第七章金融工具会计(全).doc

导读一、2013年大纲的变化 1、由2012年的8章增加到9章 2、财务管理和会计的内容在形式分离2-6 企业并购会计3-4 股权激励4-4 套期保值会计5 金融资产转移8 预算管理与政府会计8 企业合并与合并财务报表 金融资产7 金融工具 金融资产转移 套期保值 股权激励8 行政事业单位预算管理、会计处理、内部控制3、会计部分变化（1）新增了金融工具确认和计量（2）新增了合并财务报表（3）事业单位会计根据2012事业单位财务规则进行了一些修改二、复习策略 1、认真研读教材，把握每章的线索，对教材进行概括。 2、课后在复习主要知识点的基础上，对应做适当习题以巩固每一章内容。 3、用历年真题强化训练，把握做题时间。 三、教材内容的涉及的会计准则 章 节具体内容涉及的准则第七章 金融工具会计No.1 金融工具类型No.2 金融资产和金融负债确认和计量No.3 金融资产转移No.4 套期保值No.5 股权激励会计准则No.22/23/24/114个准则第八章企业合并与合并财务报表No.1 企业合并No.2 合并财务报表No.20/332个准则第九章行政事业单位预算管理、会计处理与内部控制No.1 部门预算No.2 国库集中收付No.3 政府采购No.4 国有资产管理No.5 预算绩效管理No.6 会计处理No.7 内部控制预算法行政单位财务规则事业单位财务规则等知识点第七章 金融工具会计 考试大纲的基本要求 (一)掌握金融工具的类型 (二)掌握金融资产和金融负馈的分类、采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法以及各类金融工具后续计量的会计处理 (三)掌握金融资产减值损失、金融资产之间重分类的会计处理 (四)掌握金融资产转移是否终止确认的分析和判断，及其相应的会计处理 (五)掌握套期保值的原则、方式和实际操作 (六)掌握各类套期保值的会计处理 (七)掌握股权激励计划的拟定、审批和实施程序 (八)掌握股权激励业务的会计处理 (九)了解股权激励的方式和实施股权激励的条件一、金融资产概念：金融工具 P337金融工具是指形成一个企业金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。如企业发行的债券、股票：投资方：形成资产发行方：形成债务债券投资方：形成资产股票发行方：形成权益投资方：有选择是否买入的权力发行方：对方行权就要履行看涨期权金融工具的种类 1、基础金融工具：现金、银行存款、应收应付、债券、股票。 2、衍生金融工具：期权、期货、远期合同、利率互换等。套期工具概 念特 点是否支付费用是否履行是否场内交易远期合约是在将来某一指定时刻以约定价格买入或卖出某一产品的合约除手续费外，不支付其他费用必须履行场外交易期货是在将来某一指定时刻以约定价格买入或卖出某一产品的合约除手续费外，不支付其他费用必须履行场内交易期权指买或不买、卖或不卖某种期货合约的权利支付期权费有利就行权，不利不行权场内交易一、金融资产1、金融资产的内容：企业的金融资产主要包括货币资金、应收债权和对外投资等资产。2、金融资产的分类 P339 初始确认的分类：金融资产按照企业投资策略和风险管理要求，在初始确认时分为以下4类。 类别确认标准内容来源1.公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产短期内出售或回购，为了获得价差进行的投资。基于某种目的指定本类的情况。a. 交易性金融资产b.指定的此类资产从活跃市场购买2.持有至到期的投资到期日规定、回收金额固定或可确定、有能力持有至到期准备持有到期的债券投资从活跃市场购买3.贷款和应收款项活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产金融企业贷款一般企业的应收款项经营活动产生可供出售金融资产持有期不确定的债券持有的上市公司少量股票债券、股票从活跃市场购买 例【7-1】甲公司为制造业企业，为提高闲置资金的使用率，甲公司20 x8年度进行了以下投资：(1)1月1日，购入乙公司于当日发行且可上市交易的债券100万张，支付价款9500万元，另支付手续费90.12万元。.该债券期限为5年，每张面值为100元，票面年利率为6%，于每年12月31日支付当年度利息。甲公司有充裕的现金，管理层拟持有该债券至到期。(2)4月10日，购买丙公司首次发行的股票100万股，共支付价款800万元。甲公司取得丙公司股票后，对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，丙公司股票的限售期为1年，甲公司取得丙公司股票时没有将其直接指定为以公允价值计量且变动计人当期损益的金融资产，也没有随时出售丙公司股票的计划。(3)5月15日，从二级市场购买丁公司股票200万股，共支付价款920万元，取得丁公司股票时，丁公司已宣告发放现金股利，每10股派发现金股利0.6元。甲公司取得丁公司股票后，对丁公司不具有控制、共同控制或重大影响。甲公司管理层拟随时出售丁公司股票。本例中，甲公司取得乙公司债券时应该划分为持有至到期投资，取得丙公司股票应该划分为可供出售金融资产，取得丁公司股票时应该划分为交易性金融资产。金融资产的重分类 P342（1）交易性金融资产不得与其他金融资产之间重分类。（2）持有至到期投资如果违背原来意图，将一部分债券中途出售，且比重较大。应将剩余部分重分类为“可供出售金融资产”，并且在连续两个会计年度不得确认“持有至到期投资”。 每期期末应对企业的财务能力进行评价，发生变化的，应重分类为“可供出售金融资产”。并在以后连续两个完整会计年度都不得确认“持有至到期投资”。 3、金融资产的初始计量 （1）初始计量原则：金融资产按照“公允价值”进行初始计量。 （2）公允价值确定的方法 A.交易性金融资产：公允价值=买价-已宣告未发放的现金股利或已到期未领取的债券利息 B.持有至到期投资：公允价值=买价+交易税费-已到期未领取的债券利息 C.