学者在20世纪80年代引进大陆学界的。2站在本土视角上，我们有必要对税收法定原则在我国的发展过程及现存问题进行梳理，同时澄清目前存在的几种认识误区，进而揭示改革发展与法治建设的大背景下落实税收法定原则的使命所系。(一)制度规范之拨梳纵观税收法定原则在我国的发展变迁，大致可以将其分为四个阶段：一是原始阶段(20世纪50年代至80年代)，此时税收法定原则尚未传入我国，且在计划经济体制下，税收仅被视为国家管理经济的一种工具，甚至出现了社会主义“非税论”3。在这样的观念下，税收法定是不可能有生存土壤的。实践中，1950年政务院颁布的关于统一全国税政的决定明确提出，凡有关全国性的税收条例法令，均由政务院统一制定颁布实施。除了1958年全国人大常委会制定的中华人民共和国农业税条例以外，绝大多数税种都由行政机关制定相应条例；二是彷徨阶段(20世纪80年代至90年代)，这一时期，税收法定原则虽然得到学界认可，但却尚未引起社会的足够关注。相反地，在全国人大及其常委会于1984年4和1985年5的两度授权下，国务院取得了广泛的税收立法权，并实际主导了1984年“利改税”和1994年分税制等重大税制改革。不过，为了适应对外开放的需要，全国人大及其常委会也制定了一系列涉外税法，税收法律体系基本呈现出“对外是法律、对内是条例”的状况；三是探索阶段(20世纪90年代至21世纪初)，随着法治理念的普及，以及税收法律缺位不利后果的逐渐凸显，税收法定原则也越来越受到关注，并在立法法和税收征收管理法等法律中得到体现。2011年2月，全国人大常委会通过了车船税法，标志着税收暂行条例法律化进程的正式启动。2012年全国“两会”上，赵冬苓等全国人大代表正式提交关于终止授权国务院制定税收暂行规定或者条例的议案，激起了关于税收法定原则的讨论热潮，也因此被誉为“最有含金量的议案”。可见，随着我国改革开放的不断深化、市场经济的日趋成熟和法治建设的稳步推进，税收法定原则不仅仅只是学理上的共识，而且在现实中也逐步得到了认可。十八届三中全会决定写入“落实税收法定原则”，更是对此传达出了明确的信号。不过，税收法定原则目前还没有在我国宪法层面得到完整确立。宪法中与税相关的条款仅有56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这一规定虽然可能从反向推导出税收法定的意涵，但毕竟不够直接和完整。从体系上看，该条款位于“公民的基本权利和义务”一章，结合上下文的条文背景，主要是对纳税义务的确认，很难将其解释为对税收立法权的配置。况且，在制定1982年宪法时，税收法定原则尚未传入我国，显然其并非立法者原意。因此，客观地说，第56条本身并没有完整体现税收法定原则的精神和要求。但是，该条文也有可能通过宪法解释等方式扩张其意涵，从而成为税收法定原则的宪法依据。在修宪较为困难的情况下，这或许是一条可行的折中之道。而在法律层面上，结合立法法8条和税收征收管理法3条6两个规定，可以认为税收法定原则基本得到了确立。立法法8条规范的是税收立法，而税收征收管理法则在税收执法领域发挥作用，结合二者，方能形成对税收法定原则的完整确立。不过，现行法也存在一些缺憾，如税收征管法第3条将主体仅限于税务机关、没有为地方税收立法权预留空间等。当然，指出不足不等于否认其意义。总体上看，还是应当认为税收法定原则已经是我国法律上确立的一项原则。因此，三中全会决定才对此表述为“落实”税收法定原则，而非“树立”税收法定原则。换言之，这也正是在对对税收法定原则进行重申和强化，关键在于强调将这一原则真正落到实处。(二)实践偏失之检视虽然2000年的立法法和2001年的税收征收管理法对税收法定原则作了规定，但是其并未在实践中得到很好的尊重和执行。在税收法律实践中，仍然存在着较为明显的法律供给不足、操作性不强、执行不严等现象。具体来说：第一，税收法律的供给明显不足。当前，我国税法体系中仅有4部法律，而有约30部税收行政法规、约50部税收行政规章和超过5500部税收通告，在实践中，发挥最主要作用的是这些税收通告10(P.418以下)。这主要是因为1984年和1985年两次税收授权立法之下形成的税收立法行政化体制。在改革开放刚刚起步的特殊历史背景下，授权立法是必要的，也是有益的。