（经济法学专业论文）非法所得的可税性研究.pdf

内容摘要 非法所得应甭课税是长期以来争论不休的话题。在我因，税法学界早在1 0 多年前就开展过“能否对非法所得征税”的讨论，近些年来，由于广州、南京、 淀鞠等蘧怼“三戆女”遽嚣蟹我，引起了社会务癸天瓣广泛关注，理论雾对于 “非法所得是否媳有可税性”的阀题也展开了热烈的讨谂，像一直没有形成统一 的蕊点，也未得到官方的认定。财政部、嗣窳税务总局于2 0 0 6 年1 月发布的关 于麴臻教喜蒡努瞽遂甏薤彀管理有关霾题游逶氰( 财税 2 0 0 6 1 3 号) 黪勰定，麓 确时“择校费”、“赞助费”等超标准、超范围收费征收营业税，鼹是让舆论 哗然，众人担忧，近日很多人认为，对教搿魏收费征税可熊成为学校飘收费的“法 终袄握”，麸恧蛩簸学铰嚣羧赞合法纯，谴“超过援定蔽费栎雄鼓浚费敬及学筱 以各种名义收取豹赞助费、撵校费等”变搿名正言顺。非法所褥是否应当征我这 个话题也因此再次成为全社会关注的焦点。 其实在美溪、器本、穗潮等发达国家，饕洼掰褥掣靛被魏入潆裁范霭，承受 与合法所得同样的税收负担。在我阑，部分举者还是认同传统观点，认为应税所 褥应当是合法所褥，菲法所褥不应课税。德实际上，在我国税收实务中也多少存 在麓对部分菲法浚入征税瓣渗凝，只是蕾予没有瑾论及费：法主兹支撑，存在争议。 实黢向理论发出了挑战，鞭究“非法质褥怒露应该续我”这课题，不仅有助予 完蛰税法基本理沦，而且可用米指导税务实践，解决理论与实践脱节的问题，因 魏蒸奄较强韵滋稼意义秘蕊实意义。 本文由引言和正文的四个部分组成。 第一言分楚撬港菲法黼缮可税性的潞毯并爨定稍关概念。篾然要探讨是否应 对非法辫得征救所得税，那么有必要首先界定“非法所得”秘“应税所得”的穰 念以及联清它们帕关系，通过翔实的考察和分橱，可以认为，在现行的所得税法 律法缓申，合法瞧不是应裁掰褥竣努萋特缀，应裁敷褥凌其本棼意义匕劳不必然 的摊斥非法所得。 篇二部分是非法所得可税性的法理价馕分析。本部分从税收的本腰入手，涕 瓤裁梃了鬏牧蕊黢理，重点潮述了鬃l 谖秘器赠与嚣法掰褥懿貌敬受援l 力，姨 藤认为非法所得具有和合法所鼹同样的税收负担能力，对嚣法所得课税正是税收 公平正义原则的体现。另一方面，通过对税法独特的法律价值评价功能的论述， 指出对j 法所得课税聿毒= 合醺收效率乐则，并回答了是否与社会主义抡理道德楣 悖的问题。 第三部分是对 法历褥可裁髅的实诞分析。本部分从两方瑟入手，一方露找 寻对非法所得课税在现行法律上的可行性，另一方面介绍实践中存在着的大爨的 对非法所得征税豹事实和经验，希望可以予以借鉴和完善。 最后一部分是对我豳非法所得课税引发的若干思考及制度构建设想。结合我 国的隰情和曩前的立法及实践瑗状，在正礁偌鉴熊国经验豹基础上，本文慝考了 如何在中国的税收法律体系中建立。套适合中国国情又易于操作的制度安排，即 短矮内以闰接承认良方式谋求共识鲍达成与认嗣的魂立，并积累一定豹实践经 验，长期则需要专门的制度体系来规范这“。问题，走出一祭有中国特色、符合当 前国情髓 法赝樗课裁豹制度出路。 本文主要运用了了规范分析以及实证分析的研究方法，创新之处在于禽屋建 瓴、系统其体圭睡将税法瑷论中的璧镌潆税原则与非法所缮的税救受握能力紧密结 合在一起，从而论证了学界提出的对非法所得课税符合税收公平正义原则的观 点，为l 法所得豹可税幢研究提供了坚实的理论支撑，荠在法理超题根本理清的 基础上结合我园国情对非法所得课税的制度安排作了一些思考和探索。 关键词非法所得实质课税税负能力公平 l l a b s t r a c t i no u rc o u n t r y , w h e t h e rc o l l e c t i n gt a xo nt h ei l l e g a li n c o m eo rn o th a sb e e na c o n t r o v e r s i a li s s u ei nt h el o n gt i m e t h et h e o r yf i e l dh a sd i s c u s s e di ts i n c eo v e rt e n y e a r sa g o i nt h er e c e n ty e a r s ，s o m ec i t i e s ，s u c ha sg u a n g z h o u ，n a n j i n g , a n d s h e n y a n ，c o l l e c tt a xf r o mp r o s t i t u t e s ，w h i c ha r o u s e sp e o p l e se x t e n s i v ea t t e n t i o n f r o ma l lc i r c l e s a l t h o u g ht h ei s s u eo fw h e t h e ri l l e g a li n c o m ei st a x a b l eo rn o tw a s d i s c u s s e df i e r c e l y , t h et h e o r yf i e l ds t i l lh a sn o tr e a c h e dac o m m o nr e c o g n i t i