可供出售金融资产：公允价值=买价+交易税费-已宣告未发放的现金股利 D.贷款和应收款项：公允价值=应收未收的金额 4、金融资产的后续计量及会计处理 （1）原则公允价值计量：交易性金融资产：按照期末公允价值计量，相邻期间公允价值变动差额计入当期损益，“公允价值变动损益”科目，处置时结转到“投资收益”科目。 可供出售金融资产：按照期末公允价值计量，相邻期间公允价值变动差额计入所有者权益，“资本公积”科目。处置时结转到“投资收益”科目。 摊余成本后续计量的金融资产 贷款和应收款项：期末摊余成本=账面余额-坏账准备 持有至到期投资：期末摊余成本=初始成本+折价摊销-溢价摊销-持有至到期投资减值准备 （2）应用持有至到期投资的会计处理会计科目 持有至到期投资-成本（反映债券面值） -利息调整（未摊销的折溢价） -应计利息（已计提的未到期利息） 持有至到期投资减值准备（上述账户的备抵账户） 账务处理（注重确认、计量） A.取得投资时的确认：划分资产类别B.取得时的初始计量：初始成本=买价+相关税费-已到期未领取的利息 P346 例【73】 甲公司为制造业企业，200年1月1日，支付价款1 000万元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72，按年支付利息(即每年利息为59万元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。 计算实际利率R： 59(1R)-159(1R)-259(1R)-359(1R)-4（591 250) (1R)-51 000万元，由此得出R10。年份期初摊余成本（A）实际利息（B）（按10%计算）现金流入（C）期末摊余成本（D=A+B-C）20x0100010059104120x1104110459108620x2108610959113620x31136114*59119120x41191118*13090注：*为数字四舍五入取整；*为数字考虑了计算过程中出现的尾数。根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下(金额单位：万元)：(1)200年1月1日，购入债券 借：持有至到期投资成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资利息调整 250 (2)200年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 41 贷：投资收益 100 借：银行存款 59 贷：应收利息 59(3)201年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 45 贷：投资收益 104 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 (4)202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 50 贷：投资收益 109 借：银行存款 59 贷：应收利息 59(5)203年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 55 贷：投资收益 114 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 (6)204年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 59 贷：投资收益 118 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 借：银行存款 1 250 贷：持有至到期投资成本 1 250【例7-4】接【例7-3】假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买债券的实际利率R计算如下： (59+59+59+59+59+1 250)(1+R)-51 000，由此得出R9.05 据此，调整上述表中相关数据后如表 : 注：*为数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85万元。根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：(1)200年1月1日，购入债券借：持有至到期投资成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资利息调整 250(2)200年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 31.5 贷：投资收益 90.5(3)201年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整39.69 贷：投资收益 98.69(4)202年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 48.62 贷：投资收益 107.62(5)203年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 58.36 贷：投资收益 117.36(6)204年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 71.83 贷：投资收益 130.83借：银行存款 1545 贷：持有至到期投资成本 1259 应计利息 295 C.期末,计提利息，确认投资收益，确定期末摊余成本。应收利息或应计利息=面值票面利率 实际利息=期初摊余成本实际利率 本期摊销折溢价=实际利息-名义利息（取正数） 期末债券的摊余成本本期期初摊余成本-本期溢价摊销+本期折价摊销 D.因违背原有意图或财务能力变化，出售较大比例的持有至到期投资，剩余部分应重分类为“可供出售金融资产”，转换日资产公允价值和账面价值的差额计入“资本公积其他资本公积”。