但时至今日，其弊端和缺陷也越来越凸显，如容易导致部门利益制度化，缺少公民的诉求表达和参与机制，因稳定性不足而影响税法权威，不利于培养纳税遵从且提高征纳成本，形成制度惯性进而阻碍税收法治进程；等等。如2011年由行政机关主导的沪、渝房产税改革试点，不仅在法理上受到合法性的批评，而且实践中也因其“闭门决策”而在合理性方面备受质疑。第二，税收法律的操作性不强。由于我国税法大多是抽象宽松的原则性规定，缺乏必要的定义性条款，且常常运用“有必要”、“有理由”等不确定的法律概念，甚至是直接空白授权给国务院或财税主管部门规定，因此很难具体执行。同时，这也为税法行政解释提供了过大的空间。税法解释原本是为了正确适用税收法律所作的具体说明，但在实践中，这些“通告”、“批复”或“决定”却取代了被解释对象，成为了实际上直接发挥效力的依据，甚至有时还突破了税法规定的可能文义，相当于变相立法11。例如，在对非营利组织免税收入范围和免税资格认定中，关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知(财税2009122号)和关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知(财税2009123号)规定的基金会能够享受的免税范围比企业所得税法及其实施条例的范围要小，这就招致了诸多慈善机构的质疑。7而在法院缺乏对税收专业问题判断能力的客观条件和规范性文件不可诉的制度框架下，这些做法几乎得不到有效的外部控制。诚然，这种积极的行政解释倾向可能在一定程度上是为了填补税法不完善而带来的实践空洞，但是也应看到，不管是基于授权还是自作主张，不管出于滥权还是形势所迫，越权解释、违法解释都会侵蚀法律的权威，对纳税人的财产权构成威胁12。第三，税收法律的执行状况不佳。为了服务于招商引资或稽征便利等目的，税法的一些规定在现实中被任意地打折扣、搞变通。并不罕见的例子是，地方政府突破税法的既有规定，自行设定税收优惠或降低法定税率，以进行“低税竞争”，与其他地区争夺税源。被称为“共和国第一税案”的金华税案，其实很大程度就滋生于当地政府纵容甚至公然违法的土壤之上。8又如，征收“过头税”现象屡禁不止。所谓过头税，就是指超过法定标准征税，或预征将来可能的税收。为了完成上级下达的税收任务，或者在追逐政绩的驱使下，这一明显违反税法的行为却仍然时不时在某些地方、某些领域出现。进一步看，这也折射出我国税收执法领域长期存在的一种“按指标征税”而非“依法征税”思维。特别是在“惟GDP”政绩观、政治责任等的压力之下，税法的规定往往就只能停留于纸面，或是被选择性地执行。在现代法治中，法律“不仅是行政行为的界限，也是行政行为的发动器”9(P.43)。然而，客观地说，我国的税法在实践中并没有得到作为法律应有的尊重。指出这一点，并非意在批评或是破坏，而是为了救赎与重建。因为只有在理解这种强大的制度惯性的基础上，我们才能找准落实税收法定原则的难点与命门，落实的具体措施也才能真正“接地气”、有实效。(三)观念误区之澄清目前，关于税收法定和税收立法，社会上和实践中仍存在一些误读和认识不到位之处，这可能为今后的具体落实乃至整个财税法治建设带来不必要的干扰与阻碍。总体上看，广义的法律界定、保守的立法策略和改革的惟效率论等三点误读，最需要加以澄清。广义的法律界定，就是认为“税收法定”的“法”是广义的法律，包括法律、法规、规章等各类法律渊源。由此推之，落实税收法定原则就是要加快修改现有的法规、规章，或者就是要约束地方不得随意变更中央的各类规定。这种观点的背后，实质上是工具主义的法律观念和宏观调控的税收观念。由于将税收完全视为宏观调控的经济事项，进而当然地作为政府职权范围，那么税收法律的重要性也就无从显现。加之在将法律作为政府管理社会工具的思维下，法律作为公意体现的核心地位就难以彰显，税法也就被模糊化、扩大化，将行政机关制定的各类渊源都囊括其中。应当看到，制定法律还是行政法规，不仅仅是程序和位阶上的区别，本质上其实是行政主导与立法主导的根本性差异。而立法主导在税收事项上的重要性，不仅可从民主控制和程序规范等普遍经验导出，而且在中国语境下也更加凸显。