o na n d w h i c hi sn o ta f f i r m e db yt h eg o v e r n m e n t i nj a n u a r y , 2 0 0 6 ，t h et r e a s u r ya n dt h e n a t i o n a lb u r e a uo ft a xr e v e n u ed e l i v e r e dt h en o t i f i c a t i o na b o u te n h a n c i n g a d m i n i s t r a t i o nt oc o l l e c t i n gm a n a g e m e n tt a x a t i o no ns u c ha g e n c i e sa se d u c a t i o n ， l a b o r i n g t h en o t i f i c a t i o nr e s u l t si nah u g pd i s c u s s i o na n dw o r r i e sf r o mt h ep u b l i c al o to f p e o p l ew o r r i e dt h a tc o l l e c t i n gt a x a t i o no ne x t r ac h a r g e si ns c h o o l sw h i c hw i l l c a u s ei tt ob e c o m eal e g a lb a s ef o rs c h o o l s a b n o r m a lc h a r g e s m e a n w h i l e , i tw i l l c a u s et h es c h o o l s e x t r ac h a r g e si nv a r i o u sn a m e sb e c o m et h el e g a lo n e s o n c em o r e ， t h ei s s u eo fw h e t h e ri l l e g a li n c o m ei st a x a b l eo rn o tb e c o m e st h ef o c u si nt h ew h o l e s o c i e t y i nf a c t ，f o rs o m ed e v e l o p e dc o u n t r i e s ，s u c ha sa m e r i c a ，j a p a na n dj e r m a n y ， c o l l e c t i n gt a xo ni l l e g a li n c o m ew a st u m e di n t op a r to fl e g a ls y s t e me a r l y , i l l e g a l i n c o m es h o u l dt a k et h es a m et a xp a y i n ga si e g a li n c o m e i nc h i n a ，s o m es c h o l a r ss t i l l h o l dt h et r a d i t i o n a lt h e o r i e s ，i l l e g a li n c o m es h o u l dn o tb ec o l l e c t e dt a x b u ta c t u a l l y , i nt h et a x a t i o nc o l l e c t i o np r a c t i c ei no u rc o u n t r y , t h e r ee x i s tt h ep h e n o m e n ao f c o l l e c t i n gt a xo ni l l e g a li n c o m e ，m o r eo rl e s s w h i l ei td o e sn o ts t a n df i r m l ya n dl e a d s t oah u g ec o n t r o v e r s yf o rl a c k i n go fl e g a lb a s e t h ep r a c t i c ei sc h a l l e n g i n gt h et h e o r y n o w t h er e s e a r c ho nt h ei s s u eo fw h e t h e ri l l e g a li n c o m ei st a x a b l eo rn o tw i l ln o t o n l yb e n e f i tt h ep e r f e c t i o no f t h ef u n d a m e n t a lt h e o r i e si nt h et a x1 a 、- c a na l s ob eu s e d t og u i d ep r a c t i c ei nt a x a t i o nc o l l e c t i o na n ds o l v et h ep r a