（会计学专业论文）审计收费与审计独立性关系实证研究——基于中国a股上市公司.pdf

审计收费与审计独立性关系实证研究 基于中国a 股 i 市公司 关于公司治理结构的控制变量中 股权越集中 董事会中独立董事比例越低 管 理层进行盈余管理的可能性越大 审计的独立性越差 关键词 审计收费 独立性 盈余管理 非审计收费 i i a b s t r a c t a u d i t i n gi n d e p e n d e n c ei st h es o u la n dt h en a t u r a lc h a r a c t e ro fc p aa u d i t i n g a n d i ti sc p a t h eg u a r a n t e et os h o wo b j e c t i v ea n di m p a r t i a la u d i t i n go p i n i o n a u d i t i n g i n d e p e n d e n c ei sc o n c e r n e ds p e c i a l l y a n di ti sac o m p l e xi s s u e t h e r ea r es om a n v f a c t o r st h a tc a ni n f l u e n c ea u d i t i n gi n d e p e n d e n c e b u ta u d i tf e e sa r ev e r yi m p o r t a n t f a c t o r a u d i tf e e sa r et h ee c o n o m i ct i et h a tl i n kc p aa n da u d i tc l i e n t b a s e do nt h et h e o r ya n dc a s e a n a l y s i s a n de m p i r i c a lt e s t t h i sp a p e rt r i e st o i n q u i r ei n t ot h es p e c if i ci n f l u e n c eo fa u d i tf e e so na u d i t i n gi n d e p e n d e n c e t h e ns o m e s u g g e s t i o n sa b o u th o wt oi m p r o v et h es y s t e mo fa u d i t i n gf e e sa n dh o wt oe n h a n c et h e i n d e p e n d e n c eo fc p aa u d i t i n gi nc h i n aa r ep r e s e n t e d t h ei n f l u e n c eo fa u d i tf e e so n i n d e p e n d e n c ec a nb es u m m a r i z e dt h en e x t f a c t o r s f i r s t l y t h ea c c o u n t a n tf i m l s a c q u i r ea u d i tf e e sd i r e c t l yf r o mt h ea u d i tc l i e n t s s ot h ef i r m sa r ee c o n o m i cl i n kw i t h t h ec l i e n t sa n dt h e yl a c ki n d e p e n d e n c ei n e c o n o m i c s e c o n d l y t h ec o n f i g u r a t i o no f a u d i t i n gf e et h a ti st h er a t i ob e t w e e nt h ea u d i t i n gf e ea n dt h en o n a u d i t i n gf e ei s i n f l u e n c et h ea u d i t i n gi n d e p e n d e n c e t h i r d l y i ft h ea u d i tf e e st h a tt h ef i n n s c h a r g ei s o b v i o u sl o w e rt h a nt h ea v e r a g e t h ef i r m sb e h a v i o rc a nb e l o w b a l l i n g a n dt h e l o w b a i l i n g i st og a i nt h ec l i e n t sl o n g t e r mc o n t r a c t f o u r t h l y i ft h ep a y a b l ea u d i t f e e sa r e n t p a i d a n dt h e ya r e n tp a i du n t i lt h en e x ta u d i t i n gt i m e t h e nt h