（会计学专业论文）我国增值税转型的方案选择.pdf

摘 要 i 摘 要 我国在 1994 年建立了一套较为完整的增值税制度保证了我国财政收入快速增 长促进了经济的稳定发展但随着国际国内经济形势的不断变化我国当前实行的 生产型增值税越来越不能适应经济发展的要求2004 年 10 月我国在东北三省一市 进行了增值税转型改革的试点其目的就是为全国增值税转型改革积累经验探索路 径以寻求合适的转型方案近三年来已经看到了一些成效2007 年 7 月 1 日 我国在河南山西湖南湖北江西安徽等中部六省的 26 个城市进行扩大增值 税抵扣范围政策的试点具体涉及装备制造业石油化工业冶金业船舶制造业 汽车制造业农产品加工业等中部地区具有代表性的六大行业在这种大背景下本 文的目的就是希望能够找到一个符合中国国情的增值税转型方案以期能为我国增值 税转型改革的方案选择提供有益的借鉴 本文采取定量分析与定性分析相结合的方法依据税收学的公平和效率等原则 借助大量权威数据通过构建相关模型对我国增值税转型的具体方案进行了积极的 探索首先通过三种类型增值税的利弊分析以及我国增值税发展趋势研究说明了 我国增值税由生产型向消费型转变的必要性其次通过对国内外增值税转型的实践 研究为我国增值税转型方案的提出理清了思路再次从增值税转型改革的序列选 择征收范围的扩大税率的确定以及固定资产的处理方法等有关实施方面的问题作 了深入的探索与研究提出了较为具体的方案最后还从小规模纳税人制度的改革 出口退税制度的调整以及税收征管制度的完善三个方面提出了增值税改革的配套方 案同时也参考了美国为主的国外有关税制体系提出一些建议力争为增值税的转 型营造一个良好的环境保证全国增值税转型的顺利实施 关键词增值税生产型收入型消费型转型方案 abstract ii abstract our country set up a set of comparatively intact vat systems in 1994 guaranteed the fiscal revenues of our country increase fast have brought about an advance in stability of economy but with the constant changes of international and domestic economic situations the productive vat that our country implements at present can t meet the needs of economic development more and more october 2004 our country carry on the pilot project of the reform of vat type s transition in three provinces and one city in the northeast of china for purpose of accumulating experience and exploring the route of the transition for national vat reform in order to seek the suitable transition scheme under such big background the purpose of this text is hope to find the scheme of vat s transition that accord with china s actual conditions expect to offer beneficial reference for the reform scheme choice of vat s transition of our country this text fetches the method combined with qualitative analysis in quantitative analysis such principles as the fair and efficiency studied according to the tax revenue etc drawing support from a large number of authoritative data through structuring relevant models carried on positive exploration to the concrete scheme making of the vat s transition of our country first of all through analyses the pros and cons of three kind of vat type and study the development trend of vat of our country have proved the necessity to transition of vat from production type to consumption