c t i c e sd e v i a t i o nf r o mt h e t h e o r i e s t h e r e f o r e ，t h er e s e a r c ho nt h i sh a st r e m e n d o u sm e a n i n gi nl e g j 【s l a t i o na n d p r a c t i c e a p a r tf r o mt h ep r e f a c ea n dt h ec o n c l u s i o n ，t h ew h o l e a r t i c l ec a nb ed i v i d e di n t o f o u rp a r t s 1 p a r t1 ：t h e f e a s i b i l i t y a b o u t c o l l e c t i n gt a x o n i l l e g a l i n c o m ea n dr e l e v a n t d e f i n i t i o n s s i n c ei ti sn e c e s s a r yt od i s c u s st h ef e a s i b i l i t yo fc o l l e c t i n gt a xo ni l l e g a l i n c o m e ，w es h o u l df i r s td e f i n et h ed e f i n i t i o n sa b o u ti n c o m ea f t e rt a xp a y i n ga n d i l l e g a li n c o m ea n dm a k es u r eo ft h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h e m w i t ht h eg r e a ta m o u n t o fe x a m i n i n ga n da n a l y z i n g ，t h ea u t h o rh o l d st h a tu n d e rt h ec u r r e n te s t a b l i s h e dt a x l a ws y s t e m ，l e g i t i m a c yi sn o tt h ei n d i s p e n s a b l ef e a t u r eo fi n c o m ea f t e rt a xp a y i n g ， i n c o m ea f t e rt a xp a y i n gd o e sn o te x c l u d ei l l e g a li n c o m ef r o mt h eb a s es e n s eo fi t s e l f p a r t2 ：t h ea n a l y z i n ga b o u tt h ev a l u eo fl e g i s l i mt ot h et a xc o l l e c t i o no ni l l e g a l i n c o m e i nt h i sp a r tt h ea r t i c l ed e e p l ya n a l y z e st h eb a s i ct h e o r i e s ；i ta l s oe x p a t i a t e st h e p r i n c i p l eo fc o l l e c t i n gt a xb ym e a s u r i n gt h et a xp a y i n ga b i l i t ya n dt h et a xp a y i n g a b i l i t yo fi l l e g a li n c o m e ，s oc o m et ot h ec o n c l u s i o nt h a ti l l e g a li n c o m eh a st h es a m e t a xp a y i n ga b i l i t ya sl e g a li n c o m e m e a n w h i l e ，i ti sa l s oa ne m b o d i m e n to ft h e p r i n c i p l eo ft a xf a i r n e s sa n dj u s t i c e o nt h eo t h e rh a n d ，t h r o u g ht h ec o m m e n to nt h e u n i q u ev a l u ea n df u n c t i o no ft a xl a w , i ts o l v e st h ep r o b l e mw h e t h e rt a xc o l l e c t i n go n i l l e g a li n c o m ei sa g a i n s tt h ec u r r e n tm o r a ls e n s ei no u rc o u n t r y p a r t3 ：t h ea n a l y z i n