ec l i e n t s b e c o m et ob et h ed e b t o ro ft h ef i r m st os o m ee x t e n t s oi tc a nh a r mi n d e p e n d e n c e t h i sp a p e ri sf a s t e n e do nt h er a t i oo ft h ea u d i t i n gf e ea n dt h en o n a u d i t i n gf e e b a s e d0 1 1t h ep r i n c i p a l a g e n t t h e o r ya ss u p p o r t i n gt h e o r y r e f e r r i n gt or e s e a r c h m e t h o d sa n dc o n c l u s i o n so ft h er e l a t e dr e f e r e n c e t h i sp a p e r p r o p o s e dh y p o t h e s i st o t e s tw h e t h e rt h ep r o v i s i o no fa u d i tf e ee f f e c t sa u d i ti n d e p e n d e n c e w ef i r s tc h o s et h e d i s c l o s e dm a n a g e m e n tc o n s u l t i n gs e r v i c e si nt h ea n n u a lr e p o r t so fl i s t e dc o m p a n i e si n 2 0 0 4 2 0 0 6y e a ra st h es t u d ys a m p l e s u s et h er e s u l to fd i s c r e t i o n a r ya c c r u a lf r o m m o d i f i e dj o n e sm o d e l t h e nu s e dt h el o g i s t i cr e g r e s s i o na n a l y s i so f 7 5s a m p i e sw h i c h w a ss e l e c t e dc o n d u c tt h e s t u d y c o n s i d e r i n gt h e14c o n t r o lv a r i a b l e s t h er e s u i t s s h o w e dt h a t a u d i tf e e ss i g n i f i c a n t l yc o r r e l a t e dw i t ht h ee a r n i n g sm a n a g e m e n t l i s t i n g l i i 6 r m sw i l lt r yt op a yh i g h e ra u d i tf e e si no r d e rt op u r c h a s e a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s d r i v e nb yi n t e r e s t s w h e na u d i t o r sa n dm a n a g e m e n tc o n s p i r a c y c p am a ym a k e i n a p p r o p r i a t ec o n c e s s i o n s t h ep r o v i s i o no fn o n a u d i ts e r v i c e sd o e sn o tr e d u c et h e a u d i ti n d e p e n d e n c e i n s t e a d i t h e l p st oe n h a n c et h ei n d e p e n d e n c eo ft h ea u d i t c o n t r o lv a r i a b l e sa s s o c i a t e dw i t h a c c o u n t i n gf i r m t h es i z eo fa u d i tf i m l sh a s n e g a t i v er e l a t i o n s h i pw i t ht h ee a r n i n g sm a n a g e m e n t t h e r ei st h ep o s i t i v er e l a t i o n s h i p b e t w e e na u d i ta g ea n de a m i n g sm a n a g e m e n t o nt h ec o r p o r a t eg o v e m a n c es t t u c t u r e o ft h ec o n t r o lv a r i a b l e s t h em o r ec o n c e n t r a t e do w n e