type of our country secondly through the practice research of the vat s transition of domestic and international give a good thinking to the scheme put forward of vat s transition of our country finally still put forward the related scheme of vat s transition from four respect that is the reform of small scale taxpayer system other tax system reform adjustment of export rebate perfection of tax collection and management system strive to build a good environment for the transition of the vat so as to ensure the smooth implementation of the vat s transition of our country key words value added tax vat production type revenue type consumption type transition scheme 论 文 独 创 性 声 明 本人声明所呈交的学位论文是我本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果尽我所知除了文中特别加以标注和致谢的地方外论文中不包含其他人已 经发表或撰写过的研究成果也不包含为获得江苏科技大学或其它教育机构的学位或 证书而使用过的材料与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作 了明确的说明并表示谢意 学位论文作者签名 日 期 学 位 论 文 使 用 授 权 声 明 江苏科技大学有权保存本人所送交的学位论文的复印件和电子文稿可以将学 位论文的全部或部分上网公布有权向国家有关部门或机构送交并授权其保存上网 公布本学位论文的复印件或电子文稿本人电子文稿的内容和纸质论文的内容一致 除在保密期内的保密论文外允许论文被查阅和借阅 研究生签名 导师签名 日 期 日 期 第一章 绪 论 1 第一章 绪 论 1 1 研究背景及意义 增值税是以商品生产流通的各环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一种 税流转税增值税的概念最早是由美国耶鲁大学的亚当士在 1917 年发表的商业税 一书中提出的增值税的产生是与营业税制的发展密不可分的随着工业生产的日益 社会化营业税制极大阻碍了商品生产和流通一战以后德国的威尔汉姆冯西 门子博士曾提出以一种精巧的销售税来取代当时的营业税标志着增值税思想的 萌芽1954 年法国政府进一步把扣除范围扩大到固定资产已纳税额将生产税改 为增值税但世界货币基金组织imf世界银行wb和 oecd的税收专家一致 认为法国在 1967 年以前实行的增值税从严格意义上来讲只是一种增值税类型 value added tax type的税收国际上公认最早实行增值税的国家是巴西1967 年 1月巴西各州开始实行真正意义上的消费型增值税1967 年 7 月丹麦在欧洲 率先实行增值税之后增值税被欧盟创始成员国德国意大利比利时卢森堡 和荷兰所采纳并成为加入欧盟的一个重要条件20 世纪 70 年代和 80 年代增 值税被多数其他南美洲国家中美洲国家加勒比地区国家和亚洲国家所采纳20 世纪 90年代中欧和东欧国家以及原苏联的一些加盟共和国开始逐步实行增值税制 我国从 1979年起在借鉴国外经验的同时结合我国实际情况先后经历了试点 试行和颁布条例逐步推开三个阶段新设置的增值税税率设置了十二个档次初期实 行扣额法和扣税法并存以后统一实行的是扣税法它在调节经济组 织财政收入等方面发挥了其他流转税不可比拟的作用随着社会主义市场经济逐步确 立已表现出不少如实行面太窄税率档次多计算较复杂和引发企业的利润波动等 亟待解决的问题为此财政部国家税务总局提出了以增值税改革为中心的我国新的 税制改革方案国务院 1993年 12月 13日发布了中华人民共和国增值税暂行条例 财政部 1993年 12月 15日制定了中华人民共和国增值税暂行条例实施细则改革 后的增值税参照国际上的通用做法结合我国实际情况基本上实现了规范税制的要 求改革的主要内容是在计税形式上由价内税改为价外税严格地讲应该称为价外 计税在征收范围上全面在工业生产环节实施并延伸到商品批发和零售以及加工 修理修配设置三档税率即 17 13 和零税率实行凭增值税专用发票注明税金 抵扣制度内资外资企业统一征收增值税废除产品等这一新的税制从 1994年 1月 1日起在全国施行从而使我国的流转税制进一步的适应了社会主义市场经济发 展的客观要求同时确立了增值税在我国税收体系中的主导地位 但我国在此次增值税改革中选择的是不允许对购进固定资产所含税额进行抵扣 的生产型增值税制这主要是因为当时全社会固定资产投资过热重复投资严重产 