这符合我国宪法尊重和保障纳税人基本权利的精神，体现了财税民主的价值观，也有利于提高税法的权威性，是建设法治国家的客观要求13。进而言之，在现代国家控制和规范征税权的要求下，只有以狭义的法律来规定税收基本要素，才能使税收具有充分的形式正当性。保守的立法策略，是指全国人大及其常委会在立法实践中形成的经验主义、实用主义导向立法政策，典型的就是“成熟一个制定一个”。这种经验立法策略，是在20世纪80年代的改革开放探索中逐渐产生的。9它是“摸着石头过河”智慧在立法上的体现，也是信息、资源不充分条件下立法者规避政治风险的理性选择14。不过，随着法律体系的日渐完善，这种消极、被动的立法策略也显现出一些问题。在这种思路下，立什么法不是按照法律体系结构或现实生活需要来确定，而是按照立法经验和条件是否成熟来确定。因此，很容易形成“头痛医头、脚痛医脚”的状态，使得立法短视、滞后，还可能导致立法权的无序与冲突15。进一步看，在依赖政府实践并总结立法经验的机制下，立法权也必然向行政部门倾斜。诚然，经验立法无论在过去、现在还是未来，都是一种非常重要的立法策略，但是在加快推进法治中国建设的过程中，立法机关确实需要更加积极、主动，寻求“顶层设计”与“经验主义”的平衡，从“成熟一个制定一个”转向“需要一个制定一个”，并妥善处理好立法的前瞻性与阶段性、原则性和可操作性、稳定性和变动性、巩固成果和留有余地之间的关系16。改革的惟效率论，就是认为税收立法虽然很重要，但是耗时较长、缺乏效率，可能拖慢税制改革进程。在改革初期，以短平快的“红头文件”、行政指令推进改革确实具有相当的合理性，但在全面深化改革的今天，允许试错的限度越来越小，需要解决的问题越来越复杂，亟待处理的矛盾越来越尖锐，这种方式的不协调、不可持续性也日益显现。10十八届四中全会公报明确指出：“实现立法和改革决策相衔接，做到重大改革于法有据、立法主动适应改革和经济社会发展需要。”这表明“改革突破法律”的做法将告终结，法治将成为税收乃至整个社会生活的常态。应当看到，立法不仅是对改革成果的静态确认，而且是凝聚改革共识、规范利益博弈的动态过程。改革进入深水区，其目的正当性及其实现手段通常难以判断，单纯依靠政治精英们的决策也无法保证一定是明智而合理的。而在立法过程中，有斗争也有合作，讲力量也讲规则，存共识也存妥协。它作为一种规则的治理模式，能够横跨政、经，超越“左”、“右”，是统合改革分歧、最能为各界所认同的最大共识。因此，我们应当逐渐转变“立法被动地适应改革需要”的观点，特别是在税制改革的重要方面要以立法的方式来推进和引导改革，也以改革的精神来解决立法中遇到的难点和问题。(四)改革全局之思考“法律是治国之重器，良法是善治之前提。”从立法与改革的良性互动中，不难看出，落实税收法定原则的意义绝非仅限于制定法律本身，而是对于改革整体进程都具有“外溢性”。十八届三中全会决定提出：“经济体制改革是全面深化改革的重点”，要“发挥经济体制改革牵引作用”。而税收作为财政制度的核心部分，能产生“覆盖全部、牵动大部”的蝴蝶效应，是连接政府、市场、社会和公民最直接的纽带17。具体到税收法定而言，正如上文所指出的，它在实践面临着无法可依、有法不依、执法不严等问题，以及相当强大的观念阻力。但从另一个角度来看，这也表明了落实这一原则的巨大意义，因为这个过程为诸多改革难题的破局与化解提供了着力点，能够为改革全局带来示范效应与制度保障。从经济、政治、社会多位一体的国家治理角度考察，全面落实税收法定原则无疑具有重大且深远的意义。第一，税收法定为市场经济发展营造了稳定、安全和合理的税法环境。现阶段，我国已经基本建立起市场经济的初步框架，但尚未建立起法治的市场经济。体现在税收领域，目前尚有15个税种未做到“一税一法”，低位阶的税法规范导致纳税人的财产安全、经营自由等缺少较稳固的保障。鉴于此，税法促进市场经济发展的首要体现，就是通过充实和完善税法体系，设计科学的现代税制，为市场主体提供稳定的合理预期和行为指引。第二，税收法定以点带面地推进了我国的民主法治进程。税收的征收是将私人财产转化成公共财产的过程，与每个纳税人的切身利益息息相关，故而，税收法治化备受社会关注，亦是开创我国改革和法治新局面的极佳路径。