（管理科学与工程专业论文）我国烟草企业内部控制研究.pdf

摘要 摘要 在中国加入w t o 之前 烟草行业通过 垄断经营 并设置较高的政策壁垒避免 国外烟草商的进入 从而防止了国外烟草公司对中国市场的挤占 随着中国加入w t o 和签署 国际烟草控制框架公约 之后 以及社会各方面因素的变化 中国烟草行 业的经营环境变得复杂多样 一些新的风险因素逐渐得到集聚 内部控制水平成为 中国烟草企业能否在复杂的经营环境中实现稳定发展的关键 也是烟草企业深化改 革和建立现代企业制度的重要内容 本文运用比较分析 实地调研 价值链分析等方法 对我国烟草企业的内部 控制现状和存在问题进行了系统分析 并就完善烟草企业的内部控制提出了对策建 议 主要内容如下 1 基于c o s o 报告在内部控制方面的创新与发展 分析了c o s o 报告在控制目 标 控制要素 控制环境 人的作用 控制责任 风险意识等方面的创新与发展 2 调研分析了烟草行业的发展现状 烟草企业内部控制存在的问题与成因 对国外主要烟草生产国家的发展趋势进行了分析 并对中国烟草行业的发展政策与 现状进行了评估 3 从优化内部控制环境 规范公司治理结构 拓展企业文化 加强人力资 源管理 加强信息沟通系统建设 注重企业自律等方面提出了完善企业内部控制的 对策 关键词 内部控制烟草企业控制制度 a b s t r a c t a b s t r a c t b e f o r ec h i n a se n t r yi n t ot h ew t o i no r d e rt op r e v e n tf o r e i g nt o b a c c oc o m p a n i e s f r o mo c c u p y i n gt h em a r k e ts h a r ei nc h i n a d o m e s t i ct o b a c c oi n d u s t r yr e s t r a i n so v e r s e a s t o b a c c oc o m p a n i e sf r o me n t e r i n gm a r k e tw i t hm o n o p o l ya n dc e r t a i np o l i c yb a r r i e r s h o w e v e r w i t hc h i n a se n t r yi n t ow t o t h es i g n i no fw o r mh e a l t ho r g a n i z a t i o n s f r a m e w o r kc o n v e n t i o no nt o b a c c oc o n t r o la n dd e v e l o p m e n ti nv a r i o u sa s p e c t so f s o c i e t y t h eb u s i n e s se n v i r o n m e n to ft o b a c c oi nc h i n ab e c o m e se v e nm o r ec o m p l e xa n d c o m p l i c a t e d a n ds o m ee m e r g i n gr i s kf a c t o r sg r a d u a l l yc o n v e r g e q u a l i t yo fi n t e r n a l c o n t r o l a sa ni m p o r t a n tp a r to fi m p l e m e n t a t i o no ff u r t h e rr e f o r ma n de s t a b l i s h m e n to f m o d e r nc o r p o r a t es y s t e m h a sb e c o m et h ed e c i s i v ef a c t o rf o rt o b a c c oc o m p a n i e si nc h i n a t oa c h i e v es t e a d yg r o w t h w i t hm e t h o d so fc o m p a r a t i v ea n a l y s i s f i e l ds u r v e ya n dv a l u e c h a i na n a l y s i s t h i s p r e s e n tp a p e ra n a l y z e ss t a t u sq u oo fi n t e r n a lc o n t r o lo ft o b a c c oc o m p a n i e si nc h i n a p o i n t so u te x i s t i n gp r o b l e m sa n ds e q u e n t i a l l yp u t sf o r w a r dc o n c r e t es u g g e s t i o n sa n d m e a s u r e st od e v e l o pt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo ft o b a c c oc o m p