第一章 绪 论 2 业结构失衡通货膨胀严重实行生产型增值税有利于缓解财政困难控制固定资产 投资规模从宏观上对国民经济进行调控从实施十多年的情况来看生产型增值税 对增加国家财政收入抑制固定资产投资规模等方面起到了积极的作用然而当前 我国经济状况发生了很大的变化经济总体上处于通货紧缩状态2004 年出现物价 上涨的趋势还不明显投资全面过热的情况已转变为局部过热并伴随着投资结构不 合理投资质量低下的问题在这种情况下生产型增值税抑制投资税负不公阻 碍产业结构调整和优化升级削弱出口产品竞争力等缺点逐渐显现不利于我国经济 持续快速健康的发展尤其在我国加入 wto 后wto 各项协议原则对税收政 策和税收制度提出了多项硬性要求为了实现与国际惯例相适应提高我国商品在国 际上的竞争力我国增值税制必须加快改革 对此多年来我国理论界和许多实际工作部门的同志做了大量研究目前在对 增值税改革探讨中尽管也有小部分的不同意见但有一个基本思路是得到绝大多数 人肯定的即消费型增值税应该是我国的最优选择但由于考虑到直接实行消费型增 值税可能会对财政带来较大影响因此在什么时候改怎么改如何操作等问题上还 存在着不同观点成功的税制改革会对国民经济产生强大的推动作用而如果改革失 败则会对经济发展甚至社会稳定都将产生巨大的影响因此寻找一条正确的改革 之路和研究出合适的实施方法与步骤至关重要2004 年 9 月 14 日财政部国家税 务总局下发财税 2004 156 号通知印发东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的 规定正式在东北三省一市开展增值税改革的试点工作2007 年 7 月 1 日国家在河 南山西湖南湖北江西安徽等中部六省的 26 个城市进行扩大增值税抵扣范 围政策的试点具体涉及装备制造业石油化工业冶金业船舶制造业汽车制造 业农产品加工业等中部地区具有代表性的六大行业这也是我国为寻求一条适合我 国国情的增值税改革模式而进行的实践上的探索和努力 本文拟借鉴增值税转型的有关理论研究成果对三种类型增值税进行利弊分析 指出我国增值税改革的趋势和方向并结合当前国内外在增值税转型方面的实践提 出一套增值税转型的具体方法进行可行性分析明确配套措施目的就是希望能为 我国增值税改革提供一条符合中国国情的可行的改革方案 1 2 国内外文献综述 1 2 1 国外研究现状 国外对增值税类型的划分研究是很明确的国外的探讨归结起来就是根据增值 税税基的不同把增值税分为三种类型生产型收入型消费型 m gillis c s shoup g p sicat 著发展中国家的增值税value added taxation 第一章 绪 论 3 in developing countries 1990认为从宏观税基上看生产型增值税最大收入型 次之消费型最小从而导致短期内生产型增值税带来的财政收入最多消费型最少 对于财政收入比较紧张财政收支极不平衡的国家实施生产型增值税可以较好地起 到短期组织财政收入的目的因此对于一些发展中国家在特定的条件与环境下 尤其在起步初期选择生产型增值税有利于增加和稳定财政收入 1 mui matthew jia ian在中国为进入世界舞台的改革china reforms for the world stage中认为中国目前以生产型为主的增值税对投资者没有吸引力在中国 政府采取的一系列鼓励投资和基础建设的政策下显然是一种障碍 2 jenkins g p在发展中国家的收入型增值税改革a vat revenue model for tax reform in developing countries一文中指出对于收入型增值税由于其允许将购 入固定资产所含税额分次扣除每次扣除与其折旧额相配比从而能够在一定程度上 避免重复征税 3 thomas dasgard在美国税制改革对现今政治和舆论选择的概况ustax reforman overview of the current debate and policy 0ptions中提出收入型增值 税与改良的所得税附加社会保障税整合方案对美国政府来说是最合适的也就是用单 一税率的增值税取代现有的联邦个人所得税联邦公司所得税联邦礼品税和联邦遗 产税同时改革现有的社会保障体制废除现有的社会保障税所需的社会保障资金 通过提高消费税税率或拓宽税基的办法解决 4 dinky m 在欧洲的增值税历程税收政策和资本结构tax policy and capital formation european experience with the value added tax一文中认为19542004 年 的 50 年间欧盟国家对实施和在世界推广增值税所取的成就引以为傲当然也受到 世界公认与此同时欧盟国家在突破增值税改革困境和协调改革矛盾过程中取得的宝 贵经验也非常值得中国借鉴在对固定资产是否征税的问题上欧共体成员国进行 了艰难选择 5 johnny skedthy 在一种新的增值税策略a new strategy on vat中指出就 税款货币价值而言采用综合贴现率的收入型增值税同当期实施低固定资产抵扣率的 消费型增值税是相同的也就是说从货币价值角度看收入型增值税对固定资产的 退税本质上是等价于以低税率进行抵扣实现的是不完全抵扣政策重复征税依然存 在 6 joel kirkland 在增值税体系的重新组合shake