ga b o u tt a x a b i l i t yo ni l l e g a li n c o m ef r o mf a c t s t h ea n a l y s i si s c o m i n gf r o mt w oa s p e c t s o nt h eo t h e rh a n d ，i tp r o v i d e sm a n yc a s e sa n de x p e r i e n c e w h i c he x i s ti nt h ep r a c t i c eo f t a xc o l l e c t i o na st op e r f e c tt h ec u r r e n tt a xl a ws y s t e m p a r t4 ：t h ep r o b l e m si nt a xc o l l e c t i o no ni l l e g a li n c o m ea n dp r o p o s i t i o n sf o ri t s s y s t e mc o n s t r u c t i o ni nt a xl a w t h ea u t h o rc o n t e m p l a t e st h ew a y so nh o wt oc o n s t r u c t as e to fs y s t e m si nt h et a xl a ww h i c ha r ee a s i l yh a n d l e d i no t h e rw o r d s ，u s i n gi n d i r e c t w a y st os e e kt h ec o m m o nr e c o g n i t i o na n da f f i r m a t i o ni nt h es h o r tr u n ，b yw h i c hw e c a l la c c u m u l a t ec e r t a i np r a c t i c a le x p e r i e n c e ；i nt h el o n gr u nw en e e ds p e c i f i cl a w s y s t e mt or e g u l a t et h i sp r o b l e m ，a n dp i o n e e ras p e c i a lw a y f i tf o rt h ec u r r e n ts i t u a t i o n i nc h i n aw h i c hi sas y s t e mo u t p u ta b o u tc o l l e c t i n gt a xo ni l l e g a li n c o m e h i sa r t i c l e h a sm a i n l yu t i l i z e dt h es t a n d a r da n a l y s i sa sw e l la st h er e a l d i a g n o s i sa n a l y s i s r e s e a r c ht e c h n i q u e ，p l a c eo ft h ei n n o v a t i o nl i e si n o p e r a t e sf r o mas t r a t e g i c a l l y a d v a n t a g e o u sp o s i t i o n ，t h es y s t e mt h et a xl a wt h e o r yi nq u a n t i t yc a ns p e c i f i c a l l yt h e a s s e s s m e n tp r i n c i p l ea n di l l e g a lo b t a i n e dt a xr e v e n u eb u r d e na b i l i t yu n i f i e sc l o s e l yi n t o g e t h e r , t h i sa r t i c l ep r o v e st h ee d u c a t i o n a lw o r l dt op r o p o s ec o n f o r m st ot h et a xr e v e n u e f a i r p r i n c i p l ev i e w p o i n tt o t h ei l l e g a lo b t a i n e da s s e s s m e n t ，a n dp r o v i d e st h es o l i d t h e o r yt os u p p o r tf o ri l l e g a lo b t a i n e dt a xr e s e a r c h a n du n i f i e so u re o u n t j y n a t i o n a l c o n d i t i o ni nt h ef o u n d a t i o nw h i c ht h el e g a lp r i n c i p l et