a n i e s t h em a i nc o n t e n t o f t h ep a p e ra r ea sf o l l o w s 1 b a s e do nt h ei n n o v a t i o na n dd e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o li nt h ec o s o r e p o r t t h ep r e s e n tp a p e ra n a l y z e st h ei n n o v a t i o na n dd e v e l o p m e n ti nt e r m so fc o n t r o l o b j e c t c o n t r o le l e m e n t c o n t r o le n v i r o n m e n t g r o u pm e m b e r s r o l e c o n t r o lr e s p o n s i b i l i t y r i s ka w a r e n e s s e t o i nt h ec o s o r e p o r t 2 s u r v e ya n da n a l y s i so fs t a t u sq u oo ft o b a c c oi n d u s t r ya n dp r o b l e m sa n dc a u s e s t h e r e o fi ni n t e m a lc o n t r o lo ft o b a c c oc o m p a n i e s t h ep a p e rs u r v e y sa n da n a l y z e st h e d e v e l o p i n gt r e n do fs o m em a i nt o b a c c oc o u n t r i e s a n da s s e s s e dp o l i c i e sa n dp r e s e n t s t a t u so f t o b a c c oi n d u s t r yi nc h i n a 3 t h ep a p e rg i v e sc o n c r e t es u g g e s t i o n sa n dm e a s u r e sf o ri m p r o v i n gi n t e r n a l c o n t r o li nt e r m so fo p t i m i z i n gi n t e m a lc o n t r o le n v i r o n m e n t s t a n d a r d i z i n gc o r p o r a t e i i a b s t r a c t g o v e r n a n c es t r u c t u r e d e v e l o p i n gc o r p o r a t e m a n a g e m e n t u p g r a d i n gi n f o r m a t i o ns h a r i n g s e l f d i s c i p l i n e a n ds oo n c u l t u r e e n h a n c i n g h u m a n r e s o u r c e s y s t e m a n de m p h a s i z i n gc o r p o r a t e k e yw o r d i n t e r n a lc o n t r o l t o b a c c oc o m p a n i e s c o n t r o ls y s t e m n i 中国科学技术大学学位论文原创性和授权使用声明 本人声明所呈交的学位论文 是本人在导师指导下进行研究工作 所取得的成果 除已特另j j j n 以标注和致谢的地方外 论文中不包含任 何他人已经发表或撰写过的研究成果 与我一同工作的同志对本研究 所做的贡献均已在论文中作了明确的说明 本人授权中国科学技术大学拥有学位论文的部分使用权 即 学 校有权按有关规定向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子 版 允许论文被查阅和借阅 可以将学位论文编入有关数据库进行检 索 可以采用影印 缩印或扫描等复制手段保存 汇编学位论文 保密的学位论文在解密后也遵守此规定 作者签名 穹雄作者签名 卑塑犟 c 2 卯7 年 月乒口日 第1 章绪论 1 1 前言 第1 章绪论 1 1 1 研究目的 中国是世界第一烟草大国 中国烟草行业为3 0 0 0 多万人提供收入来源 中 国烟草行业在国民经济发展过程中做出了巨大贡献 烟草行业的持续健康发展 对于国民经济有重要的意义 在过去2 0 多年 中国烟草行业在专卖体制下实现了大的发展 表现在产销 总量的扩张和结构的升级两方面 在加入w t o 前 烟草行业在政府的产业政策 的扶持下 通过 垄断经营 把国外烟草商拒之门外 从而有效地规避那些具 有强大竞争实力的公司对国内市场的挤占 加入w t o 之后 以及其他环境因素的变化 一些原来支撑行业发展的背景 条件己不复存在 一些原本不太突出的矛盾因素或新问题逐渐显露出来 对长 