up in vat system中提出收 入型增值税对固定资产按折旧部分抵扣税款实质是国家从固定资产征税中通过利用 货币的时间价值而获得巨大财政收益表面上是给予企业全面固定资产退税的政策 假象实际是一种不完全抵扣政策 是政府财政当期利益和企业投资利益的折衷调和 但这种调和的代价是社会纳税和征税成本的高额付出 7 第一章 绪 论 4 综合国外的研究表明1从宏观税基上看生产型增值税最大收入型次之 消费型最小2收入型增值税对固定资产的退税本质上是等价于以低税率进行抵 扣实现的是不完全抵扣政策重复征税依然存在3对于一些发展中国家在特 定的条件与环境下尤其在起步初期 选择生产型增值税有利于增加和稳定财政收入 而在这些研究的内容上来看对增值税转型方案的研究停留在理论层面没有制 定具体的实施方案缺乏可操作性因此笔者认为需要完善的是有关于增值税的具 体的实施方案的研究 1 2 2 国内研究现状 在增值税的制度选择上多年来我国理论界和许多实际工作部门的同志做了大量 研究目前在对增值税改革探讨中尽管也有小部分的不同意见但有一个基本思 路是得到绝大多数人肯定的即选择何种增值税应该与我国国情相适宜 梁俊娇吴铮在增值税改革趋势分析一文中提出对于增值税的改革我们必须 考虑两个问题一是改革时机必须符合我国总体经济态势发展和当前财政承受能力的要 求二是改革的方式必须围绕简税制宽税基低税率的总体要求 8 盖地在对增值税转型政策变化的思考中指出增值税转型后虽然缩小了税 基有损于财政收入但刺激投资的膨胀效应将是不可预计的 全额抵扣方式的增 值税转型可以更有效地涵养税源带动相关产业链乃至全社会企业的生产与消费推 动我国经济的可持续发展 9 陆炜杨震在中国增值税转型可行性实证分析中认为从经济运行周期角度 看消费型增值税可以随着经济的波动而自发地发挥自动稳定器的作用即在经 济增长时合理控制投资规模避免投资恶性膨胀保证财政收入的适度增长在经济 衰退时积极鼓励投资增长缓解财政减收压力而生产型增值税在经济增长时更加 容易引发投资膨胀经济衰退时却过分抑制投资从国家宏观调控的需要出发消费 型增值税显然要比生产型增值税更合适 1 0 宋生瑛罗昌财在增值税效率的规范分析一文中指出消费型增值税的实施 一方面会导致资金向资本和技术密集型产业流动从而使劳动密集型企业的发展遇到 困难另一方面由于劳动密集型企业本身资本投入相对较少实施消费型增值税后 会使劳动密集型企业的税负相对资本密集型企业要高相对增加了劳动密集型企业的 负担从而有可能会在短期内对社会就业带来一定程度的不利影响 11 李晓红李伟孙世臣在刍议增值税类型的改革中认为将生产型增值税转 为消费型增值税将有利于我国稳健财政政策和稳健货币政策的实施达到鼓励企业投 资减少财政支出促成政府主导型投资向企业主导型投资的转变的目的 12 王小平姚稼强在完善增值税小规模纳税人的征税规定和管理办法中建议 第一章 绪 论 5 改消费型增值税后应不再区分一般纳税人和小规模纳税人简化纳税人认定可以 考虑增加一条行业标准根据该行业在社会再生产中所处的环节区别对待公平税 负实现纳税人凭增值税专用发票抵扣税款的规范化征管办法促进不同地区不同 行业不同规模的纳税人生产经营正常健康发展 13 王杰志在出口退税机制存在的问题及政策建议一文中提出完善出口退税机 制不仅是此次增值税转型改革的迫切需要更是提高我国产品国际竞争力积极融入 wto的一个重要手段首先要对出口退税率进行合理定位随着消费型增值税的实 施征税范围的扩大小规模纳税人的调整我国增值税链条机制将愈发完善对出 口产品所含税负也比较容易测算这样就比较容易实现对出口产品的零税率政策保 证产品以不含任何税负的价格进入国际市场 14 李举达莫易娴在东北增值税转型之我见增量抵扣利弊谈中认为 东北地区在增值税转型初期对财政的影响是可以承受的但是增量抵扣的办法在缓 解改革初期财政压力的同时也带来了实际享受退税的企业范围过窄和欠退税沉积的 问题 15 李乐仁在增值税转型及会计核算的变化中建议进项税抵扣实际操作时应采 用逐期计算新增增值税税额并按季退税的办法 16 周芳在关于增值税转型对我国经济的影响一文中指出增值税应税范围发展 的一般规律是先在工业产制环节实施然后向批发零售业延伸再向劳务服务行业 拓展条件成熟时可以延伸到交通运输邮电通信建筑装金融保险农业等领域 从国际增值税发展的趋势来看为保征增值税机制良好运转更好地发挥其中性税收 作用的增值税制度应尽可能宽泛扩大覆盖面 17 王义华在规范完善增值税之我见中提出增值税转型的实质就是对固定资 产的进项税额进行抵扣这也是整个增值税转型所要解决的最主要问题 18 林汉隽在增值税转型中存量固定资产处理方案分析中认为从税收公平的角 度看对存量固定资产应当进行抵扣否则转型前成立的纳税人与转型后成立的纳税 人相比会处在不公平的增值税待遇之下 19 综合国内的研究表明1将生产型增值税转为消费型增值税将有利于我国稳健 财政政策和稳健货币政策的实施2增值税转型的实质就是对固定资产的进项税 额进行抵扣这也是整个增值税转型所要解决的最主要问题3改革时机必须符合 我国总体经济态势发展和当前财政承受能力的要求 纵观现在国内对增值税的研究不难发现几乎所有的研究都是基于增值税改革本 身进行分析没有考虑相关联的税种和整体税制头痛医头脚痛医脚因此为 了避免以上国内外研究存在的问题本文的研究就必须保证既有前瞻性又有可操作 