r s h i p t h el o w e r t h ep r o p o r t i o no f i n d e p e n d e n td i r e c t o r so ft h eb o a r d t h eg r e a t e rt h el i k e l i h o o do f m a n a g ee a r n i n g s t h e p o o r e rt h ea u d i ti n d e p e n d e n c e k e yw o r d s a u ditf e e a u ditin d e p e n d e n c e e a r nin g sm a n a g e m e n t n o n a u d i tf e e i v 北京 t 商大学硕士学位论文 录 摘要 i a b s t r a c t i i i 目 录 v 第一章 引 言 l 1 1 研究背景 l 1 2 研究内容和研究方法 2 1 3 研究意义 3 1 4 研究框架 3 第二章文献综述 4 2 1 国外研究现状 4 2 1 1 低价揽客 l o w b a i l i n g 问题 4 2 1 2 非审计服务对审计收费及审计独立性的影响 5 2 2 国内研究成果 5 2 3 本章小结 7 第三章理论分析 9 3 1 审计独立性的界定 9 3 2 审计收费的界定 1 0 3 3 审计收费和审计独 遗性的理论依据 委托代理理论 一l o 3 4 审计收费对审计独立性f i 勺影响 1 4 3 4 1 审计收费额对审计独立性的影响 1 4 3 4 2 审计费用的组成结构对审汁独 性的影响 1 5 3 4 2 1 审计费川与1 f 审计费心的比例对市计独立性的影响 1 5 3 4 2 2 某一客户的付费占事务所整个收入的比例对审计独立性的影响 1 7 3 5 本章小结 1 7 第四章实证分析 1 8 4 1 研究假设 18 4 2 数据来源与样本选择 1 8 4 3 模型的选择和操作性变量的设定 2 0 4 3 1 因变量的设定 盈余管理程度计量掺颤懿建耩 4 3 2 解释变量的设定 一 4 3 3 控制变量的设定 4 4 描述性统计分析 2 8 4 5 实证研究结果 3 2 4 5 1 解释变量对市计独立性的影响分析实证结果 3 3 4 5 2 控制变量对审计独立性的分析 3 4 4 6 本章小结 3 6 第五章研究结论与建议 3 8 5 1 研究结论 3 8 5 2 政策性建议 3 8 5 2 1 在审计服务方面的建议 3 8 5 2 2 在非审计服务方面的建议 3 9 v 一一 审计收费与审计独立性关系实证研究 基于中国a 股l 市公司 二 5 3 研究的局限性 4 0 参考文献 4 1 v i 北京工商大学硕 l 学位论文 1 1 研究背景 第一章引言 近年来 国内外资本市场不断有 问题 公司被曝光和查处 从国内的银广 厦事件到国际上的安然事件 最后都与注册会计师审计相联系 而这些审计的失 败都与注册会计师审计的独立性缺失有关 本文如无特指 独立性 均指注册会 计师审计的独立性 由于中天勤曾作为6 0 多家上市公司的审计者 拥有近百名 注册会计师 安达信则曾经是全球五大会计师事务所之一 连这样的在国际 国 内职业界具有较高地位的事务所都难以保证审计的独立性 所以社会上对整个注 册会计师行业产生了怀疑 审计独立性是审计的灵魂和本质特征 是注册会计师出具客观 公 f 审计意 见的根本保证 同时也是社会公众对注册会计师的一致要求和期望 审计独立性 是审计理论和市计实践中一个最基本的概念 审计独立性的重要性体现在企业内 部的契约监督活动和企业外部投资公众的投资决策均依赖于审计人员的独立性 没有独立性 审计就失去社会价值 独立性是注册会计师的灵魂 然而 郑百文 和银广厦等恶性造假事件的发生 不仅令整个注册会计师行业蒙羞 失去了信任 力 同时也暴露出我国注册会计师在审计独立性方面存在的问题 安然 事件 以及安达信国际会计公司的分崩离析 使得对注册会i t r o i 审计独立性问题的讨论 再次升温 注册会计师审计的独立性从来没有像今天这样受到国内外社会各界的 广泛关注 独立性问题足一个十分复杂的问题 影响注册会计师审计独立性的因素也是 多方面的 l t o r 国际会计师联合会中有关影响审计独立性的规定如下 1 在客 户或客户的事务中有经济牵连 2 在客户公司内任职 3 为客户提供其他服务 4 个人及家庭关系 5 收费 6 或有收费 7 物品或服务 8 资本所有权 9 前合伙人 1 0 诉讼或诉讼威胁 1 1 高级职员与客户的长期关系 曹玉俊 2 0 0 0 曾做过一个实证研究 他归纳出在我国影响注册会计师审计独立性的基本因素 是 1 收费制度 2 降价收费 3 业内竞争 4 事务所规模 5 查处力度 6 法律责任 7 执业准则 8 变更公告 9 定期轮岗 1 0 股东大会 在这诸 审计收费与审计独立性关系实证研究 基于中国a 股上市公司 多影响审计独立性的因素中 审计收费是一个很重要的因素 因为会计师事务所 作为自负盈亏的经济组织 审计收费是其最主要的经济来源 如果没有了审计收 费 会计师事务所便失去了存在的动力 会计师事务所要维持生存 谋求发展 就必须拥有足够数量的客户 并保持一定的业务收入 从这个意义上说 会计师 事务所与一般产品生产者没有质的区别 