期处于专卖体制的支持和保护之中的中国烟草行业而言 这些因素与问题逐渐 成为中国烟草行业持续稳定的较大障碍 内部控制水平成为中国烟草企业能否在复杂的经营环境中持续保持竞争优 势 实现稳定发展的关键 也是烟草企业深化改革和建立现代企业制度的重要 内容 为此 对于中国的烟草企业 有必要正视这些潜在风险的存在 加强企 业的内部控制 并采取有效的改进措施 使企业能够保持持续平稳地发展 本文研究的目的就是要结合烟草企业当前的发展现状以及面临的严峻形势 找出烟草企业现有内部控制的薄弱环节 并有针对性地提出建议和对策 1 1 2 研究意义 中国烟草企业在长期的实践中虽然摸索总结出了一些有效果的内部控制管 理模式 但是随着社会经济的不断发展 这些内部控制模式逐渐不适应新环境 的变化 特别是随着我国加入w t 0 和签署 国际烟草控制框架公约 后 烟草企 业面临的国内外环境更加复杂 竞争更加激烈 这就对烟草企业的内部控制提 出了更高的要求 并已成为烟草企业发展的一项紧迫任务 为此 加强和改善 第1 章绪论 烟草企业的内部控制具有重大意义 1 烟草企业深化改革和建立现代企业制度 迫切需要有与之相适应的内 部控制制度 内部控制是现代企业管理的重要组成部分 对明确和规范单位内部各部 门 各环节甚至各岗位的职责和行为 对保证经营目标的实现 对提高管理效 率和保护资产的安全与完整等 都具有明显的作用 当前 烟草企业实行 政 企合一 的高度计划管理模式 长期以来政企不分 权责不清 企业的产权主 体缺位 监督者虚位以及对企业经营者行为缺乏有效的监督约束机制等现象严 重制约着企业的发展 烟草企业改革的重要任务之一 就是深化企业改革 全 面加强企业管理 尽快建立产权清晰 权责明确 政企分开 管理科学的现代 企业制度 而建立现代企业制度的关键是要建立一套行之有效的 科学合理的 决策 执行和监督体系 严格内部责任制度 规范经营管理行为 使企业成为 自主经营 自负盈亏的法人实体和市场主体 实际上就是要建立健全与经济发 展相适应的内部控制制度 2 烟草企业解决会计信息失真和保护资产的安全与完整 迫切需要加强 内部控制管理 从红塔集团的褚时健事件到接连几个省烟草专卖局长的违纪违规 从私设 小金库 搞体外循环到贪污 挪用单位资金或侵吞单位资产 这些都说明烟草 企业会计信息存在严重失真 企业会计信息失真不仅造成企业会计工作杂乱无 序 管理混乱 给企业带来重大损失 而且还会波及整个社会 致使行业会计 秩序混乱 国家财产受损 严重扰乱了经济建设的秩序和环境 我国新修订的 会计法 其核心是从法律角度遏止和解决一些单位会计秩 序混乱 做假帐和编假报表 导致会计信息严重失真的问题 可以说规范会计 行为 保证会计资料质量是立法的第一宗旨 会计信息失真问题严重也是促使 本次 会计法 修订的直接动因 很少题词的朱总理给上海国家会计学院题词 不作假帐 可见会计信息失真问题己引起政府的极大关注 如果找不到合 理的方式来解决这一问题 会计信息失真就可能成为我国现代企业制度健康发 展的羁绊 一个设计和运行良好的内部控制制度不仅能使企业合理配置资源 提高生产率 而且更能防范和发现企业大多数的内 外部欺诈事件 在已发现 的绝大多数以虚假会计信息为手段的企业内部或外部欺诈案件中 薄弱的内部 控制是重要原因之一 2 第1 章绪论 3 烟草企业加强内部管理参与国际竞争 迫切需要建立与之相适应的 内部控制制度 内部控制是社会经济发展到一定阶段的产物 经济越发展 强化内部控制 也就越重要 我国已经加入w t o 并且签署了 烟草控制框架公约 这意味着我 国对外开放的深度和广度都将有进一步的提高 我国烟草企业面对的不仅是国 内企业的竞争 更要面对逐渐涌入我国的外资企业的竞争 同时我国的企业也 要走出国门 进行跨国经营 完善有效的内部控制制度是适应这种严峻竞争形 势的基础 为了应对国际竞争 烟草行业近年来进行 大集团 大品牌 战略 随着行业内的兼并重组 烟草企业规模不断扩大 内部职能部门也随之增多 更需要企业内部协调一致 节约资源 防止工作差错和舞弊 提高经营效率 以便在竞争中立于不败之地 因此也使企业客观上要求建立完善的包括组织机 构 业务程序在内的具有自我控制和自我调节功能的管理机制 因此 现阶段 研究烟草企业内部控制制度具有很强的针对性及现实意义 1 2 内部控制理论概述 1 2 1 内部控制的概念与内涵 1 2 1 1 内部控制的概念 什么是内部控制 定义很多 并且随着经济生活内容和经济管理要求的变化 而不断变化 笔者提炼总结出 内部控制是指单位为了提高经营管理效率 保 证信息质量真实可靠 保护资产安全完整 促进法律法规有效遵循和发展战略 得以实现等而由单位管理层及其员工共同实施的一个权责分明 制衡有力 动 态改进的管理过程 1 2 1 2 内部控制的内涵 内部控制的主体 即由谁来进行内部控制 企业内部控制 概括地说 企 业法人 责任主体 是内部控制的主体 企业拥有制定 修改和执行内部控制的 一切权力 具体地说企业内部的所有员工都应当是内部控制的主体 其中包括 企业董事会 经理阶层和其他员工 内部控制不仅仅是董事会或管理人员的责 3 第1 章绪论 一任 企业中的每一个员工都应对内部控制负有责任 确立这种组织思想对制定 内部控制制度是很重要的 因为这将有利于调动所有员工的积极性 使他们团 结一致 主动地维护及改善企业的内部控制 而不是与管理阶层相互对立 被 动地执行内部控制 内部控制的客体 按控制的具体对象来分 内部控制的客体有五个 