处置该资产时结转“投资收益”。 借：可供出售金融资产（当日公允价值） 贷：持有至到期投资（账面价值） 借贷方差额计入“资本公积-其他资本公积”。 P351【例7-6】重分类205年7月1日，甲银行从二级市场平价(不考虑交易费用)购入一批债券，面值1 000万元，剩余期限3年，划分为持有至到期投资。206年7月l日，出于提高流动性考虑，甲银行决定将该批债券的10出售。当日，该批债券整体的公允价值和摊余成本分别为950万元和1 000万元。 假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素，甲银行出售该债券时账务处理如下(金额单位：万元)： (1)206年7月1日，出售债券 借：存放中央银行款项 95 投资收益 5 贷：持有至到期投资l00(2)206年7月1日，重分类借：可供出售金融资产成本 900资本公积其他资本公积 45贷：可供出售金融资产公允价值变动 45持有至到期投资 900 可供出售金融资产的会计处理 会计科目可供出售金融资产-成本（债券：反映其面值；股票：反映初始成本） -利息调整（债券溢价或折价）适用于债券 -应计利息（债券已经计提的利息）适用于债券 -公允价值变动（期末按照公允价值调整的金额） -减值准备账务处理 持有期不确定的债券投资划分为“可供出售金融资产”比照“持有至到期的投资”，期末增加一个公允价值与账面价值比较后的调整分录。 当期末公允价值高于账面价值时，借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积-其他资本公积 当期末公允价值低于账面价值时，如果没有减值迹象，做相反分录。 持有的上市公司少量股票投资划分为“可供出售金融资产”：A.取得投资，按照公允价值计算初始成本=买价+税费-已宣告未发放的现金股利借：可供出售金融资产成本（初始成本） 应收股利 贷：银行存款B.持有期间被投资单位宣告投资后的现金股利，借：应收股利 贷：投资收益C.收到发放的股利，借：银行存款 贷：应收股利D.期末，公允价值当前账面价值的， 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 公允价值当期账面价值，但是没有减值迹象的，作上述相反的分录。 公允价值当期账面价值，可供出售金融资产出现减值迹象的，将累计损失计入当期损益。即，借：资产减值损失（应计提的准备） 贷：资本公积其他资本公积（原计入借方的金额） 可供出售金融资产减值准备 以后，发生减值的因素消失，不得冲减资产减值损失（即，不能通过损益转回）借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 转让“可供出售金融资产”，确认转让损益计入“投资收益”，资本公积一并结转。 P349【例7-5】 一般业务 甲公司为制造业企业。20x1年5月8日，甲公司支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告但尚未发放的现金股利15万元）购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司具有表决权股份的0.5%。当年5月12日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元；6月30日，该股票市价为每股5.2元；12月31日，甲公司仍持有该股票，该股票当日市价为每股5元。 20x2年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000万元；同年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利；5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。如果甲公司将购入的乙公司股票划分为可供出售金融资产，假定不考虑其他因素，其账务处理如下（单位：万元）（1）20x1年5月8日，购入股票借：应收股利 15可供出售金融资产成本 1001贷：银行存款 1016（2）20x1年5月12日，收到现金股利借：银行存款 15贷：应收股利 15（3）20x1年6月30日，确认股票价格变动借：可供出售金融资产公允价值变动 39贷：资本公积其他资本公积 39（4）20x1年12月31日，确认股票价格变动借：资本公积其他资本公积 40贷：可供出售金融资产公允价值变动 40（5）20x2年5月9日确认应收现金股利借：应收股利 20（40000.5%）贷：投资收益 20（6）20x2年5月13日，收到现金股利借：银行存款 20贷：应收股利 20（7）20x2年5月20日，出售股票借：银行存款 980投资收益 21可供出售金融资产公允价值变动 1贷：可供出售金融资产成本 1001资本公积其他资本公积 1如果甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产，假定不考虑其他因素，其账务处理如下（单位：万元）（1）20x1年5月8日，购入股票借：应收股利 15交易性金融资产成本 1000投资收益 1贷：银行存款 1016（2）20x1年5月12日，收到现金股利借：银行存款 15贷：应收股利 15（3）20x1年6月30日，确认股票价格变动借：交易性金融资产公允价值变动 39贷：公允价值变动损益 39（4）20x1年12月31日，确认股票价格变动借：公允价值变动损益 40贷：交易性金融资产公允价值变动 40（5）20x2年5月9日确认应收现金股利借：应收股利 20（40000.5%）贷：投资收益 20（6）20x2年5月13日，收到现金股利借：银行存款 20贷：应收股利 20（7）20x2年5月20日，出售股票借：银行存款 980投资收益 20贷：交易性金融资产成本 1000二、金融资产减值 1、金融资产减值程序考虑计提减值准备的金融资产：持有至到期投资、贷款、应收账款、可供出售金融资产 程序：首先，判断金融资产是否具有减值迹象； 其次，确定持有至到期投资、贷款和应收款项的未来现金流量现值； 第三，确定本期应计提的减值准备。 