但是 审计服务的本质特征决定了注册 会计师与一般产品生产者在市场行为准则上的重大差异 在一般产品市场 消费 者是生产者的 上帝 生产者为了谋求自身的经济利益 可以尽一切可能满足 消费者的需求 但在审计市场 尽管审计服务在一定程度上具有 公共产品 的 性质 审计服务的实际使用者可能并不是公司管理者 而注册会计师实际上是由 公司管理者聘用 或解聘 和付费的 公司管理者实际上掌握着注册会计师的经济 命脉 这就决定了注册会计师在市场行为中的两难选择 一方面 审计质量的独 立性特征要求注册会计师保持独 立 不能被公司管理耆的意愿所左右 另一方面 注册会计师为了生存 需要留住客户 为此又必须尽可能地满足客户的意愿和要 求 可见 审计收费是制约审计独立性的因素之一 而且是极其重要的一个阕素 被客户掌握了经济命脉的注册会计师如何能够不屈服于公司管理者的压力而自 主地形成审计意见 长期以来都是社会公众和i h 关管理机构关 t 的焦点 也是审 计界莺要的研究课题 因此 世界各国的专家学者与注册会计师团体都注重对审 计收费进行研究并做出规范 探讨审计收费对7 l r u t 会计 j 1 1 j 审计独立性的影响也是 中外理论界研究的热门话题 1 2 研究内容和研究方法 在本文中 提出审计费用的结构对独立性的影响这一说法 并把审计费用的 结构细分为审计费用的类型结构和审计费用中客户的结构等 文章主要研究审计 费用的类型结构即审计费用与非审计费用及其比例对独立性的影响 本文先介绍国内外研究现状 然后对审计独立性的内涵和审计收费的内容以 及相关理论进行探讨 文章的主要内容是通过对选取我国上市公司中同时披露审 计收费和非审计收费的公司作为研究样本 运用l o g i s t i c 模型进行回归分析 最 终得出结论 并对如何改善审计收费制度 提高我国注册会计师审计的独立性提 出建议 北京工商大学硕 l j 学位论文 1 3 研究意义 虽然国内外的专家与学者对审计收费和审计独立性的问题进行了一系列的 研究 并对如何提高审计独立性提出了建议和改善的措施 这对我国注册会计师 审计未来的发展有一定的借鉴意义 但是 这些建议的可行性和实用性受到大家 的质疑 而且我国现有的研究多是对审计收费的影响因素的研究 或者是对注册 会计师审计独立性的研究 而对审计收费对独立性影响的研究较少 在审计收费 的影响因素的研究中 有一些是实证研究 而在注册会计师的独立性的研究中 实证研究就比较少 所以在本文中 对审计收费与独立性的关系进行实证分析 对对监管者制定有助于提高我国审计独立性的监管措施 具有十分重要的实际意 义 1 4 研究框架 本文包括前言和结论在内 共五个部分 主要研究内容如下 第一部分 前言 主要介绍论文的选题背景 研究目的 研究意义 研究方 法和内容框架 第二部分 简要匣i 顾国内外的相关文献 并做出评价 第三部分 审计收费与审计独立性的基本分析 介绍审计独立性界定和审计 收费的界定 并以委托代理理论为本文研究的理论依据 分析审计收费与审计独 立性的关系 第四部分 实证分析 包括审计收费与审计独立性的衡量标准 基本假设 样本选取和实证检验几个部分 实证部分进行多元l o g i s t i c 匹i l 归分析和其他 分析 第五部分 结论与建议 即对前述理论分析和实证分析进行归纳总结 得出 结论 提出政策建议 审计收费与审计独立性关系实证研究 基于中国a 股上市公司 2 1 国外研究现状 第二章文献综述 2 1 1 低价揽客 l o w b a i l i n g 问题 d e a n g e l o 1 9 8 1 围绕审计收费与审计的独立性 审计市场竞争和审计师变更 写成的论文 a u d i t o ri n d e p e n d e n c e l o wb a l l i n g a n dd i s c l o s u r er e g u l a t i o n 成为 了研究审计低价揽客行为的经典文献 文章从实证的角度透视了审计公费定价与 独立性之间的关系 d e a n g e l o 的分析基于两个基本假设 1 对有偿审计服务的 需求是肯定存在的 并且审计市场是充分竞争的 2 不存在绝对的审计独立性 因为审计人员与客户之间是存在签约成本的 d ea n g e l o 1 9 8 1 的研究结论认 为 l o w b a i l i n g 本身并不有损于独立性 但l o w b a i l i n g 使审计师获得客户委 托 通过对客户的了解和熟悉 相对于其他审计师而言 拥有技术成本优势和在 任价值 v a l u eo fi n c u m b e n t 并期望在其随后连任的几年中获取特定委托人的 准租金 因此在任审计师就不可能不关心委托客户的生存 状况 审计独立性 也会受到损害 进而影响审计质量 s i m o n 和f r a n c i s 1 9 8 8 在其1 9 8 7 年研究的罐础上扩大样本量 延长时间跨 度 对 低价揽客行为 l o wb a l l i n g 司题进行了研究 他们对照测试了1 9 7 9 年 1 9 8 4 年2 1 4 个更换了会计师事务所的上市公司和2 2 6 个没有更换会计师事 务所的上市公司 研究结果表明 初次签订审计约定书时 平均有2 4 的价格折 扣 在随后两年 有1 5 的价格折扣 到第四年以后 审计收费与正常水平没有 显著的不同 s i