性能切实为我国增值税转型提供一个良好的解决方案在学术层面提供一个能够突 第一章 绪 论 6 破传统模式的创新型解决思路本论文在全盘了解和分析国内外环境的前提下更进 一步的看到增值税转型仅仅的一个开始从更长远的角度来看它是我国完善税制的 第一步 1 3 论文主要内容及构架 1 3 1 论文的主要内容 本文主要研究的是增值税转型应该选择何种类型的增值税及其配套制度笔者在 文中也将增值税转型后的会计处理方法做出了描述并进行了具体的案例说明全 文共分为九章 第一章绪论部分主要对本文的研究背景内容论文架构研究方法主要思 路及创新等方面加以叙述和说明 第二章对三种类型增值税进行对比研究首先从基本定义的静态角度对三种类型 增值税的利弊进行分析接着又从经济运行的动态角度进一步分析三种类型增值税的 优缺点通过比较了解三种类型增值税的利弊并作出评价 第三章分析我国增值税的现状及发展趋势对 1994 年我国选择生产型增值税的 原因和背景做了回顾分析当前生产型增值税暴露出的相关问题提出我国增值税转 型的方向是消费型增值税同时也分析直接实行消费型增值税有可能带来的短期不利 影响得出增值税改革必须遵循渐进式改革的总体思路 第四章是国内外增值税转型的实践分析首先对世界各国增值税转型采用的各种 方法进行阐述接着对我国当前的东北增值税改试点从背景内容意义特点不 足等各个方面做分析为下一步方案选择提供借鉴 第五章是增值税转型方案的选择建议这也是本文的重点本章首先就增值税转 型改革的序列选择问题进行利弊分析分析表明我国增值税改革应从产业序列的角度 进行其次考虑增值税征收范围的扩大问题提出将增值税征收范围扩大到交通运输 仓储建筑和邮电通信三大行业再次就税率选择问题进行研究得出税率应该维持 现状不变最后就新增和存量固定资产抵扣问题做分析提出对新增固定资产实行不 完全抵扣对存量不予抵扣的方案另外还提出增值税转型改革的配套措施包括 小规模纳税人的改革出口退税制度的完善以及征管制度的完善等力争为增值税的 转型改革创造更加良好的环境 第六章是有关增值税转型的会计处理增值税转型后企业的会计处理也会进行 改变本章对科目的设置变动进行解析着重分析固定资产相关的会计处理 第七章是分别从企业和国家两个方面进行案例分析说明东北税改不管是对企 业还是对国家都起到了推动的作用 第一章 绪 论 7 第八章是指明增值税转型后的发展方向增值税的转型仅仅是税收制度完善的一 个开始由于增值税的税负仍可转嫁不是真正意义上的价外税难以较好地发挥税 收杠杆作用加之征管成本相对较高提出应该着眼于整体税制的结构合理性从流 转税为主体的税制逐步转向收益税为主体的税制 第九章是对全文的总结与展望 1 3 2 论文构架 本篇论文构架主要围绕为什么要进行增值税转型的改革和怎么样改展开在为什 么要改的研究中又包括增值税经济本质研究和趋势研究分别对应第二章和第三章 在怎么样改的研究中又分为国内外实践分析和配套研究措施研究主要包括第四章 第五章有关的会计处理主要是第六章第七章为案例分析第八章为增值税转型后 的发展方向具体框架结构图如下 图 1 1 论文框架结构图 1 4 研究方法及主要思路和创新 1 4 1 研究方法 本文在研究过程中查阅了大量的数据构建了相关模型对有关内容进行了定 性与定量相结合税收政策与税收征管相结合宏观与微观相结合的分析具体有以 第一章 绪 论 8 下两种研究方法 一是对比分析法本文大量使用了对比研究的方法如生产型增值税收入型增 值税消费型增值税的利弊对比分析国内外增值税转型的实践对比分析采取不完 全抵扣与完全抵扣的对比分析等通过对比为增值税转型方案的提出打下了理论基 础 二是案例分析法在研究增值税转型过程中收集了大量国内外增值税选型实例 以及与增值税税收收入有关的资料与数据通过对这些数据和资料的实证分析与研 究为增值税转型的必要性和可行性提供了充分的依据 1 4 2 主要思路和创新 由于本篇论文的主要目的是力争为我国增值税转型改革提供合适的方案措施因 此本文不同于一般理论性研究而更注重其实用性从总体上看本文主要是依托 众多学者研究成果积极寻找一条适合中国国情的增值税转型之路细致地对转型措 施及配套给予考虑因而本文在我国增值税转型改革的探索过程中应该具有一定的 现实借鉴意义 本文的创新点主要有以下两点 1从博弈论的角度来对东北税改进行研究并建立了一个资本有机构成较高 的企业和国家之间的博弈模型从而指出我国拟进行的增值税转型其实是一场国家与 企业间的博弈国家让渡部分税收利益促使企业提高生产率和竞争力经济发展后 国家可以从企业所得税或者营业税等其他税种中收回在增值税环节减少的税收关键 在于找到一个平衡点可以维持企业和国家的双赢局面 2增值税转型后的发展方向研究由于增值税的税负仍可转嫁不是真正意 义上的价外税难以较好地发挥税收杠杆作用加之征管成本相对较高建议在增值 税转型后更进一步完善我国的税制逐步改变我国增值税一税独大的局面 第二章 三种类型增值税对比研究 9 第二章 三种类型增值税对比研究 增值税是以纳税人在生产经营或商品流通过程中取得的增值额为课税对象征收的 一种流转税总体而言可以分为三种类型即生产型增值税收入型增值税和消费 型增值税本章将对这三种类型的增值税分别从静态和动态角度进行分析比较三者 间的优缺点 2 1 从基本定义的静态角度分析三种类型增值税的利与弊 在众多税种中增值税具有税基宽普遍征税不重复征税等优点短短的几十 