在税收法定的指引下，广大纳税人间接或直接参与税收的征收、管理和使用活动，有效行使纳税人权利，从而大大增强了纳税人的法治意识和民主能力。第三，税收法定形成了良性、文明、互动、和谐的社会运行方式。随着居民财富显著增加、利益诉求日趋多元化，纳税人对自身的财产权益保护比任何时候更加重视，如果处理不当，容易引发社会冲突和群体事件。只有依托税收法定原则的落实，在制定税收规则时便开放地听取民意、吸纳民智和反映民生、民情，经由充分的对话、协商、博弈和调适，最终形成凝聚尽可能多共识的民主决策产物，才能提前消化可能出现的异议和纠纷，并化解潜藏的社会矛盾和风险。申言之，落实税收法定原则，可以廓清税收立法权的配置和归属，由此理顺立法机关与行政机关的关系。它也可以通过对纳税人和国家、征税机关之间法律关系的界定，实现纳税人依法纳税，征税机关依法征税，国家依法取得财政收入，由此理顺国家与纳税人的关系。它还可以带来诸多推进改革的“副产品”，例如，加强税收立法势必会推动全国人大及其常委会扩充编制、强化能力、明确职责，而一个被“激活”的人大对于各方面改革都有着不可估量的意义。可见，财税改革绝不仅仅是经济改革，而是法治理念和框架下的法律改革，还是温和、稳妥的政治改革和社会改革。在推进“四个全面”的新阶段下，落实税收法定原则的使命不仅仅在于税收领域的法治化，更在于以此为切入点，由点及面、由面及体，逐渐延展至改革全局，成为盘活改革全局、推动法治建设的有效突破口。三、现实路径：落实税收法定原则的三步走路线图十八届三中全会决定提出：“到2020年，在重要领域和关键环节改革上取得决定性成果，完成本决定提出的改革任务。”落实税收法定原则作为全面深化改革的一项任务，也需要有明确的时间表、路线图。特别是考虑到我国税收法律体系缺位较为严重、税收法治观念有待加强的现状，具体的落实路径必须更加积极、审慎和稳妥。从方法论上说，这一改革关系复杂、牵涉面广、矛盾突出，很难一步到位，故应当找准突破口，分阶段、分层次、分步骤实现。具言之：(一)第一步：从“无法”11到“有法”落实税收法定原则的第一步是实现“有法可依”，即解决税收立法供给不足的问题，推动税收立法权回归全国人大。具体来说，应当由全国人大废除1985年授权立法，明确全国人大及其常委会作为税收立法主体的唯一地位。在条件允许的情况下，还可考虑修改立法法和税收征收管理法的有关规定，使之完整体现税收法定原则的要求。具体来说，应当以本次立法法修订为契机，将该法8条中的“税收基本制度”明确解释为税收的开征、停征及纳税人、征税对象、税率等税收基本要素。对于税收征收管理法3条的规定，应认识到，税收法定原则的本质上是民主同意的控制，那么，如果人民同意或宪法、法律授权，则以地方性法规等形式规定涉税事项亦无不可。原条文将法律和法律授权下的行政法规作为征税依据，并不是税收法定原则的完整表述，故可考虑将该句修改为“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律或法律授权的规定执行。”需要指出的是，从法理上说，作为立法依据的1985年授权被废止，并不意味着相关税收行政法规自然失效，而只是向后发生效力，禁止制定新的行政法规。这也是与税法规范稳定与连续性的需要相适应的。同时，也应当允许国务院对其现行法规进行修改、解释或出台实施细则，但必须遵循不扩张权限的原则。换言之，就是不允许超出原先制定的法规的范围，不能在实体上加重纳税人负担或在程序上设置额外障碍。另外，在收回1985年授权之后，全国人大及其常委会仍然可以依照立法法规定进行新的税收立法授权，但这种授权应当具有明确的授权目的、范围和期限，而不能是没有任何标准制约的“空白支票”。全国人大作为授权机关和最高权力机关，还应当对授权立法进行有效的监督和审查，因为“授出权力是立法机关的职权，但是，立法机关也应当注意代理人(行政机关)是如何行使被授予的代理权的。这不但是它的权力，更是它的主要义务。”18(P.33)与此同时，全国人大及其常委会应当结合税制改革的进程，在新税种上积极行使税收立法权，并将原有税收行政法规进行逐步、逐级、逐层的清理，最终将其全部上升为法律。当然，税收法律化也需要一个循序渐进的过程。要求短时间内将所有税种都制定法律，并不现实。