1 企业所有员工 人既是制度的制定者 又是制度的执行者 企业中的 每一个员工既是控制的主体又是控制的客体 既对其所负责的作业实施控制 又受到他人的控制和监督 2 企业组织机构 各组织机构在组织实施内部控制的同时 也受到内部 控制的制约 各个组织机构之间的关系 以及组织机构的内部活动 都通过内 部控制加以明确规定 3 企业的资产和负债 内部控制的一项重要任务就是保护企业资产的安 全完整 资产的增加 减少和内部转移 都应遵守制度的规定 内部控制对企 业负债的增加和减少也起着十分重要的作用 4 企业的信息载体和信息处理 企业的信息载体包括各种会计核算 统 计核算和业务核算的书面文件 还包括诸如计划 定额等书面文件 其格式 内容以及信息的记录和处理 都应有制度加以规定 5 企业的各种经济业务活动 包括管理活动和生产活动 企业内部控制 发挥作用的程度 主要通过这些活动体现出来 上述几方面的控制活动都会通 过有关经济业务活动加以综合反映 进行这些活动必须遵守内部控制制度的规 定 内部控制的目的 概括地说 就是为了实现企业的经营目标 具体地说有 以下四点 1 保证各种经济信息的真实 完整 2 保护企业财产的安全 完整 3 确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行 4 确保企业各项业务活动的健康运行 1 2 2 内部控制的理论发展 1 2 2 1 内部控制在国际上的发展历程 4 第1 章绪论 内部控制经历了一个不断发展 完善的过程 通常可划分为内部牵制 内 部控制制度 内部控制结构和内部控制整体架构四个阶段 第一阶段 内部牵制 i n t e r n a lc h e c k 内部控制概念提出前的人类社会发展史中 早已存在着内部控制的基本思 想和初级形式 这就是内部牵制 i n t e r n a lc h e c k 例如 在古罗马时代 对 会计账薄实施的 双人记账制 我国西周时期的内部牵制都是内部控制雏形 的表现形式 2 0 世纪初期 西方资本主义经济得到了较大的发展 生产关系和 生产力的重大变化 促进了社会化大生产程度的发展 加剧了企业间的竞争 加强企业的内部控制管理成了关系企业生死存亡的关键因素 一些企业在非常 激烈的竞争中 逐步摸索出一些组织调节 制约和检查企业生产活动的办法 即当时的内部牵制 这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及 其记录上的交叉检查或交叉控制 内部牵制主要通过人员配备和职责划分 业 务流程 账簿记录系统等来完成 其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊 通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性 内部牵制是基于以下两个基本设想 第一 二个或以上的人或部门无意识 地犯同样错误的机会是很小的 第二 二个或以上的人或部门有意识地合伙舞 弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性 实践证明这些设想是合 理的 内部牵制机制确实有效地减少了错误和舞弊行为 因此在现代内部控制 理论中 内部牵制仍占有重要的地位 成为有关组织机构控制 职务分离控制 的基础 第二阶段 内部控制制度 i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m 1 9 3 4 年美国 证券交易法 首先提出了 内部会计控制 i n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e m 的概念 其中指出 证券发行人应设计并维护一 套能为下列目的提供合理保证的内部会计控制系统 交易依据管理部门的一般 和特殊授权执行 交易的记录必须满足g a a p 或其他适当标准编制财务报表和落 实资产责任的需要 接触资产必须经过管理部门的一般和特殊授权 按适当时 间间隔 将财产的账面记录与实物资产进行对比 并对差异采取适当的补救措 施 1 9 3 6 年美国会计师协会发布的 注册会计师对财务报表的审查 文告 以 及1 9 4 7 年 审计准则暂行公告 t s a s 出于改进审计方式的摇要 提出了以 内部控制 i n t e r n a lc o n t r 0 1 为基础的审计程序 但这期间 无论在审计文献 5 第1 章绪论 中还是在其他管理著作中 均没有关于内部控制概念的权威性定义 为了赋予内部控制一个准确完整的定义 美国审计程序委员会下属的内部 控制专门委员会经过两年研究 1 9 4 9 年发表了 内部控制一调整组织的各种要 素及其对管理当局和独立审计的重要性 的研究报告 第一次正式提出了内部 控制的定义 即 内部控制包括企业内部采用的机构计划和所有有关的调整方 法和措施 旨在保护企业资产 检查会计数据的准确性和可靠性 提高经济效 率 促使有关人员遵循既定的管理方针 此定义强调 内部控制不只限于与 会计和财务部门直接有关的控制方面 它还包括预算控制 成本控制 定期报 告经营情况 进行统计分析并将统计报告送交有关部门 制定培训计划以培训 有关人员使其能够履行职责 以及设立内部审计部门以保证管理部门所制定的 各种程序的准确性 并保证其得到贯彻执行等内容 此外内部控制还包括其他 领域的一些活动 例如 具有工程性质的时动分析以及在检查系统中运用的质 