2、持有至到期投资、贷款和应收款项的减值 期末持有至到期投资的摊余成本-未来现金流量的现值=本期应计提的减值准备 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 计提减值后的以后期间，导致减值的因素消失，原计提的减值准备可以在原计提范围内转回。回的金额=正常情况下当日的摊余成本与未来现金流量现值中较低者-期末摊余成本借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失【例7-8】A银行于20x8年向客户甲发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大。20x9年，由于外部新技术冲击，客户甲的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还A银行的贷款本金和利息。为此，客户甲提出与A银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。A银行同意客户甲提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：(1)客户甲在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息;(2)在原到期日，客户甲偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息;(3)在原到期日，客户甲偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息;(4)客户甲在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息;(5)客户甲在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。 本例中，在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，方案(1)至(4)中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。对于方案(5)，虽然客户甲偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但A银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入(本金和利息)现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。【例7-9】205年1月1日，A银行以“折价”方式向甲企业发放一笔5年期贷款5 000万元(实际发放给甲企业的款项为4 900万元)，合同年利率为10%，每年年末付息一次。A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。207年12月31日，有客观证据表明甲企业发生严重财务困难，A银行据此认定对甲企业的贷款发生了减值，并预期208年12月31日将收到利息500万元，但209年12月31日仅收到本金2 500万元。 本例中，207年12月31日未确认减值损失前，A银行对甲企业贷款的摊余成本计算如下：205年1月1日的摊余成本=4 900万元205年12月31日的摊余成本=4 900+4 90010.53%-500=4 915.97(万元)206年12月31日的摊余成本=4 915.97(1+10.53%)-5004 933.62(万元)207年12月31日(确认减值损失前)的摊余成本=4 933.62(1+10.53%)-5004953.13(万元)同时，207年12月31日，A银行预计从对甲企业贷款将收到现金流量现值计算如下：500(1+10.53%)-1+2 500(1+10.53%)-22 498.71(万元) 因此207年12月31日，A银行应确认的贷款减值损失=4953.13-2 498.71=2 454.42 (万元) 3、可供出售金融资产如果有减值迹象，借：资产减值损失（累计损失=以前期间的跌价+本期跌价） 贷：资本公积其他资本公积（以前期间计入借方金额的转销） 可供出售金融资产-减值准备（或公允价值变动）在计提减值准备随后的会计期间，公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的：对于债券，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益，即：借：可供出售金融资产-减值准备（或公允价值变动）贷：资产减值损失 对于股票，不得通过损益转回，应计入资本公积其他资本公积，即：借：可供出售金融资产-减值准备（或公允价值变动） 贷：资本公积其他资本公积P357【例7-10】减值 20x5年1月1日，甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司公开发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。20x5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。20x6年，乙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。当年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。甲公司预计，如乙不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。