m o n 和f r a n c i s 引用沉没成本的心理学分析文献则提出 沉没成 本本身也影响注册会计师的独立性 审计公费折j 1 i 使注册会计师有延长任期的内 在动机 甚至在与委托人存在严重的意见分歧时 注册会计师也不愿意失去审计 委托 而倾向于按委托人的意愿解决争议 因此沉没成本本身也影响了注册会计 师的独立性 他们认为 直到审计公费的折扣被弥补回来 注册会计师的 独立 精神 才会恢复 平均看来这个期限在三年以上 刚好和他们的前面的结论相一 致 l e e 和g u 1 9 9 8 在其研究中指出l o w b a i l i n g 提高审计独立性 他们认为监 4 北京工商大学硕士学位论文 管者的观点存在明显缺陷 只注意到审计师与委托客户之间单一的代理关系 事 实上 在完善的公司治理结构中 审计师 委托客户 管理层 所有者之间形成 多重代理关系 所有者 股东 拥有公司最高控制权 l o w b a i l i n g 实际上是在所有 者和审计师之间建立了牢固的契约关系 在完善的公司治理结构中 所有者通过 审计委员会实现对审计师的雇佣和解聘 并在股东大会上对审计师的雇佣和解聘 进行表决 l o w b a i l i n g 所创造的保释金成为所有者控制审计师行为的工具 审 计师要想通过长期任期获取 准租金 就必须忠诚于所有者 与委托客户管理 层的串谋一旦被发现 将被解雇 因此 l o w b a i l i n g 会增进审计师的独立性 提高审计质量 2 1 2 非审计服务对审计收费及审计独立性的影响 s i m u n i e 1 9 8 4 发现 委托人向同一会计公司同时购买审计与非审计服务时 审计收费和非审计收费呈讵相关关系 向同一会计公司同时购买两k t n 务的委托 客户所支付的审计收费 要显著高于只购买审计服务的委托客户所支付的审计收 费 s i m u n i c 认为同一审计师在向委托客户同时提供审计和1 非审计服务时 从每 一服务所获得的知识可以向另一服务 溢出 从而节省审汁成奉或非审计服务 成本 提高审计和非审计服务效率 知识溢出 所带来的好处转移给委托客户 委托客户也愿意因此支付较高的审计收费 审计师有可能从委托客户获取 经济 租金 相对于不同时提供非审计服务 以较低的审计成本获取相同的审计收费 持这科 观点的人认为 审计收费增加会损害注册会计师的独立性 d a v i s 1 9 9 3 发现同时购买非审计和审计服务的委托客户 审计师需要花费 更多的审计努力 而在给定审计努力下 审计收费和非审计服务并没有显著关系 这说明非审计服务使审计需求变得有弹性 审计复杂性和审计风险增加 需要更 多的审计努力 其研究并不支持知识溢出提高审计产品效率 从而导致审计师在 客观公正方面做出让步 影响审计独立性的观点 2 2 国内研究成果 国内关于审计独立性的研究主要集中在事务所变更对审计独立性的影响 关 于审计收费和审计独立性的研究大多采用规范研究 审计收费 0 审计独立性关系实证研究 基于中国a 股一1 市公司 王化 2 0 0 0 等人的研究认为会计师事务所的收入来自于客户 因此对客户存 在着明显的依赖关系 虽然股东们同意支付审计人员的报酬 但实际支付者却是 管理当局 且审计费用的数目也是由管理当局与审计人员商定 因此管理当局就 可能会对审计工作造成压力 它可通过拒绝支付应付审计费用来限制调查的程度 或惩戒审计人员表示诚实意见 进而影响审计质量和审计独立性 再者 如果来 自某位客户的审计报酬构成事务所或某一合伙人总收入的很大一部分 注册会计 师就会害怕与客户争执而失去审计收费 就可能会屈从管理当局的压力而丧失独 立性 另外 如果客户是很有声望的 也会增加管理当局影响审计人员的可能性 郑朝晖 2 0 0 1 审计报酬对独立性的影响通常有三种方式 1 不正常的降低 或提高审计收费 2 或有收费 3 审计欠费 我国有学者建议由政府统一按一 定标准向企业以诸如税金的形式收取经费 再支付给事务所 或者建立指定标准 收取费用的专职机构 不过目前还没有发现哪个国家有此变通的做法 因为这意 味着审计人同其客户之问关系的根本改变 覃易寒 2 0 0 3 认为 审计收费对独立性的影响主要表现在以下几个方面 一是收费对缘是向被审计单位直接收费 事务所与客户存在经济依赖性 其在经 济上缺乏独立性 二是如果事务所或注册会计师的收入严重依赖某一客户或某一 客户集同 比如达到其总业务收入的2 0 以上 则可能会屈从客户管理当局的压 力而不能保持其独立性 三是如果收费明显低于同行业水平 则可能存在 低球 价格行为 低球行为的目的是为了获取客户的长期合同 四是如客户有应付未 付的审计收费 并且在下一次审计时仍未支付 客户某种程度上说成为事务所的 债务人 则对独立性有损害 张立民 2 0 0 4 指出审计收费影响审计独立性 他指出 我国审计收费总体上 偏低 而且各个会计师事务所之间收费水平严重不均衡 我国审计市场的收费水 平不仅无法与国外同行水平相比 而且无法与目前审计项目的工作量和所承担的 风险相配比 低廉的审计收费难以支持注册会计师收集充分 适当的审计证据 审计收费的高低直接影响会计师事务所拥有的经济资源 审计收费过低将导致会 计师事务所经济资源短缺 不仅限制会计师事务所聘请高素质的审计人才 而且 限制会计师事务所投入各个具体审计项目的经济资源 在经济资源有限的情况 下 注册会计师为了降低成本 