量控制 基本上属于生产部门的活动 这里对内部控制的定义就己不限于会计 与财务部门的有关功能 上述范围广泛的内部控制定义及其解释的发布 当时被普遍认为是对内部 控制这一重要概念的重大贡献 但该报告所定义的内部控制概念 其内容过于 宽泛 以致包括审计人员对审查内部控制所不愿意 也不可能承担的职责 1 9 5 3 年1 0 月 审计程序委员会 c a p 又发布了 审计程序公告第1 9 号 s a p n o 1 9 对内部控制作了如下划分 广义地说 内部控制按其热点可以划分为会计控 制和管理控制 会计控制由组织计划和所有保护资产 保护会计记录可靠性或 与此有关的方法和程序构成 包括授权与批准制度 记账 编制财务报表 保 管财务资产等职务的分离 财产的实物控制以及内部审计等控制 管理控制由 组织计划和所有为提高经营效率 保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执 行或与此直接有关的方法和程序构成 管理控制的方法和程序通常只与财务记 录发生间接的关系 包括统计分析 时动研究 经营报告 雇员培训计划和质 量控制等 修正后的定义 大大缩小了注册会计师的责任范围 但人们认为 对 会计控制 的保护资产和保证财务记录可靠性这两点仍然可能发生误解 即对 保护 一词作广义的解释可能会使人们产生这样一种印象 决策过程 中的任何程序和记录都可以包括在会计控制的保护资产概念中 为了避免这 种宽泛的解释 1 9 7 2 年美国注煅会计师协会 a i c p a 对会计控制又提出并通过了 一个较为严格的定义 会计控制是组织计划和所有与下面直接有关的方法和 6 第1 章绪论 程序 保护资产 即在业务处理和资产处置过程中 保护资产遭过失错误 故 意致错或舞弊造成的损失 保证对外界报告的财务资料的可靠性 1 9 7 2 年 美国准则委员会 a s b 审计准则公告 的制定者 循羞 证券交 易法 的路线进行研究和讨论 在第1 号公告 s a sn o 1 中 对管理控制和会 计控制提出并通过了今天广为人知的定义 1 内部会计控制 会计控制由组织计划以及所有与保护资产和保证财务资料可靠性或与此有 关的程序和记录构成 包括授权与批准制度 记账 编制财务报表 保管财务 资产等职务的分离 财产的实物控制以及内部审计等控制部门所制定的各项政 策得到贯彻执行或与此直接有关的方法和程序 会计控制旨在保证 经济业务 的执行符合管理部门的一般授权或特殊授权的要求 经济业务的记录必须有利 于按照一般公认会计原则或其它有关标准编制财务报表 以及落实资产责任 只有在得到管理部门批准的情况下 才能接触资产 按照适当的间隔期限 将 资产的账面记录与实物资产进行对比 一经发现差异 应采取相应的补救措施 2 内部管理控制 管理控制由组织计划和所有为提高经营效率 保证管理的方法和程序组成 这些程序和方法通常只与财务发生间接的关系 包括统计分析 经营报告 雇 员培训计划等 管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经济 业务的决策过程有关的程序及其记录 这种授权活动是管理部门的职责 它直 接与管理部门执行该组织的经营目标有关 是对经济业务进行会计控制的起点 第三阶段 内部控制结构 i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e 1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布的 审计准则公告第5 5 号 首次以 内 部控制结构 一词取代原有的 内部控制 一词 是内部控制理论研究的一个 新的突破性成果 以 财务报表审计对内部控制结构的考虑 为题的 审计准 则公告第5 5 号 指出 企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的 实现而建立的各种政策和程序 并且明确了内部控制结构的内容 具体如下 1 控制环境 所谓控制环境是指对建立 加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各 种因素 具体包括 管理者的思想和经营作风 企业组织结构与权责分派体系 董事会及其所属委员会 特别是审计委员会发挥的职能 管理者监控和检查工 作时所用的控制方法 包括经营计划 预算 预侧 利润计划 责任会计和内 7 第1 章绪论 部审计 人事工作方针及其执行 影响本企业业务的各种外部关系 2 会计系统 会计系统规定各项经济业务的鉴定 分析 归类 登记和编报的方法 明 确各项资产和负债的经营管理责任 健全的会计系统应实现下列目标 鉴定和 登记一切合法的经济业务 对各项经济业务按时进行适当分类 作为编制财务 报表的依据 将各项经济业务按适当的货币价值计价 以使列入财务报表 确 定经济业务发生的日期 以便按照会计期间进行记录 在财务报表中恰当地表 述经济业务以及对有关内容进行揭示 3 控制程序 控制程序指管理当局所制定的用以保证达到一定目的的方针和程序 它包 括下列内容 经济业务和经济活动的批准权 明确各个人员的职责分工 防止 有关人员对正常业务图谋不轨的隐藏错弊 职责分工包括指派不同人员分别承 担批准业务 记录业务和保管财产的职责 凭证和账单的设置和使用 应保证 业务和活动得到正确的记载 对财产及其记录的接触和使用要有保护措施 对 己登记的业务及其计价要进行复核 