20x7年，乙公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。当年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。 假定甲公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素。则甲公司对可供出售金融资产有关的账务处理如下（单位：万元）。（1）20x5年1月1日，购入债券：借：可供出售金融资产成本 100贷：银行存款 100（2）20x5年12月31日，确认利息、公允价值变动借：应收利息 3贷：投资收益 3借：银行存款 3贷：应收利息 3（3）20x6年12月31日，确认利息收入及减值损失借：应收利息 3贷：投资收益 3借：银行存款 3贷：应收利息 3借：资产减值损失 20贷：可供出售金融资产成本 20由于该债券的公允价值预计会持续下跌，甲公司应确认减值损失。（4）20x7年12月31日，确认利息收入及减值损失回转应确认的利息收入=（期初摊余成本100-发生的减值损失20）x3%=2.4（万元）借：应收利息 3 贷：投资收益 2.4 可供出售金融资产利息调整 0.6借：银行存款 3贷：应收利息 3减值损失回转前债券的摊余成本=100-20-0.6=79.4（万元）20x7年12月31日债券的公允价值=95元应转回的金额=95-79.4=15.6（万元）借：可供出售金融资产公允价值变动 15.6 贷：资产减值损失 15.6三、金融负债 1、金融负债的内容：交易性金融负债、短期借款、应付账款、应付票据、长期借款、应付债券等。 其中，交易性金融负债与衍生工具、融资融券等业务有关。 2、金融负债计量金融负债的类型初始计量后续计量公允价值变动处理1.交易性金融负债公允价值，不含交易税费期末公允价值计入当期损益2.其他金融负债公允价值，含交易税费期末摊余成本- 3、应付债券的会计处理 （1）科目：应付债券-面值 -利息调整 -应计利息 （2）账务处理 发行债券，按照发行价入账；发行价面值为溢价发行；发行价面值为折价发行； 发行价=面值为平价发行。期末计提利息（不考虑利息资本化的计量）：实际利息、名义利息、折溢价摊销的计算方法同“持有至到期投资”，即：A.实际利息=期初摊余成本实际利率 B.应付利息=面值票面利率 C.本期摊销的折溢价=A-B（绝对值）期末摊余成本=期初摊余成本+本期摊销折价-本期摊销溢价P352【例7-7】甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下： （1）20x5年12月31日，甲公司委托证券公司以7755万元的价格发行3年期分期付息公司债券，该债券面值为8000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还，支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。 （2）生产线建造工程采用出包方式，于20x6年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，20x7年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。 （3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日，20x9年1月10日支付20x8年度利息，一并偿付面值。 （4）所有款项均以银行存款支付。（1）应付债券利息调整和摊余成本计算表 据此，甲公司对该债券的有关计算如表所示。时间20x5年12月31日20x6年12月31日20x7年12月31日20x8年12月31日年末摊余成本面值8 0008 0008 0008 000利息调整-245-167.62-85.870合计7 7557 832.387 914.138 000当年应予资本化或费用化的利息金额437.38441.75445.87年末应付利息金额360360360“利息调整”本年摊销项77.3881.7585.87相关账务处理如下：（1）20x5年12月31日，发行债券 借：银行存款 7755 应付债券利息调整 245 贷：应付债券面值 8000 （2）20x6年1月1日，支付承包商借：在建工程 7 755贷：银行存款 7 755（3）20x6年12月31日计提利息 借：在建工程 437.38 贷：应付利息 360应付债券利息调整 77.38 （4）20x7年1月10日，支付利息 借：应付利息 360贷：银行存款 360（5）20x7年12月31日，确认利息并结转在建工程借：在建工程 441.75 贷：应付利息 360应付债券利息调整 81.75 借：固定资产 879.13 贷：在建工程 879.13（6）20x8年1月10日，支付利息借：应付利息 360贷：银行存款 360（7）20x8年12月31日，确认债券利息借：财务费用 445.87 贷：应付利息 360应付债券利息调整 85.87 借：固定资产 879.13 贷：在建工程 879.13（8）20x9年1月10日，债券到期兑付借：应付利息 360应付债券面值 8000 贷：银行存款 8360四、金融资产转移 金融资产转移是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。其中，金融资产既可以是单项金融资产，也可以是一组类似的金融资产。 金融资产转移的分类 P359 按照表现形式进行分为两类：出售金融资产和资产证券化。 按照转移的金融资产的范围分为：整体转移和部分转移。1、金融资产转移的类型 （1）应收账款保理（出售应收账款） P360 （2）应收票据贴现（3）票据背书转让 （4）金融资产证券化：即，贷款人出售的是未来现金流量的受益权。 （5）出售有价证券（债券、股票等）终止确认的出售不能终止确认的出售无附加条件的出售 附有按公允价值回购的出售 附有按固定价格回购的出售 附有期权的出售：重大价外期权附有期权的出售：重大价内期权2、金融资产转移的会计处理（重点：是否终止确认）业务终止确认不终止确认继续涉入1.