h e o r yo fl a wq u e s t i o nc l e a r e d o f fr a d i c a l l yt om a k es o m ep o n d e r sa n de x p l o r a t i o nt ot h ea r r a n g e m e n to ft h ei l l e g a l o b t a i n e da s s e s s m e n ts y s t c = l n k e yw o r d s ：i l l e g a li n c o m e ；m a t e r i a li m p o s i t i o n ；t a xp a y i n ga b i l i t y ；f a i r n e s s v 引言 税收作为国家财政收入的主要来源，同时担负着调节经济运行、保障社会稳 定的职能。依照税收对象的不同可以分为商品税、所得税、财产税三大类。所得 税由于其获得财政收入，保障社会公平作用显著而倍受推崇。人们对于合法收入 征收所得税在理论和实务上都无疑异，但在能否对非法所得课税这个问题上存在 着不同看法。 近些年来，由于广州、南京、沈阳等地先后对“三陪女”进行征税，引起了 社会各界人士的广泛关注，理论界对于“非法所得是否具有可税性”的问题也展 开了热烈的讨论。对此问题，专家和学者绝大多数是支持的，他们认为一项收入 是否具有可税性主要看其是否满足税法规定的课税要件，至于其合法与否并不在 税务机关考虑的范围内，因此，对一项收入征税也并不意味着认可了该笔收入的 合法性。但是反对者则认为对非法所得征税并不能解决税收不公平的问题，而且 与传统的道德观念相悖，因此应税所得应该局限在合法收入的范围内。财政部、 国家税务总局于2 0 0 6 年1 月发布的关于加强教育劳务营业税征收管理有关问 题的通知( 财税 2 0 0 6 1 3 号) 的规定有关学校择校费和赞助费征收营业税的问题 再次引起了社会上的广泛争议热潮，关于非法所得是否需要课税或者说应税 所得是否必须具有合法性的争论此起彼伏，成为所得税法研究领域的前沿问题。 其实在美国、日本、德国等发达国家，非法收入早就被纳入课税范围，承受 与合法所得同样的税收负担。我国税收理论界目前对非法所得可否征税这个课题 并没有专门系统的研究，也没有一个权威明确的定论，且我国有关立法、司法、 行政实践在这一新领域明显滞后。其实在我国的税收实务中也或多或少的存在着 对部分非法所得课税的情况，只是苦于没有理论及立法上的支撑，存在着较大争 议。因此，研究“非法所得是否应纳税”这一课题，不仅有助于完善税法基本理 论，而且可用来指导税务实践，解决理论与实践脱节的问题，因此具有较强的现 实意义和法律意义。 一、非法所得可税性问题的提出及相关概念的界定 ( 一) 非法所得可税性问题的提出 京我嚣，能否霹嚣法瘊缮潆我其实莠不是一令薪鳝戆话熬，孚在卡蔻年蓑， 就有学者对应税所得的合法性提出质疑， 只是在当时并没脊引起人们太多的关 注。沈阳地税局分别于1 9 9 7 年l o 月2 0 日和1 9 9 8 年4 月2 3 日发稚了关于进 一多熬强娱乐霰务照漆霹鼹务入舞个久琚撂税铤浚管理獒逶巍及淀粥蠢娱乐 服务业临时服务人员税收征管办法，对娱乐业临时服务人员( 某种程度上即指 “三陪服务人员”) 的服务所褥征收个人所得税。一石激起予层浪，对“三陪服务 入员”牧税豹骰法，程社会上产生了强烈静反响。有入质疑说“三碚服务入受” 既然是纳税人，有关部门从维护纳税人权益的角度要予以保护，那么，“三陪服 务人员”救行为岂不楚会法纯了? 键赞成者刚认为，应魏掰褥每合法毽之瓣并没 有客观的、必然的、内在的联系，将应税所得精限于合法收入只是出于道德上的 考虑。酋对非法所得课税并不与传统道德相悖并甩更符合税收公平原则和效率原 燹| l 。孕薅嚣，南京、广鲻窥漳螺等量警多骧泰先爱砖菲法簸事娱乐缀务豹“三陵” 小姐征收了个人所得税，一时间，关于“三陪服务人员”滋而关于合法与非 法之间的行为和收入，税务机关是否应该征税，公安机关是否廒该取缔等问题议 论纷纷，弓l 发了对 # 法浚入彝荻毪毂入征税麓嚣徭税，薤税之螽是否承诀了这些 收入的合法性等问题的探讨。 财政部、国家税务总局子2 0 0 6 年1 月发布的关于加强教育劳务营照税征 收管理露关问题的通知( 黠税 2 0 0 6 1 3 号) 的蕊定，国内学校超过规定牧赞标 准的收赞，以各种名义为由另外收取的费用以及各种赞助费、支教费等超邋规定 范围的收入，不属予兔 歪营韭税懿教育服务收入，应当按照鸯荚税法的娩踅挺收 营业税。该规定的公布同样引起了轩然大波。支持的文章有之，然丽更多的是部 分学者和多数民众的担忧，认为加征“择校税”，可能成为学校乱收费的“法律 。巅磊：荚于税渡“辑擗”概念魏许承分辑，载扬静l 文学凑学院学援，1 9 9 5 年第5 麓。 。赵患酸：关于。纳税= 台滤命题的崽考，载当代纤济研究，2 0 0 0 年第2 期。 。熊伟：1 f 法所得的町税性，载刘剑义土编：财税法论批第5 卷，法律出版杜2 0 0 4 年版。 2 依据”，从而导致学校乱收费合法化，让“超过规定收费标准的收费以及学校以 各种名义收取的赞助费、择校费等”变得名正言顺。 可以看出，对于非法行为的所得是否可以征税的问题上，社会上产生了两种 不同的声音。