上述内部控制结构的内容与1 9 7 2 年颁布的内部控制定义相比有两个明显的 改动 一是正式将内部控制坏境纳入内部控制范畴 二是不再区分会计控制和 管埋控制 这些改变可以说是反映了7 0 年代后期以来内部控制实务操作和理论 研究的一个新动向 第四阶段 内部控制整体架构 i n t e r n a lc o n t r o li n t e g r a t e df r a m e w o r k 1 9 9 2 年 美国 反对虚假财务报告委员会 n a t i o n a lc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n t r e p o r t i n g 所属的内部控制专门研究委员会发起机构委员会 c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so f t h et r e a d w a yc o m m i s s i o n 简称c o s o 委员会 在进 行专门研究后提出专题报告 内部控制一整体架构 i n t e m a lc o n t r 0 1 i n t e g r a t e d f r a m e w o r k1 也称c o s o 报告 该报告提供了一个广泛的内部控制框架 成为 迄今对内部控制最全面的论述 与以往的内部控制理论及研究成果相比 c o s o 报告提出了许多新的 有价值的观点 体现在以下几方面 1 提出三类目标及五项要素 内部控制被广泛定义成一个过程 这个过程受企业的董事会 管理阶层及 其它人员的影响 内部控制的三大目标为 经营效果及效率 财务报表的可靠 性和遵循相关法律法规 这三大目标满足不同的需要 又相互交叉 显然 内 8 第l 章绪论 部控制是保证各项业务发展的 而不是妨碍其发展的 在操作性目标中 经营 的 效果 是根据实际产出与预期计划的产出比较而言的 经营的 效率 是 根据实际产出与实际投入比较而言的 此外 企业不能为实现经营性目而不遵 从法规 也不能为实现遵从性目标或操作性目标而违反财务和管理信息的可靠 性 完整性和及时性 这是一种 全部控制论 的概念 良好的内控系统应能 够确保上述三大目标的实现 为了实现内部控制的有效性 需要下列五个方面的要素支持 控制环境 c o n t r o le n v i r o n m e n t 风险评估 r i s ka s s e s s m e n t 控制活动 c o n t r o l a c t i v i t i e s 信息与沟通 i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n 和监督 m o n i t o r i n g 内部控制五个要素相互关联 它们源自经营者管理企业的方式 且与管理的过程相结合 具体内容如下 控制环境是其他内部控制组成部分的基础 它塑造企业文化 影响企业员 工的控制意识 可以通过控制环境来理解管理层和董事会关于环境的态度 意 识和行为 控制环境包括 管理层和员工的正直和道德价值 董事会或审计委 员会状况 管理层思想和经营风格 组织结构 权力和责任的分配 人力资源 政策和实践等 风险评估是风险评估是在既定的经营目标下分析并减少风险 这一环节是 c o s o 内部控制整体框架的独特之处 虽然 多年来 美国银行一直使用复杂的 模型技术测算风险 但把风险评估作为要素引入到内部控制领域 这还是第一 次 每个企业都面临来自内部和外部的不同风险 评估风险的先决条件是确定 目标体系 包括营运目标 即企业的绩效及资产的安全完整 财务报告目标 即保证财务报告的真实公允 遵循性目标 即企业遵循国家的法律法规 风险 评估重在辨识并分析影响目标实现的风险 控制活动是人们较早关注的方面 它包括确保管理层指令得以实施的政策 和程序 批准 授权 核对会计分录 检查业绩 职责划分 生产安全等 信息与沟通是整个内部控制系统的生命线 为管理层监督各项活动和在必 要时采取纠正措施提供了保证 企业须按照某种形式并在某种时限之内 及时 准确 完整地获取信息 并加以整理 分析 产生报告并进行有效沟通 使员 工特别是管理人员能够掌握信息 协调行为 履行职责 监督是对内部控制的质量进行评价的过程 这个过程包括持续的监督 独 立的评价 监督保证了内部控制运行的有效性 持续的监督包括当管理层取得 9 第l 章绪论 的营运报告 财务报告与实际有重大偏离时 可以对报告提出质疑 通过职务 的分离 使员工之问互相检查 以防止舞弊等 独立的评价的范围和频率取决 于所涉及风险的大小 整个控制系统评价的范围涉及所有内部控制的重大方面 在监督过程中所发现的缺陷应该由下向上报告 以上这些概念的提出 为评价内部控制系统提供了一套完整的标准 使c o s o 报告在理论和实际应用两个方面都较原来的内部控制学说有一个质的飞跃 2 强调控制环境的作用 所有的内部控制都是针对 人 而设立和实施的 改进我国企业内部控制 研究企业内部会因此形成一种控制精神和控制观念 直接影响到企业的控制效 率和效果 相对于以前的内部控制研究成果而言 c o s o 报告更加强调 软控制 的作用 软控制主要是指那些属于精神层面的事物 如高级管理层的管理风格 管理哲学 企业文化 内部控制意识等 3 强调人的重要性 c o s o 报告指出内部控制是由人来设计和实施的 企业中的每位员工都受内 部控制的影响 