年里在世界五大洲普遍推开已成为一个国际性的大税种目前在我国工商税收总额 中增值税收入已占 5o 左右 2 1 1 三种增值税的涵义 在实践中各国由于国情不同在增值税扣除范围上有所差别据此进行分类 可以将各国增值税分为三种类型即生产型增值税收入型增值税和消费型增值税 1生产型增值税 我国目前采用的是生产型增值税生产型增值税是在计算税基时只允许从销售收 入扣除所耗用的外购商品和劳务的价值不允许扣除固定资产的价值或折旧额其计 税基础相当于国民生产值故称生产型从一个企业看相当于其工资利润和折旧等 的总和它是以销售收入减除原材料辅助材料燃料动力等投入中间性产品价值 即法定非增值性项目后的余额为课税增值额其计算公式为生产型增值税税基工 资利润利息 租金直接税折旧销售收入中间产品购买支出消费投资 2收入型增值税 收入型增值税是以销售收入减除原材料辅助材料燃料动力等投入生产的中 间性产品价值和固定资产折旧后的余额为课税增值额收入型增值税允许从销售收入 中扣除耗用外购商品和劳务的价值及生产固定资产的折旧额就整个社会来说增值 税的征税对象相当于国民收入所以称为收入型增值税从一个企业看课税基数相 当于工资租金利息和利润的总和其计算公式为收入型增值税税基销售收入 中间产品购买支出折旧工资利润利息 租金直接税消费投资折旧 3消费型增值税 消费型增值税是以销售收入减除投入生产的中间性产品价值和同期购入的固定资 产全部价值后的余额为课税增值额从国民经济整体看税基相当于全部消费品的价 值而不包括原材料固定资产等一切投资品价值故称消费型增值税消费型增值 第二章 三种类型增值税对比研究 10 税不仅允许从当期销售收入中扣除耗用的外购商品和劳务的价值而且允许一次性扣 除当期外购生产固定资产的全部价值即生产资料的价值全部允许扣除而不负担增值 税增值税由消费资料负担其课税基数只包括全部消费资料的价值其计算公式为 消费型增值税税基销售收入中间产品购买支出资本品购买支出消费 2 1 2 三种不同类型增值税的静态计算模型 1生产型增值税 生产型增值税不允许扣除固定资产等投资品价值其现金流量如图2 1所示 20 图2 1 生产型增值税现金流量图 其计算公式为 b为每次购入固定资产的原值 n为折旧年限 cj为第 j年除固定资产外的投资品价值其中 j12 n k为增值税税率 x为企业因购入投资品实际应负担的增值税 2收入型增值税 收入型增值税允许抵扣当期计提的固定资产折旧即增值税在固定资产使用期限 内可以分期抵扣其现金流量如图 2 2所示 20 图2 2 收入型增值税现金流量图 其计算公式为 第二章 三种类型增值税对比研究 11 b为每次购入固定资产的原值 n为折旧年限 cj为第 j年除固定资产外的投资品价值其中 j12 n k为增值税税率 x为企业因购入投资品实际应负担的增值税 dj为第 j年固定资产部分所计提的折旧其中 j12 n 3消费型增值税 消费型增值税允许对购进的所有商品包括固定资产等投资品和劳务的价值在 当期全部给予扣除其现金流量如图 2 3所示 20 图2 3 消费型增值税现金流量图 其计算公式为 b为每次购入固定资产的原值 n为折旧年限 cj为第 j年除固定资产外的投资品价值其中 j12 n k为增值税税率 x为企业因购入投资品实际应负担的增值税 2 1 3 不同增值税类型对企业实际增值税负担的影响 以上列出了静态模型下企业实际负担的三种不同类型的增值税那么式1 式2式3两两相减得 第二章 三种类型增值税对比研究 12 由于b s k d 和c 均为正值因此x 1 2 0x 1 3 0由于固定资产原值包括 折旧和残值因此k b n j dj 1 o 即x 2 3 0 式4 表明静态模型下生产型增值税比收入型增值税多k n j dj 1 由生产型增值税 转为收入型增值税企业可少交k n j dj 1 的增值税 依次类推可知对企业来说转型后企业税赋节约额的静态模型下增值税无论 是从生产型转为收入型还是从生产型转为消费型企业所缴纳的增值税均能减少 由于 x 1 3 x 1 2 因此在静态模型下仅从增值税的角度来讲增值税由生 产型转为消费型对企业最有利 2 2 从经济运行的动态角度分析三种类型增值税利与弊 上一节分析了三种类型增值税在静态下的利与弊那从经济运行的动态角度分 析三种类型增值税又有什么优缺点呢对此国内理论界做了大量研究其中陆炜 杨震提出从经济周期角度对消费型增值税和生产型增值税进行研究从财务角度和通 货膨胀角度对收入型增值税进行研究清晰地揭示了三种类型增值税的经济本质经 过归纳得出表 2 1这样可以更方便地了解三种类型增值税的优缺点 21 表 2 1 消费型增值税和生产型增值税分析模型表 项目消费型增值税生产型增值税 当年经济活动收入eaieai 固定资产存量fcfc 固定资产存量变动量fcfc 存货存量isis 存货变动量isis 增值税计税依据eaifciseaifcfcis 当年增值税收入 tit法定税率eaifcist法定税率eaifcfcis 实际税率t实际税率t法定税率 1fcis eai t 法定税率 1 fcfcis eai 通过表 2 1对消费型增值税和生产型增值税在经济周期下的研究如下 2 2 1 生产型增值税利与弊 在稳定态经济系统下fcis0则 t 实际税率 t 法定税率 1fc eai结 论随着固定资产投入量的多少实际税率增加或减少政府税收收入与固定资 