关于非法所得是否需要课税或者说应税所得是否必须具有合法 性的争论此起彼伏，也已经成为了所得税法研究领域的前沿问题。 非法所得是否应当课税，目前学术界研究的并不多，表现在我国的税法学著 作中很少有对收入或者所得合法性进行专门系统的研究，部分学者还是认同传统 观点。传统的税法理论认为，应税所得应当是合法所得，非法所得不应课税。英 国著名经济学家埃德温坎南认为，“吾人之所谓所得，必将不合法与偶然所得除 外，而仅指正规并有恒久性的所得。” 这表明传统的理论将非法收入排除在税收 收入之外，认为对行为的征税就意味着国家对行为合法性的认可。长期以来，我 国的传统理论也认为：“税收是国家以法律形式规定的。凡列入征税对象的物件 或事物，都意味着国家承认了它们的合法性。由此决定了，只有合法的所得才能 列为征税对象，而那些非法所得，如走私所得、贪污所得、盗窃所得、抢劫所得、 赌博所得和诈骗所得等等，则应加以没收或取缔，不应列为征税对象”。圆 事实上，在美国、同本、德国等发达国家，非法收入早就被纳入课税范围， 承受与合法所得同样的税收负担。例如，在美国，不论所得源泉和形式如何，是 否合法，凡能够增加负税能力的所得均认为构成所得；在日本，对非法所得不仅 在私法上能够有效保有的情况下构成应税所得，即使私法上无效，当该项所得现 实上归所得者支配时，也构成应税所得：3 德国税法通则也有明确规定，“满 足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性规 定，或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的课税。”固也就是说，对收入是否 纳税应基于实质课税原则予以判断，只要满足课税要件就应该纳税，不管是否合 法。近同意大利政府更是出台一部新法，规定由偷盗或诈骗所得的钱财也需纳税。 为此一个名叫佩罗内的小偷成为以身“试”法的第一人，他在盗窃1 3 0 万欧元( 约 。李九龙、于鼎撼：外国税制，东北财经大学h 版社1 9 8 7 年版，第6 2 页。 4 马国强：税收学腺理，中国财政经济小版社1 9 9 1 年版，第2 3 0 贞。 。 f j 会了宏著，刘多l j f 等译：i 奉税法原理。中国财政纤济h ：版社1 9 8 9 年版，第1 2 0 - 1 2 1 页。 。陈敏详：德国租税逋则，台湾财政部财税人员训练所1 9 8 5 年版，第5 1 贞。 合1 6 7 7 万美元) 后被抓，不仅要全部上交赃款，还要为这些钱支付约合3 8 2 万美元的税款。 在我国的税收实务中，由于缺乏相应的立法支持，加之非法收入的标准相对 模糊，税务机关实际上无法判断所得的合法与否，只能根据申报或稽查的资料一 体征收。实践中，非法收入纳税者总是隐瞒非法收入，不申报或者把非法收入纳 入到合法收入的掩盖下进行纳税。如此一来，非法收入要么凝结于财产用于消费 或储蓄，体现为消费品或银行储蓄利息的税收征缴；要么则以个人所得税的方式 向国家缴纳。即便非法收入事后被收缴，没收或采取了其他的制裁措施，原来 己征的税款也缺乏相应的处理机制，这样实际上就出现实践和理论相脱节和相 冲突的尴尬局面。 。 如今的中国，贫富差距加大是不争的事实。而且，很多人的“富”，是因为 他们手中“灰色收入”，“黑色收入”的增加，这个增加的量是相当大的。当然， 这种收入，相当一部分都来历不明，甚至是不合法的收入。但是在司法机关尚未 介入之前，他们的收入仍然保有合法的表面，换言之，从法律层面来说，依然是 合法的。那么，对于此类收入，我们的税收机关是否应该征税昵? 对此类收入的 课税的后果会是什么? 对非法收入的课税，是否将表明国家对此种收入的合法性 的认可，或者说，国家对某种收入的征税是否表示此种收入是法律所认可的合法 收入。种种疑问表明，实践向理论发出了挑战，我们有必要从税法理论上对此加 以关注。研究“非法所得是否应纳税”这一课题，不仅有助于完善税法基本理 论，而且可用来指导税务实践，因此具有较强的法律意义和现实意义。 ( 二) 应税所得的概念界定 既然要探讨是否应该对非法所得征收所得税，那么有必要首先界定“应税所 得”和“非法所得”的概念，理清它们的关系，否则我们的探讨将无从谈起。应 税所得是一个各国税法学界迄今仍未取得统一认识的概念，但从历史的角度考察 主要存在以下几种代表性观点：流量学说、周期性学说、纯资产增加说、所得源 泉说。根据我国学界传统的所得税法理论，“所得税的征税对象实际上是应税 4 对于l j - 述几种学说的介绍及评介请参见刘剑文著：应税所得的法律问题探讨，载税法论文汇编( 二) 北京大学税法研究中心1 9 9 7 年1 1 门版，第1 0 贞一第1 2 页。 4 所得”。国“应税所得”魑指：“自然人躐法人在一定期间内，幽予势动、经蒋、 投资或把辫产箍供镳入缆用瓣获褥豹继续性牧入，翔滁必取霉收入掰嚣费用驻熟 佘颧。8 謇藤疆掰褥其蠢馥褥鬣毽菇“敬连续经静掰褥为童8 、“瑷净繇褥失主”、 “能以货币表承其价慎”等。霸这些特征怒非法所得同样可以具有的：以非法舒 必为监或经露从事菲法弦为髂人，例如驳渡赌徒，非法所得莛焚经常性的掰褥； 嚣法行为遴露耧蹩“羝躐本，嵩毁慈”，熬舞了敬褥投入孬键爨豹淡惩器支窭往 往微乎其微，扣除这些消耗和支出后，净收益是帽洳可观的；另外，非法的现企 所得和实物所褥通常都怒可以货币袭示葵价值的。 