并通过自身的工作影响着他人的工作和整个内部控制系统 所 以 要求所有员工都应清楚他们在企业 在内部控制系统中的位置和角色 并 协调一致 才能推进内部控制的有效运转 4 明确对内部控制的贵任 c o s o 报告明确地阐述了内部控制的制定与实施的责任问题 该报告认为 不 仅仅是管理人员 内部审计或董事会 组织中的每一个人都对内部控制负有责 任 确立这种组织思想有利于将企业的所有员工团结一致 使其主动地维护及 改善企业的内部控制 而不是与管理阶层相互对立 被动地执行内部控制 5 内部控制应与经营管理相结合 c o s 0 报告认为 经营过程是指通过规划 执行及监督等基本的管理过程对 企业加以管理 这个过程由组织的某一个单位或部门进行 或由若干个单位或 及 部门共同进行 内部控制是企业经营过程的一部分 与经营过程结合在一 起 而不是凌驾于企业的基本活动之上 它使经营达到预期的效果 并监督企 业经营过程的持续进行 不过 内部控制只是管理的一种工具 并不能取代管 理 6 强调内部控制是一个动态过程 内郝控制是对企业的整个经营管理活动进行监督与控制的过程 企业的经 1 0 第1 章绪论 营活动是永不停止的 企业的内部控制过程也因此不会停止 企业内部控制不 是一项制度或一个机械的规定 企业经营管理环境的变化必然要求企业内部控 制越来越趋于完善 内部控制是一个发现问题 解决问翅 发现新问题 解决 新问题的循环往复的过程 7 强调风险意识 现代社会是一个充满剧烈竞争的社会 每一个企业都面临着成功的挑战和 失败的风险 对风险的管理是现代企业的主旋律之一 风险影响着每个企业生 存和发展的能力 也影响其在产业中的竞争力及在市场上的声誉和形象 c o s o 报告指出 所有的企业 不论其规模 结构 性质或产业是什么 其组织的不 同层级都会遭遇风险 管理阶层须密切注意各层级的风险 并采取必要的管理 措施 8 明确指出内部控制只能做到 合理 保证 c o s o 报告认为 不论设计 及执行有多么完善 内部控制都只能为管理层及董事会提供达成企业目标的合 理保证 而目标达成的可能性 还要受内部控制的先天条件所限制 1 9 9 4 年 经过两年的修改 c o s o 委员会提出对外报告的修改篇 扩大了内 部控制涵盖范围 增加了与保障资产安全有关的控制 得到了美国审计署 g e n e r a la c c o u n t i n go f f i c e g a o 的认可 与此同时 美国注册会计师协会 a i c p a 则全面接受c o s o 报告的内容 于1 9 9 5 年据以发布了 审计准则公告第7 8 号 s a sn o 7 8 并自1 9 9 7 年1 月起取代了 审计准则公告第5 5 号 2 0 0 2 年7 月2 5 日 美国国会通过了 2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯利法案 该法 案的出台是针对美国有史以来最大的能源交易商 安然公司造假事件 以及 其后又接连发生的施乐 世通等大公司会计造假案而制定的 法案 不仅对 证券法 和 证券交易法 这两部证券监管的重要法律做了修改和补充 而 且还对会计行业的监督 审计独立性 财务信息披露 公司责任 证券分析师 行为 证券交易委员会的权利和责任等诸多方面做了新的规定 在这些新规定 当中 要求管理层报告公司对财务报告的内部控制 并要求外部审计师证实管 理层报告的准确性 这就便内部控制再次成为人们关注的焦点 萨班斯法案从 根本上改变了企业的经营环境和法律环境 其目的在于通过加强内部控制 来 改进公司治理状况 并最终加强公司的责任 为指导注册会计师进行内部控制审计业务 美国公众公司会计监督委员会 p c a o b 于2 0 0 4 年3 月9 号发布了第2 号审计准则 与财务报表审计相衔接的 第l 章绪论 基于财务报告的内部控制审计 以下简称a sn o 2 a sn o 2 对审计人员根据 公众公司管理当局对内部控制有效性的评估报告审计做出了具体 详尽的指导 明确指出了公众公司的审计人员需要在财务报表审计的同时进行内部控制审 计 a sn o 2 的出台 将对构成有效公司治理基石的董事会 管理层 外部审 计师与内部审计师产生深远的影响 2 0 0 4 年4 月 美国c o s o 委员会再广泛吸收各国理论界和实物界研究成果的基 础上 公布了 企业风险管理框架 e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n tf r a m e w o r k 指出风险管理有 八要素 这 八要素 明确包括了目标设定 风险管理 补充了c o s o 内部控制五要素的内容 并在c o s o 报告的基础上将企业管理的重心 由内部控制转向以风险管理为中心 2 0 0 5 年5 月 p c a o b 投票通过并由美国证监会 8 e c 批准第5 号审计准则 以下 简称a sn o 5 以替代早前发布的 有争议的第2 号审计准则 a sn o 5 要求 审计人员使用自上而下的方法 将精力集中于那些可能导致重大错误的领域 并强调审计师在审计的全过程中都要关注舞弊风险 必须在审计报告中声明舞 弊风险 a sn o 5 解释了实体层面控制的重要性 并要求每年对每个重要交易 循环中的重大交易事项进行测试 1 2 2 2 内部控制在我国的发展历程 我国内部控制研究是随着审计事业的恢复而逐步发展起来的 2 0 世纪8 0 