应收账款保理、应收票据贴现不附追索权有追索权，但是实质上转移了风险和报酬。出售应收账款：借：银行存款 坏账准备（已经计提的准备）营业外支出（转让损失）贷：应收账款（终止确认）贴现票据：借：银行存款财务费用 贷：应收票据附有追索权，实质上未转移风险和报酬出售应收账款、贴现票据：借：银行存款 财务费用贷：短期借款成本到期时：借：短期借款成本 贷：应收账款（付款人支付）应收票据2.票据背书转让借：原材料 应交税费增值税（进项税） 贷：应收票据银行存款（补差价）3、资产证券化转移了全部风险和报酬：提供了融资担保：没有放弃控制权。4、无附加条件的出售 附有按公允价值回购的出售 有期权的出售：重大价外期权借：银行存款 衍生工具看涨期权贷：可供出售金融资产 投资收益 衍生工具看跌期权借：资本公积其他资本公积贷：投资收益 附有按固定价格回购的出售出售时:借：银行存款贷：卖出回购金融资产款（金融资产回购用此科目）持有期间，将回购价与出售价的差额计提利息：借：利息支出贷：应付利息回购时：借：卖出回购金融资产款（卖出价）应付利息贷：银行存款（回购价） 有期权的出售：重大价内期P365 【例7-11】20X7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，206年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于20X6年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%(等于实际利率)，每年末支付利息。本例中，甲公司已将债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，因此，应当终止确认该金融资产。甲公司出售该债券形成的损益=因转移收到的对价-所出售债券的账面价值+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得=330-310+（310-300）=30（万元）甲公司的账务处理如下（单位：万元）：借:银行存款(或存放中央银行款项) 330 贷:可供出名金融资产 310 投资收益 20借:资本公积其他资本公积 10 贷:投资收益 l0P365 【例7-12】沿用【例7-11】，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为20 X7年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。假定行权日该债券的公允价值为300万元。其他条件不变。本例中，由于期权的行权价（400万元）大于行权日债券的公允价值（300万元），该看涨期权属于重大价外期权，因此甲公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。但同时，由于签订了看涨期权合约，获得了一项新的资产，应当按照在转让日的公允价值（10万元）确认该期权。甲公司的账务处理如下（单位：万元）：借:银行存款(或存放中央银行款项) 330衍生工具看涨期权 10贷：可供出售金融资产 310 投资收益 30【例7-14】甲公司为一家在上海证券交易所挂牌交易的非金融类上市公司。甲公司在编制20x9年年度财务报告时，内审部门就2009年以下有关金融资产转移业务的相关处理提出异议： (1)20x9年1月1日，甲公司与中国银行签订一项应收账款保理合同，将因销售商品而形成的对乙公司的应收账款234万元出售给中国银行，价款为185万元。在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为10万元，实际发生的销售退回由甲公司承担。假定不考虑其他因素，甲公司终止确认了234万元的应收账款。 (2)20x9年2月1日，甲公司将收到的乙公司开出并承兑的不带息商业承兑汇票向丙商业银行贴现，取得贴现款380万元。合同约定，在票据到期日不能从乙公司收到票款时，丙商业银行可向甲公司追偿。该票据系乙公司于20x9年1月1日为支付购料款而开出的，票面金额为400万元，到期日为20x9年5月31日。假定不考虑其他因素，甲公司终止确认了该项金融资产。 (3)20x9年5月1日，甲公司将其一项金融资产出售给乙公司，取得出售价款180万元，同时与乙公司签订协议，在约定期限结束时按照回购当日的市场价格再将该金融资产回购，甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。 (4)20x9年6月1日，甲公司将其一项金融资产出售给丙公司，同时与丙公司签订了看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权，甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。(5)20x9年7月1日，甲公司将其信贷资产整体转移给戊信托机构，同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿，甲公司在处理时终止确认了该金融资产。本例中：（1）不附追索权的应收账款出售符合金融资产的终止确认条件。因此甲公司终止确认该项金融资产的处理正确。甲公司应将估计的销售退回部分计入其他应收款，剩余的差额计入营业外支出。(2)甲公司终止确认该项金融资产的处理不正确。附追索权方式的应收票据贴现，不应当终止确认相关的金融资产，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债(短期借款)。 (3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认该金融资产。因此甲公司终止确认该项金融资产的处理正确。 (4)甲公司在将金融出售的同时与买入方签订了看跌期权合约，买入方有权将该金融资产返售给企业，并且从期权合约的条款设计