产投入量成正比对固定资产投入量的增加使用递增的实际税率限制了固定资产 第二章 三种类型增值税对比研究 13 投资的投入 在增长态经济系统下fc0is0则 t实际税率t法定税率 1fc fc is eai 结论实际税率随固定资产的增加或减少而增加或减少随 存货净增加量而减少或净减少量而增加政府税收收入随投资增加而急剧增加随 着投资减少而急速减少丧失增值税对政府税收收入的天然稳定器作用强烈 限制固定资产投资 在衰退态经济系统下fc0is0则 t实际税率t法定税率 1fc fc fc eai 结论1随固定资产净减少量增大而国民经济宏观实际税率自 动降低其实起到鼓励减少固定资产投资的目的2政府税收收入随固定资产的净 减少量增大而减少 2 2 2 收入型增值税利与弊 就税款货币价值而言采用综合贴现率的收入型增值税同当期实施低固定资产抵 扣率 i 的消费型增值税是相同的也就是说从货币价值角度看收入型增值税对固 定资产的退税本质上是等价于以低税率进行抵扣实现的是不完全抵扣政策重复征 税依然存在 通过以上分析可知从经济运行周期角度看消费型增值税可以随着经济的波动 而自发地发挥自动稳定器的作用即在经济增长时合理控制投资规模避免投资 恶性膨胀保证财政收入的适度增长在经济衰退时积极鼓励投资增长缓解财政 减收压力而生产型增值税在经济增长时更加容易引发投资膨胀经济衰退时却过分 抑制投资从国家宏观调控的需要出发 消费型增值税显然要比生产型增值税更合适 而收入型增值税对固定资产按折旧部分抵扣税款实质是国家从固定资产征税中通过 利用货币的时间价值而获得巨大财政收益表面上是给予企业全面固定资产退税的 政策假象实际是一种不完全抵扣政策是政府财政当期利益和企业投资利益的折衷 调和但这种调和的代价是社会纳税和征税成本的高额付出因此收入型增值税对 政府来说增加了征税成本对企业来说增加了投资成本总体上可操作性较差我们 进行增值税税改应将消费型增值税作为改革的目标选择 2 2 3 消费型增值税利与弊 在稳定态经济系统下fcis0则 t实际税率t法定税率 在增长态经济系统下fcis0则 t实际税率t法定税率 在衰退态经济系统下fcis0则 t实际税率t法定税率 结论1消费型增值税具有良好的政府税收收入的自动稳定器作用经济 增长时增值税机制性自发地降低增值税税率减少政府税收收入增幅但税收收入 会随经济增长而增长经济下降时增值税自发提高增值税税率增加政府税收收入 第二章 三种类型增值税对比研究 14 2消费型增值税具有反经济周期作用经济增长期增值税机制性地对每个 纳税人根据投资额的多少分别给予不同的增值税实际税率对投资进行呵护经济衰 退期通过机制性地自发对每个纳税人根据投资额的多少给予不同的隐性财政补贴 从而起到鼓励投资的目的 21 本章小结通过从静态和动态两个角度来剖析了三种不同类型的增值税得出结 论从静态角度来看增值税由生产型转为消费型对企业最有利而从动态角度来看 从国家宏观调控的需要出发消费型增值税显然要比生产型增值税更合适因此转 型之路在理论上来说是有利的 第三章 我国增值税现状及发展趋势分析 15 第三章 我国增值税现状及发展趋势分析 通过对增值税类型的对比分析我们不由对 1994 年我国实行增值税改革时选择 生产型增值税而产生疑惑既然世界通行的消费型增值税优点如此明显为什么不加 以选择呢本章将探讨这一问题 3 1 我国 1 9 9 4 年选择生产型增值税的背景和原因 在 1 9 9 4年我国之所以选择生产型增值税是与当时政治经济社会背景分 不开的那时还不具备采取收入型或消费型增值税的条件而理论上最优的税制不一 定是实践中最优的税制与实践最有效结合的税制才是最优的税制选择 在当时我国的国情状况是普遍经济偏热投资过于膨胀为了消除这种潜在的 风险加强对投资的宏观调控我国最终选择了生产型增值税另一方面选择哪种 增值税对我国的财政方面的影响也是不同的生产型增值税具有抵扣额小税基宽 的特点在同样的税率条件下可以取得较多的税收收入这极大地对我国当时紧张的 财政状况起到缓解的作用此外我国当时的税收征管体制还不完善而消费型增值 税对税收征管体制的要求较高这些因素综合起来决定了我国当时对增值税类型的 选择其具体的背景分析如下 首先生产型增值税是消除投资恶性膨胀的需要生产型增值税不允许抵扣固定 资产已纳增值税在一定程度上存在重复课税抑制固定资产投资现今看来这是 它的主要缺陷但是在特定的经济环境下却成为它的优点20 世纪 90 年代以来我 国新一轮经济过热兴起从 1988 年1996 年固定资产投资占 gdp 和工业总产值的 比重从表 3 1 中可以看出从 1990 年开始固定资产投资占 gdp 和工业总产值的比 重逐年增长到 1993 年达到顶峰图 3 1从固定资产投资增长幅度来看1992 年 投资增长 44 4 1993年增长达到 61 8 因此当时抑制投资膨胀已成为经济生活 的重点在这个背景下1994 年税制改革果断选择了生产型增值税从而为我国实 现经济软着陆打下了良好的制度基础 23 从表 3 1 中可以看出生产型增值税实 施后从 1994年开始连续三年固定资产占 gdp 和工业总产值的比重开始呈下降态 势生产型增值税较好地抑制了投资过热的现象 21 第三章 我国增值税现状及发展趋势分析 16 表 3 1 1988 1996 年固定资产投资占 gdp 和工业总产值的比重 项目 年份 固定资产投资 亿元 gdp 亿元 比重 工业总产值 亿元 