更为理性的选择是分清轻重缓急，将条件相对成熟、社会关注度最高的税种先行立法。目前，房产税改革是税制改革的重点、焦点和难点问题，且涉及扩大征收范围、增加税收负担，又是纳税人反应非常敏感的直接税，因此最需要也最适合作为落实税收法定原则的突破口19。还应看到，税收法定原则并非绝对排斥其他法律渊源在税收事项上的效力。相反地，它承认并要求税收行政法规、规章和规范性文件在宪法、法律统领下，在各自效力范围内发挥作用。也就是说，在全国人大及其常委会制定某一税种法之后，国务院仍然可以进行执行性立法，出台实施条例等行政法规，税收主管部门也可以根据法律法规来制定具体解释与执行细则。尤须强调的是，必须严肃禁止以往存在的“有法不依”现象，不允许下位法违反甚至架空上位法的规定。其他法律渊源在法律允许的范围内，可以进行法律内容的补漏，但不得超越法律进行创制性的补充。对此，十八届三中全会决定也在“推进法治中国建设”部分中着重强调了对法规、规章、规范性文件的审查制度，这是一个重要的信号。各种法律渊源相互配合、相互协调，才能够实现税收法律制度的形式协调，形成层次分明、结构完整、有机联系的统一整体。 (二)第二步：从“有法”到“良法”落实税收法定原则的第二步是提高立法质量，不仅要有法律，而且还应当是“管用的良法”。实践已经证明，不是什么法都能治国，也不是什么法都能治好国；人民群众对立法的期盼，已经不是有没有，而是好不好、管不管用、能不能解决问题。为此，一方面，应当按照“要素确定”的要求，增强税法的可操作性。鉴于国情的复杂性与不平衡性，我国立法机关常常倾向于在法律中仅作原则性规定，具体内容留待法规、规章甚至是司法解释去规定。12客观地说，这种做法有一定合理性，但也加大了法律冲突、法律真空的几率，最终将会损害法律的权威。特别是对于税法而言，如果法律仅有原则性条款，就很难实质性地约束税务机关的课征行为，纳税人也难以据此形成稳定预期，税收法定原则的功用实际上就被架空了。从外国实践来看，税法都是高度细化，因此也是高度复杂的。13当然，要素确定并不是完全排斥不确定法律概念这实际上也是很难实现的。但是，太过于一般的、不明确的甚至是接近空白的条款，就难以依解释方法使其意义明确，而有导致公权力之肆意滥用之虞，因而与税收法定意旨相悖。一般来说，税法条文应当足够具体到能够为纳税人提供较为确定的预期。另一方面，应当提高税法内容的实质正当性，使之尽可能地吻合税收公平等原则的要求，并更多地回应民众诉求，在不同的利益群体中寻得平衡与协调。而要提高立法质量，重要的途径就是坚持开门立法、民主立法和科学立法。具言之，要强调立法全过程的公开透明，通过座谈、听证、评估、公布法律草案等方式，保障社会公众对于立法的广泛参与和有效监督，特别是要注重通过设立税收立法咨询委员会、聘请人大代表助理等方式，发挥好专家学者的积极作用。14在此基础上，还应进一步优化人大立法模式，完善立法工作机制和程序，如充分贯彻多数决原则，不过分追求超高票数，而是鼓励议事过程中的发言和辩论；改革现行的立法提案制度和法案起草制度，强化全国人大及其常委会在立法过程中的主导性和相对独立性；等等。此外，在制定不同层级的税收法律规范时，也应当建立起不同程度的民意控制机制。例如，对于重要的税收行政法规，可准用立法程序。对于涉及纳税人实质性利益的规范性文件，也应将“正当程序”的要求引入制定过程中，建立信息公开、专家审议等制度。当然，从根本上说，这需要推动人民代表大会与时俱进，不断提升其专业能力和政治地位，使其真正发挥好最高立法机关和最高权力机关的作用。进一步看，在现代多元社会中，受制于信息条件或利益俘获，人民的代表在税收事项上并不总是能很好地代表人民。15因此，税收作为深刻涉及国家与纳税人关系的根本性事项，不能仅仅被视为政治决定之产物，也不能单凭形式上的立法程序而取得正当性。换言之，税收立法权也不是完全没有限制的，它应当受到宪法价值的约束，特别是要受严格平等原则的约束，亦即依量能课税原则予以平等负担。在这个意义上，以立法控制来防范课税侵犯人民基本权利的时代已经结束，强调税收法定不得不面临寻求宪法保障之新时代20(P.57-58)。因此，在未来条件成熟时，应考虑在宪法中正式确立税收法定原则。值