往往不得不减少审计证据的收集量 而审计证据 6 北京工商大学硕士学位论文 的不足可能严重降低注册会计师发现会计报表存在错弊的概率 仇冬芳 耿成轩 2 0 0 5 分析了会计师事务所 上市公司 审计市场竞争对上 市公司审计收费影响 认为由于审计收费复杂的执业环境 会计师事务所的审计 业务和非审计业务并存因素的存在 使得注册会计师审计收费严重影响其审计独 立性 影响注册会计师发表客观 公正的审计报告 应该彻底改革上市公司审计 模式 从而保证注册会计师审计在推进我国资本市场改革开放和稳定发展中发挥 重要的作用网 章立军 2 0 0 5 运用博弈模型分析上市公司在盈余管理高和低两种情况下 审 计师是否被收买 又通过对2 0 0 2 年披露年报审计费用的深沪2 9 5 家上市公司运 用多元回归方法进行实证检验 结论与博弈分析的结论一致 即审计师必然被盈 余管理高的上市公司收买 而盈余管理低的上市公司不收买审计师 赵保卿 2 0 0 7 在 低价进入式审计定价 及其对审计独立性的影响 中 通过分析 低价进入式审计定价 的成因 进一步研究其对审计独立性的影响 文章认为 低价进入式审计定价 会在一定程度上影响注册会计师的独立性 因为注册会计师作为理性的经济人 其投入的审计资源要受到审计收费的影响 收费过低必然会对审计讪f 据的质量和数罨产生影响 从而危机审计独市性 另一 方面 低价进入使得审计师更关注于如何延长审计任期 这无疑会影响审计工作 效率 对审计独立性也会产生显著影响 2 3 本章小结 不难看出 上述研究文献虽然是对不同时期及不同国家的审计市场为背景进 行的多视角研究 但还是存在许多相同之处 审计收费与审计独立性的研究多数采用实证研究的方式 我同对该类也 逐渐从规范向实证研究发展 国内外对不同时期的研究所考虑的因素比较一致 例如 关于客户规模 的变量一般都抽取公司总资产指标 关于公司经济业务复杂程度一般郜使用公司 纳入合并报表的子公司数来替代 而公司财务报表账户的复杂性一般都考虑应收 账款及存货 公司治理结构因素中一般都考虑了c e o 与董事长是否为一人 是 否设置审计委员会等指标来研究其对审计独立性的影响 审计收费与审计独立性关系实证研究 基于中国a 股上市公司 实证研究的方法中采用的研究模型大都是l o g i s t i c 多元回归模型 这为 本文提供了基本的研究方法 实证研究的结论并非完全一致 北京工商大学硕士学位论文 第三章理论分析 3 1 审计独立性的界定 审计独立性是指在审计师具有相同技能并已发现上市公司会计报告错报或 缺陷的条件下 审计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率 概率越大 独 立性就越高 反之则越低 首先 独立性不是一个绝对概念 而是一个相对概念 存在一个价值范围 外界因素对注册会计师独立性的影响可能或大或小 承认注册会计师可以受影响 而不能保持绝对的独立性 并不表明注册会计师就会失去存在的理由 只要这种 独立性仍能保待在社会公众期望的独立性水平之上即可 其次 独立性是一种主观概率 d ea n g e l ol 1 9 8 1 提出 审计独立性是指 审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率 也可表述为 发现会计信息系统中错误或缺陷的能力 以及在发现会计信息系统中存在错误或 缺陷的情况下 顶住客户压力对其加以披露的能力 按照这种广义的定义 若不 考虑注册会计师的技术能力 注册会计师的独立性还可狭义地表述为 在某一错 报或缺陷已经发现的情况下 注册会汁师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概 率 概率越大 独立性就越高 反之则越低 假定发现问题的概率为a 愿意披 露问题的概率为p 自然审计独立性为a p 因为a l p l 所以a p a a p p 独立性的这种概率只是一种主观的概率 当我们说注册会计师是独立的 或认为注册会计师是独立会计师时 实际上是说 注册会计师执行业务时不受任 何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高 以致于可以完 全信赖注册会计师的工作 可以考虑利用其工作结果进行科学决策 对会计报表使用者而言 注册会计师服务的价值决定于利害关系人所预期的 注册会计师能力的高低 即发现会计报表中错报 漏报或舞弊的能力以及在发现 存在错报 漏报或舞弊下 不受客户的影响而客观地对其进行调整或披露的能力 因此 可以将独立性看成是一种风险 报表使用者所承受的风险就取决于注册会 计师独立性行为的实际结果 9 审计收费与审计独立性关系实证研究 基于中国a 股上市公司 3 2 审计收费的界定 s i m u n i c 1 9 8 0 是较早用实证分析方法研究审计收费的学者 他认为外部审 计的好处在于能减小被审计单位和审计师对财务报告使用者 如股东 债权人等 的法律责任 审计收费是被审计单位购买审计服务这一特殊商品所愿意花费的代 价 另一方面 审计收费必须能弥补审计师所投入的审计成本并能获取所要求的 利润 总体上讲西方学者认为 审计收费主要由三部分构成 一是审计固有成本 即执行必要的审计程序 出具审计报告所需的费用和所有的机会成本 是预期 损失费用 