蓬霪辩藩鹣楚痘鬟释缮懿舅一令特鬣楚“买舞会法瞧”。鞭投疑济学霉埝 一书中认为，“成税所得一般殿具有如下特征：第一，所得来源的含法憾。这是圈为 税收本身燕覆浆缴法咎形式蝮定驰。毽象瓣菜秘谈税掰褥征税，藏意昧羞国家承 认遮种漂鬣所箨弱含法缝。魏掰褥我说，意踩着令天或念鼗麸事缀营激动或骛努 涌动取得的所得是国家政策允许并受国家法律保护的。”固现代财政学、所 褥瀑狂论、横渡学骚理等著穆申，像骞霪弹戆蕾浓。静在法簸雯t ，魏实鲜 裔鳆府公舞向违法所褥，鬣税静实铡。德上述鼹熹其离跨禽着一个藿大酚前攥，帮， 黢求税务机荚谯其征税之前必须考察弗确认待税对象自身的合法性状况；而嗣时 壤烂然静蔻，这令茌务对予税务捉哭嚣袁，是苓霹缝瓷没骞鍪癸去党旗懿。鬻家 税务部门和司法部门的职熊作用不阍，税收的主要任务蹩取得财政收入，税收上 溅法保证每一镶被课税所褥都是合法所褥。国家对蔡种所得课税，只是税务部门 焱载波方嚣骞掰箨鸯，戆不爨崃羞鬻家零浚这耪联褥翡含法毪，氇不对这耱掰褥 提供税收之外的法律保护。课税后如聚发现其为非法所得，照样可以绳之以法戚 佟没收或羁款戆其他楚理。 我国蕊撂鹣搿褥税法僚嫒范逮耩企娆瑟褥鬏暂行条镶、o t - 涛投资袅鼗 和外国企业所得税法及其实施条例、个人所得税法等法律法规。假这 魏法律法媛姿审筑定夔疲糕搿褥帮浚蠢魏瀵矮定箕绥巍台洼掰褥。默金鼗绣褥 。刘岔4 文主编：财税法学，离簿教肖出版牡2 0 0 4 年版。第4 8 5 撕。 8 刘割文主编：慰税法学，盎镎教育出版社2 0 0 4 华版，第4 8 7 硪。 8 r g 剑交圭缡；财撬泣学嚣盎等教肖趣j 鬟挂2 0 0 4 霉敝，筘4 8 7 舞。 8 髅箩据：羲教终游掌导论率闽鞑敢秘济寰敷强， 羽0 年蹶，辇8 3 菇。 8 玛蠲强镰莞收学辕理，中黼辩政终济 | ；版社1 9 9 1 年敝第2 3 0 娥洪镶必等：现代财政举麓寮大学斑 版社1 9 8 9 年版，第3 8 贞；解学错：所得谍税论，辽宁人民i l ；版社，1 9 9 2 年敝，笫9 兵。 s 税暂行条例第5 条为例，该条规定：“纳税人的收入总额包括：( 一) 生产、 经营收入；( - - ) 财产转让收入；( 三) 利息收入；( 四) 租赁收入；( 五) 特 许权使用费收入；( 六) 股息收入：( 七) 其他收入。”此条中并没有明确指出 “生产、经营收入”须为“合法的生产经营收入”，也未写明“利息收入”等等 都须为“合法”收入。如果某一企业从事假冒伪劣产品的生产和经营，其生产、 经营的收入符合前述“非法所得”的定义，但同时并不违反本条关于企业所得税 的应税所得的规定。所以，企业非法所得也可以是应税所得，亦即合法性不是企 业应税所得的必备特征。从涉外企业所得税和个人所得税应税所得的相关规定 中，也可同理得出同样的结论。这是对法律规范的文义进行分析并得出的结论。 此外，根据实质课税原则，我们更不应该僵化地理解税收法律法规的规定， 而应“结合经济目的和经济生活的实质，来判断该种情况是否符合税法所规定的 税收要素，以决定是否征税。”回我国社会的实际情况是，非法所得给非法行为 者带来了实实在在的收入，而相应的司法与行政执法机关仅能查处和没收一小部 分，很大一部分事实上的非法所得因未被提请诉讼或因种种原因未获得追查而为 单位和个人所占有了。在我国，非法所得的数额已达到十分惊人的程度。例如， 有专家估算过，内地从事色情行业人员的总收入每年高达5 0 0 0 亿元。圆其他从事 非法行为的主体，例如生产制售假冒伪劣产品的企业和个人，其总收入甚至超过 了该行业合法厂商的收入总和。如果不对这些非法所得征收所得税，国家将流失 大量的税收。再如，人所共知的事实是，近年来在沿海和边境的部分地区不少企 业和个人经营走私物品而获取巨额所得，这给国家造成了很大损失，在未被查处 立案、未被提请诉讼的情况下，税收上是否能以应税所得必须为合法所得为借口， 对这部分收入视而不见不征税呢? 所以，我们从这样的实质出发来理解上述相关 法律规范的条文，也可以得出应税所得不必具备合法性特征的结论。 由此可见，在现行的所得税法律法规中，合法性不是应税所得的必备特征。 我们应当坚持的最纯粹的思考路径是，作为应税所得，在其本体意义上并不必然 。刘剑文主编：财税法学，高等教育；f ；版社2 0 0 4 年版，第3 8 0 页。 。中国t 牛产业备忘录，风腻资讯台“财经点对点”节目文字实录，2 0 0 3 年7 月2 5 ，载 h t t p ：i w w w z i m o c n n e t z i m 0 2 0 0 3 s h o w a s p ? i d = 2 6 6 。( 最后一次访问足2 0 0 5 年1 2 月3 1i t ) 6 的排斥非法所得，而只应当以这种收入的客观外在表现为判断依据，并不区分所 谓合法性与非法性。 ( 三) 非法所得的概念界定 什么是非法所得? 在一般法学上，非法所得并不是一个很深奥的概念，从字 面上来理解就是通过违法行为获得的收益，而法学意义上的违法行为是指任何违 反法律禁止或命令性规定，或者违背公序良俗原则的行为，通过违法行为而获得 的所得就是非法所得。不过，这里的所得并不是严格的纯所得，而只是相当于“收 入”或“受益”，与所得税法上对所得的定义有所区别。因此，非法所得课税的意 义并不限于所得税法，对流转税法和财产税法也具有同样的适用价值。