年 代 学术界开始了这一领域的探索和研究 9 0 年代末才开始推行企业内部控制 制度 由于条块划分和行业限制 不同的监管部门出台了不同的内部控制监管 规则 对内部控制的定义和内容的规定也各不相同 1 9 9 6 年财政部重新修订1 9 8 6 年实施的 会计基础工作规范 对内部控制 作了明确的规定 1 9 9 7 年中国注册会计师协会施行 独立审计准则第9 号一内部控制与审计风 险 主要是规范注册会计师在财务报表审计中 如何研究和评价被审计单位 的内部控制 以确定实质性测试程序的性质 时间和范围 即实施 内部控制 基础审计方式 该准则指出内部控制包含控制环境 会计系统和控制程序 这表明我们国家当时对内部控制的认识尚处于内部控制发展史上的内部控制结 构阶段 相当于美国1 9 8 8 年a i c p a 发布的 审计准则公报第5 5 号 所代表的内部 控制结构阶段 第1 章绪论 经济健康发展迫切呼唤加强内部控制 但从现实情况看 许多企业管理 松弛 内控弱化 风险频发 资产流失 营私舞弊 损失浪费等问题还比较突 出 为了引导企业进一步加强内部控制 1 9 9 9 年修订的 会计法 第一次以 法律的形式对建立健全内部控制提出原则要求 新 会计法 将内部控制作为 保障会计信息 真实和完整 的基本手段之一 其中所规定的职责明确 相互 分离 相互制约 相互监督等一系列法规要求 在一定程度上体现了内部控制 的本质 新 会计法 为以后的内部控制研究指明了方向 也是内部控制研究 出现新高潮的原动力 2 0 0 1 年财政部颁布 内部会计控制规范一基本规范 试行 和 内部会计 控制规范一货币资金 试行 这些规范的颁布 标志着我国内部控制建设进入 了一个崭新的阶段 并将进一步拓展审计业务领域 促进被审计单位内部控制 的建立和完善 2 0 0 2 年中国人民银行发布的关于 商业银行内部控制指引 征求意见稿 的公告中将内部控制定义为 内部控制是商业银行为实现经营目标 通过制定 和实施一系列制度 程序和方法 对风险进行事前防范 事中控制和事后评价 的动态过程和机制 该指引吸收了c o s o 报告的理论成果 将之发展为适合于 我国商业银行的内部控制理论框架 标志着我国的内部控制理论研究正朝着国 际化的方向发展 中国注册会计师协会于2 0 0 2 年2 月制定的 内部控制审核指导意见 是目前 我国对内部控制鉴证业务的最新规定 该指导意见所提出内部控制鉴证服务的 性质 对象 标准 范围等许多内容与当前审计服务市场开展内部控制鉴证业 务以及理论界对内部控制理论体系的认识存在不小差距 中国内部审计协会2 0 0 3 年6 月实施的 内部审计具体准则 内部控制审 计 提出基于c o s o 框架的评价方法 从被审计单位的控制环境 风险评估过程 信息系统和沟通 控制活动 对控制活动的监督五个方面评价内部控制系统 但是诸多内容基本上是原则性的 在现实中的可操作性相对较差 因此 虽然我国内部控制研究在这儿年取得了较大成果 但整体上看我国 的内部控制理论研究与西方国家比还存在相当大的差距 有必要借鉴国外内部 控制审计的经验与做法 制定我国的内部控制审计准则 规范内部控制审计的 服务性质 审计责任主体 审计方式 评价标准等 直多j 2 0 0 6 年7 月1 5 日 财政部 国资委 证监会 审计署 银监会 保监 1 3 第l 章绪论 会联合发起成立企业内部控制标准委员会 才开始制定我国规范统一的内部控 制标准体系 该委员会重点研究如何加快推进企业内部控制标准建设 经过近 一年的组织研讨 实地调研 征求意见 于2 0 0 7 年发布了 企业内部控制规范 一基本规范 和1 7 项具体规范 征求意见稿 该征求意见稿合理借鉴了以美 国c o s o 报告为代表的国外内部控制框架 并根据我国国情进行了较大调整和改 进 对内部控制的内部环境 包括企业文化 人力资源政策 内部审计机制 反舞弊机制 风险评估 控制措施 信息与沟通 监督检查及组织实施作出了 全面 详细的规定 标志着我国内部控制理论有了新的较大的发展 1 4 第3 章烟草企业内部控制存在的问题及成因 第2 章烟草企业内部控制现状分析 2 1 烟草企业基本状况 2 1 1 烟草企业的特殊性 从行业本身来看 烟草具有明显区别于其他行业的特殊性 主要体现在 1 垄断性 我国烟草现行的专卖专营管理体制 是典型的行政性垄断 是国家依靠相 应的法律和政策垄断烟草的生产和经营 烟草业不向电力 铁路等行业具有明 显的规模经济性 并非严格的依靠自然资源的占有 不是自然垄断经营而是国 家垄断经营 中国烟草目前占有国内9 6 以上的市场份额 居绝对控制地位 但并不说明 其竞争力有多强 因为这是行政垄断的结果 而不是市场竞争的结果 因此现 有的垄断也不是经济性垄断 2 矛盾性 烟草产品不同于一般商品 也不是生活必需品 而是一种有害健康的 具 有成瘾性的 低弹性的消费品 具有很强的外部负效应 世界卫生组织认为 吸烟是导致世界人口死亡率攀高的主要原因 尽管吸烟者造成的经济损失难以 确定和数量化 但各个国家的财政和社会医疗保障体系正在为此支付巨额款项 这已是不争的事实 但卷烟的吸食嗜好性决定了其 高附加值性 价格远远 背离了价值 烟草业的效益连年增长 利税不断提高 是国家财政的重要来源 3 管制性 烟草行业技术壁垒低 成本低 利润高 风险小 很容易生产和销售 因 此各国政府都把这一特殊行业纳入统一管理的范围 课征高税 寓禁于征 做 到既满足客观存在的消费需求又能控制卷烟