包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本 三是会计公司的正常利润 考虑到成本效益原则 会计师事务所作为独立核算 自负盈亏的经济实体 如果审计收费低于正常水平 则其审计质量必然受到不同程度的影响 同时 注 册会计师行业又是一个竞争激烈的行业 因此 审计收费也就不可避免地成为影 响注册会计师审计独立性的重要因素 审计收费主要包括以下的内容 1 审计 费用支付方式 2 审计收费的多少 3 审计费用的结构 包括审计费用的类 型结构 审计费用中客户的结构以及审计费用的地区结构等 4 降价收费 5 审计费用的支付时间 6 或有公费 文章主要研究审计收费结构中审计收费和非审计收费及其比例对独立性的 影响 目前关于审计收费和非审计收费对独立性的影响结论不一致 一种观点认 为 委托人向同 一会计师事务所同时购买审计与非审计服务时 提供非审计服务 所获得的知识 可能向审计产品 溢出 从而节省审计成本 提高审计产品的 效率 会计师事务所可以据此提供价格折扣 持有这种观点的学者认为 审计收 费增加会损害注册会计师的独立性 另一种观点认为 对不同时提供审计和非审 计服务的会计师事务所而言 不可能有知识在审计服务中的溢出 也不可能产生 委托人与会计师事务所之问的经济连结 因而不可能损害注册会计师的独立性 较高的审计收费可能是因为非审计服务能提供审计线索 从而使注册会计师对不 同时购买两种服务的委托人的审计需要付出更多的努力 因此我们想通过实证分 析 得出中国市场上审计收费和非审计收费对独立性存在怎样的影响 1 0 北京工商人学硕士学位论文 3 3 审计收费和审计独立性的理论依据 委托代理理论 现代经济结构的最显著特征之一就是财产所有权与经营权的分离 当财产所 有者把他们所拥有的财产委托给他人代管或经营时 二者之间就产生了委托代理 关系 财产所有者为委托人 财产经营者为代理人 现代产权经济学家詹森 j e s o n 和麦克林 m e c k i l i n g 1 9 7 6 认为委托代理关系是 一个人或一些人 委托人 委 托其他人 代理人 根据委托人利益从事某些活动 并相应接受代理人某些决策权 的契约关系 在这一契约中 能主动设定契约形式的当事人称为委托人 而被 动接受契约形式的当事人称为代理人 因此 从委托一代理理论的角度来看 产 生审计需求的条件是 1 存在所有者和经营者之间的委托一代理关系 2 存在 信息不对称和不确定性 3 代理人存在机会主义倾向 这三种情况的出现产生了代理人道德风险和代理成本 委托人对审计的需求 就是为了防范管理者的道德j x l 险 以降低代理成本 代理理论认为 由于存在不 确定性和信息不对称 委托人不知道代理人是否工作努力 一般情况下他不能付 给代理人崮定报酬 否则就没有激励 代理人的机会主义倾向将使其选择偷懒 因为努力工作对他来说是负效用 在委托人观察不到代理人的工作努力程度 无 法监督代理人的 作过年罕同时又存在不确定性的情况下 委托人往往要求代理人 向其报告经营业绩 如果代理人没有机会主义倾向 委托人就会相信代理入的报 告 并按报告的结果和合约的约定支付给代理人报酬 在存在代理人机会主义倾 向的情况下 委托人需要对代理人的报告进行判断 将代理人的报酬建立在计量 其工作努力程度的基础之上 然而 这些计量常常不仅具有噪音而且成本较高 因此 就需要寻找一个独立客观公证的第三方来对经营者的工作业绩进行评价和 计量 于是便产生了对审汁的社会需求 杨华 2 0 0 4 同时出于取信于委托人的考虑 代理人也会倾向于聘请专业的审计师来证明 其业绩的真实性 在这一委托一代理关系中 如果委托人和代理人双方分别聘清 自己信赖的审计师代行监督和证明职能 其间发生的交易费用将比双方聘请同一 审计师的交易费用高出一倍 若双方聘请的审计师分别站在各自的角度上观察同 一事项 为达成一致意见而讨价还价 则又将发生一笔交易费用 甚至还有更坏 的情况是 假如双方达不成共识 那么所有的努力都将成为白费 因此 由人事 上 经济上均独立于委托方和代理方的审计师独立站在第三方的立场上代行起监 审计收费与审计独屯性关系实证研究 基于中国a 股上市公司 督和审计职能 无疑是一种能使双方受益的制度安排 交易费用的考虑在这里起 着一定的作用 罗松 2 0 0 3 所以注册会计师审计必须独立与委托人和代理人 由于各契约联结方有着不同的利益 只有平等对待并处理好这些利益关系 企业才能得到稳定和长远的发展 各方的利益才能得到根本保障 而为契约鉴定 和执行服务的审计职业 只有做到经济和人事上均独立并超脱于这些利益集团之 外 才能不受任何一方干扰而公正地执业 注册会计师偏袒任何一方 都会造成 这个契约联结体的断裂和解体 威胁到企业的尘存和发展 罗松 2 0 0 3 著名 会计学家利特尔顿在分析公司利益多员化时曾指出 职业会计师在这一联结关 系中 可以发挥重要的协调职能 他们的任务是把复杂的原始数据改造成对不同 利益集团都有用的形式 他具有一项重要的社会使命 即尽可能保持自己的独立 性 以确保他的报告获得所有利益集团的接受 审计关系是基于所有者与经营者之间关系的延伸所形成的一个关系集 按照 审计关系成立的条件 审计活动应解决好 谁要求审 审计委托人 谁去审 审计人 以及 审谁 被审计人 三个参与者的问题 所以审计关系的契约包括 这三方人之f n j 的契约 1 审计入与审计委托人的契约 