国 当我们着手分析非法所得是否具有可税性这样一个命题时，会发现非法所得 是一个外延相当广泛的概念，因为违法行为涉及到民法、经济法、行政法、刑法 等各个法律部门，其涉及的面非常之广。但在不同的法律部门中，违法行为的法 律后果并不完全一致。从民法上说，当纳税人违反合同时，除了支付违约金或赔 偿实际损失外，因违约而获得的利益还是可以被纳税人保有；又如，在合同欺诈 的情况下，只要对方当事人不申请撤销，纳税人的行为仍然是有效的，因欺诈所 带来的所得也可以合法保有。在行政法中，也不是所有的非法收入都能被没收。 例如，对于占道经营，或在企业办理登记手续之前的经营，就未必需要没收全部 违法所得。可能只会责令停止经营，或要求补办手续，并处以一定的罚款而已。 对于触犯刑律的行为，按照刑法的相关规定，其犯罪所得要么退还受害人，要么 没收，不容许犯罪行为人保留相关的利益。然而，在现实生活中，不见得每件罪 案都能得以侦破。即便顺利侦破，其自j 也会存在一定的时间差。事实上，犯罪行 为人在此期间内仍在占有和使用犯罪所得。如果犯罪所得已被挥霍一空，退还或 追缴还有什么意义? o 但是不是因此就认为所有的违法所得都应纳入应税所得呢? 出于效率和征 收可行性方面的考虑，其实也未必，如贪污受贿所得，虽然是非法所得，但由于 其隐蔽性强，税务机关难以查证，事实上无法掌握其具体数额，并不能有效课征， 但比如说无照经营所得，往往在现实中存在着，具有一定的“市场公开性”，依据 。熊伟：t 论非法所得的町税性，载刘剑文主编财税法论从( 第5 卷) ，法律 版社2 0 0 4 年版。 。熊伟：论非法所得的町税性，载刘剑文主编财税法论从( 第5 卷) ，法律j l 版社2 0 0 4 年版。 7 “课税仅及于市场公开部分棚的精神，对之课税似乎更符合公平精神。有关这方 面的问题待后文再有论述，首先我们应该从税法原理层面上、从整体上来论证非 法所得的可税性。 二、非法所得可税性的法理价值分析 ( 一) 对非法所得课税是税收公平正义原则的体现 1 、税收的本质 日本著名税法学家金子宏认为，“为何要课征税收，其正当根据是什么，这 是在税收的历史上，很早就一直阐述的问题。它与如何看待国家的本质有着十分 密切的联系。”圆西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需 要论，交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换，税收是国 家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”( e x c h a n g e ) 是经济分析法学派运用 经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认 为，两个社会行为主体之间的相互行为，可以分为三种类型：第一种是对主体双 方都有利的行为；第二种是对主体双方都不利的行为；第三种是对一方有利而对 另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换，而把后两种都称 为冲突。从这个意义上说，税收也可以被认为是交换的一部分；这种交换是自愿 进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为 其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。而 且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等 值或等额的，。所以不存在一方享有的权利( 或承担的义务) 要多于另一方的情 况，也就不产生将一方仅界定为“权利主体”而将另一方仅界定为“义务主体” 的问题。 公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物波 。葛克昌：所得税卜j 宪法北京大学 版社2 0 0 4 年版，第5 0 页。 。 e j l 金子宏；奉税法，法律小版社2 0 0 4 年版，第1 5 页。 。张文硅：二十世纪西方法哲学思潮研究，法律j f j 版桂1 9 9 6 年版，第2 0 8 - - - 2 0 9 贞。 o 张文冠：法学摹本范畴研究，中国政法丈学m 版社，第8 5 页。 。传统税法学理论正足这么做的：将缸税主体称为”权利主体一，由将纳税主体称为“义务主体。 8 。 斯纳( p o s n e r ) 认为：。税收主要是用于为公共服务( p u b l i cs e r v i c e s ) 支付 费用的。一种有效的财政税( r e v e n u et a x ) 圆应该是那种要求公共服务的使用人 支付其使用的机会成本( o p p o r t u n i t yc o s t s ) 的税收。但这就会将公共服务仅仅看 作是私人物品( p r i v a t eg o o d s ) ，而它们之所以成其为公共服务，恰恰是因根据其 销售的不可能性和不适当性来判断的。与私人物品相比较，公共物品具有“非竞 争性”和“非排他性”两个特点，即：单个人的消费不影响其他任何消费者对公 共物品的消费；杜绝消费公共物品而不支付代价的“免费搭