比重 1988 4 753 8 14 928 3 31 84 18 224 26 08 1989 4 410 4 16 909 2 26 08 22 017 20 03 1990 4 517 18 547 9 24 35 23 924 18 88 1991 5 594 5 21 617 8 25 88 26 625 21 01 1992 8 080 1 26 638 1 30 33 34 599 23 35 1993 13 072 3 34 634 4 37 74 48 402 27 01 1994 17 042 1 46 759 4 36 45 70 176 24 28 1995 20 019 3 58 478 1 34 23 91 894 21 78 1996 22 974 67 884 4 33 49 99 595 23 07 图 3 1 1988 年 1996 年固定资产投资占 gdp 和工业总产值比重图 其次 生产型增值税是保证财政收入的需要 由于外购固定资产已纳增值税不允 许抵扣 这样便使生产型增值税具有抵扣额小 税基宽的特点 在同样的税率条件下 可以取得较多的税收收入 或者说同量的税收收入可以在较低的税率条件下取得 从 而保证了财政收入的稳定 而从表 3 2 可以看出 我国流转税占工商税收和财政收入 0 5 10 15 20 25 30 35 40 1988年1989年1990年1991年1992年1993年1994年1995年1996年 年份 比重 固定资产投资占gdp比重固定资产投资占工业总产值比重 第三章 我国增值税现状及发展趋势分析 17 1992年连续两年财政赤字却达到 250 亿元左右再从表 3 3 看我国固定资产投资占 经济的比重也相当大1998 年1996 年间固定资产占 gdp 的比重平均为 31 16 占工业总产值的比重平均为 22 83 其中 1993 年固定资产投资占 gdp 和工业总产 值的比重分别达到 37 74 和 27 01 24 如果选择实施消费型增值税财政收入可能 会出现大额减收的情况税制改革风险很大可能会造成国民经济的重大波动据测 算如果我国采用消费型增值税1995 年因提高固定资产所含税额 2825 4 亿元占 当年财政收入 6187 7 亿元的 45 6 即使允许抵扣 1 3也足以使当年国债发行额翻 一番这是我国当时的经济形势所不能承受的 25 表 3 2 1988 年1992 年流转税与工商税收和财政收入的比重表 单位亿元 项目1 9 8 8 年1 9 8 9 年1 9 9 0 年1 9 9 1 年1 9 9 2 年 流转税1 2 6 6 91 4 6 7 51 5 2 5 71 6 8 6 81 8 6 3 4 工商税收1 4 8 5 7 21 7 6 0 4 91 8 5 9 9 91 9 8 1 1 12 2 4 4 2 1 比重 8 5 2 78 3 3 58 2 0 28 5 1 48 3 0 3 财政收入2 3 5 7 2 42 6 6 4 92 9 3 7 13 1 4 9 4 83 4 8 3 3 7 比重 5 3 7 45 5 0 65 1 9 45 3 5 65 3 4 9 表 3 3 1988 年1996 年固定资产投资占 gdp 和工业总产值的比重 单位亿元 项目1 9 8 8 年1 9 8 9 年1 9 9 0 年1 9 9 1 年1 9 9 2 年1 9 9 3 年1 9 9 4 年 1 9 9 5 年1 9 9 6 年 固定资产投资 4 7 5 3 84 4 1 0 4 4 5 1 7 5 5 9 4 58 0 8 0 11 3 0 7 2 3 1 7 0 4 2 1 2 0 0 1 9 32 2 9 7 4 g d p1 4 9 2 8 3 1 6 9 0 9 2 1 8 5 4 7 9 2 1 6 1 7 8 2 6 6 3 8 1 3 4 6 3 4 4 4 6 7 5 9 4 5 8 4 7 8 1 6 7 8 8 4 4 比重 3 1 8 42 6 0 82 4 3 52 5 8 83 0 3 33 7 7 43 6 4 53 4 2 33 3 4 9 工业总产值1 8 2 2 4 2 2 0 1 7 2 3 9 2 4 2 6 6 2 5 3 4 5 9 9 4 8 4 0 2 7 0 1 7 6 9 1 8 9 4 9 9 5 9 5 比重 2 6 0 82 0 0 31 8 8 82 1 0 12 3 3 52 7 0 12 4 2 82 1 7 82 3 0 7 再次生产型增值税是适应当时征管水平的需要长期以来我国税收征管采用 政治动员的方法辅之以专管员管户的落后模式征管效率非常低下尽管 20 世纪 90 年代以来我们对征管体制进行了改革征管水平有了一定提高但是由于征管体 制改革不彻底征管模式比较落后相关配套措施跟不上征管水平难以在短时间内 迅速改观从人员素质上来讲1992 年全国共有税务人员 578955 人其中本科毕业 生仅 1 4万人 从征管手段上看 1992年全国税务系统拥有计算机 11861台 只有 1300 个基层分局应用计算机占全国分局总数的 3 7 征收方法基本是手工操作而增 第三章 我国增值税现状及发展趋势分析 18 值税是需要以优良管理作为保证的税种 必须在商品的流转环节进行全程管理 是 链 条税只要有一个环节出现漏洞增值税改革就将