狭义的审计契约应仅仅指出审计人与审计委托人共同签订的契约 广义的审 计契约应指在狭义审计契约之外再增加审计人与被审计人签订的契约 在通常情 况下 基于经济性考虑 现实中可以将狭义审计契约广义化 合二为一 2 审计委托人与被审计人的契约 如果不从审计角度考虑 所谓审计委托人与被审计人之l 日j 的契约则是财产所 有者与经营者之删的契约 这种契约 早已被许多经济学家进行了广泛而深入的 讨论 在审计界 主要的研究仍然集中在审计委托人与被审计人之问的委托代理 关系 尤其是受托经济责任方面 在前面我们对委托代理理论做了概述 在这里 就不再赘述 3 审计人与被审计人的契约 在常规的审计中 一般很少见到审计人与被审计人签订的契约 我们所能观 察到的契约 也可能仅仅局限在受经营者委托针对内部管理实施的专项审计 或 者在内部审计外部化的条件下 由管理当局作为审计委托人与被审计人 双重身 北京工商大学硕士学位论文 份 时实施的特殊目的的审计 但是这些审计活动提交的审计报告并不对外公开 披露 社会责任十分有限 并不是常规注册会计师审计的活动 在常规的审计活动中 从审计委托人与被审计人 代理人 的关系看 前者对 后者具有控制权 由于这种控制权所包含的监督制度的安排 包括注册会计师外 部审计 已贯穿于上述两者的契约之中 同样作为代理人的注册会计师 导源于 分工原因对审计人的检查 具有了一定的强制性 被审计人之所以服从注册会计 师的外部监督 是因为在他与委托人的初始契约中包含了自愿接受监督的规定 来自委托人控制权的权威与压力 促使被审计人配合外部审计工作 同样 注册 会计师在与审计委托发生联系之前 没有权利对被审计人实施审计 在两者签订 审计契约之后 后者的控制权传递给了前者 借助这种 权能传递 审计得以 顺利实现 冯均科 2 0 0 4 这种审计契约关系如图3 1 所示 审计师 经营者 图3 1 正常的审计契约关系 随着上市公司经营活动的h 益复杂化 股权分散性和流动性的增强 上述上 市公司和审计师之间j 下常审计契约关系被破坏 我国上市公司经营者 掌握着公司 决策权 管理权 监督权 股东大会往往形同虚设 经营者既是被审计者f 被监 督者 又是审计委托人 监督委托人 决定着审计师的聘用 收费等事项 这种 以经理为中心 的公司治理结构模式 使经营者变成审计委托人 审计师接受 经营者的委托对经营者进行审计 呈现出由受托人 审计师 监督委托人 经营者 的本末倒置的审计关系如图3 2 所示 审计收费与审计独立性关系实证研究 基于中国a 股上市公司 一 图3 2 错位的审计契约关系图 3 4 审计收费对审计独立性的影响 审计人员作为一个理性的经济个体 和市场中其他理性人一样 必然要使其 个人利益最大化 审计费用是注册会计师和委托客户之间联系的 经济纽带 注册会计师及会计师事务所作为独立的中介机构 在追求自身的经济利益的同 时 还要接受社会监督 保持职业独立性 树立良好行业形象 会计师事务所与 上市公司签订审计业务约定书 为上市公司提供审计服务 产品 产品 的供 方和需方必然为其价格进行 讨价还价 审计市场竞争的激烈性 常常使注朋 会计师采取一些不正当的价格策略 如 削价行为 或者为了获取较高的审计费 用 可能会屈从于客户 降低自身独立性 提供低质量的 产品 市场会出现 劣币驱逐良币 现象 当会计师事务所和上市公司之间就审计费用不能达成一 致 上市公司可能会更换会计师事务所 这一切都有可能会损害注册会计师的独 立性 二十世纪八十年代初美国证券交易会要求披露外部审计费用以来 西方学 者对注册会计师审计市场与审计费用的有关问题进行了不同的研究 这些研究从 审计赞用角度探讨了注册会计师审计市场监管 执业状况 以及审计费用对注册 会计师审计独立性的影响 2 0 0 1 年我国上市公司首次被要求披露审计师报酬 注册会计师的报酬从隐秘走向公开 也给我们利用审计收费研究我国审计市场提 供了契机 3 4 1 审计收费额对审计独立性的影响 审计收费的多少的是一个倍受关注的问题 也是本文关注的主要内容之一 1 4 北京工商大学硕士学位论文 对于会计师事务所的审计收费标准 我国 注册会计师法 没有做出明确规定 我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式 价格标准采取 固定价土浮 动 固定价格 固定下限或上限等方式确定 各地具体的收费办法由当地财 政部门会同物价部门确定 在执行过程中 由于会计市场的恶性竞争等原因 实 际收费普遍较低 我国目前缺乏一个权威的注册会计师审计收费标准 委托人对 注册会计师审计收费的定价没有权威收费标准来规范 这些使会计师事务所在价 格谈判中处于不利地位 大大增加了其按照标准收费的难度 从而使审计收费明 显偏低 周剑君 2 0 0 3 关于审计收费标准 国家计委于1 9 9 9 年1 2 月2 2 日颁 布了 中介服务收费管理方法 提出了一些原则性的指导要求 其主要内容体 现在以下三个方面 第一 审计收费是执行政府指导下双方协商定价 第二 审 计收费应在平均工时成本费的基础上考虑必要的税金和合理的利润 并结合市场 的供需进行分析 第三 审计收费应体现服务的复杂性 资质等级和事务所的社 会信誉 由此 我们知道 审计收费包含审计成本和审计利润两部分 李寿喜 2 0 0 4 目前我国注册会计师审计收费存在一明一暗两个问题 所谓明的问题足指 与注j j 会计师制度发展较