（会计学专业论文）管理审计在我国企业的应用研究.pdf

摘要 本文以国内外最新审计理念为导引 采用理论分析与实证研究相 结合的方法 研究了管理审计在我国企业的应用 文章首先结合公司 治理理论和内部控制理论对我国企业开展管理审计进行了理论分析 然后研究了管理审计在完善公司治理结构 提高企业防范风险的能力 以及增加企业价值等方面的应用情况 接下来 通过对我国内部审计 工作的观察 找出了管理审计在我国企业的应用过程中存在缺乏法制 化与规范化的外部环境 实施管理审计的内部环境不宽松 对管理审 计内涵认识不明确与评价标准不统一 缺乏高素质的审计人才以及审 计工作方式方法有待改进等一系列问题 并针对上述问题 在借鉴英 美管理审计发展经验的基础上 笔者尝试着提出了改善外部环境 强 化内审机构职能 提高行业自律水平 规范概念模型和评价标准 重 塑内审队伍 创新审计工作方式方法等相应的对策 并提出从变更责 任主体 拓展审计范围 提升审计功能 延伸审计内容等方面入手 促进内部审计向管理审计延伸 关键词管理审计 企业 应用 a b s t r a c t i nm i s p a p e r t h e 印p l i c a t i o n so fm a n a g e m e n ta u d i ti nm ee n t e r p r i s e o fo u rc o u n t r yh a v eb e e ns t u d i e dw i t ht h em e t h o d so f t h e o r e t j c a la n a l v s i s a r l de n l p i r i c a ls t u d yb yu s i n gt h en e w e s ti d e ao fa u d i t t h ea r t i c l ef i r s t a 1 1 a l y s e sm et h e o f i e so fm a n a g e m e n ta u d i ti no u rc o u n t r y se n t e r p r i s e s c o m b i n i n g w i mc o r p o r a t i o n g o v e m a n c et l l e o ua i l d i n t e m a lc o n t r o l t h e o r y s e c o n d 印p l i e da c t u a l i t y o fm a n a g e m e n ta u d i ti nt h e a s p e c t o f c o n s 啪m a t i n gc o r p o r a t i o ng o v e m a n c e s t r e n g m e n i n gr i s km a n a g e m e n t a 1 1 d i n c r e a s i n ge n t e r p r i s e sv a j u ei ss t u d i e d a r e rm a t i ti sf o 咖dt h a t t h e r ea r eas e e so f p r o b l e m s e x i s t i n gi nd e v e l o p i n gm a n a g e m e n t a u d i ti n o u rc o u n t r y se n t e r p r i s e sm r o u 曲o b s e r v i n gt h ei n t e m a la u d i tw o r k so f o u rc o u i l t r y t h e s ep r o b l e m si n c i u d el a c ko fl e g a la i l ds t a i l d a r d i z e d e x t e m a le n v i m n m e m n or e l a x a n ti n t e m a le n r o 啪e n tt o i m p l e m e n t m a n a g e m e ma u d i t a m b i g u o u sc o g n i t i o na b o u tm e a n i n go fm a n a g e m e n t a u d i ta n dd i s u n i t y v i t ht h ee v a l u a t i o nc r i t 嘶o n l a c ko f h i 曲 c a l i b e ra n d c a p a b l ea u d i tp e r s o na s w e ua sn e e dt o i m p r o v et h ew o r ks 锣l e s a i l d m e t h o d so fa u d i t a n da c c o r d i n gt oa b o v e m e 埘o n e dp r o b l e m s 1 e a u t h o rh a sp u tf o n v a r dm a i l ym e a s u r e si n c l u d i n gi m p r o v i n gt l l ee x t e m a l e n v i r o n m e n to fi n t e m a la u d i t r e i n f o r c i n gt l l e o r g a n i z a t i o n 如n c t i o no f i n t e m a l a u d i t i m p r o i n gs e l s d i s c i p l i n e dl e v e l s t a n d a r d i z i n gc o n c e p t m o d e la n de v a l u a t i o nc r i t e o n r e b u i l d i n gt h et e a mo fi n t e m a la u d i ta n d i n n o v a t et h ew o r k s 锣l e s a n dm e t h o d so fa u d i t b yr e f e r i n g t o a n g l o a m e r i c a ne x p 耐e n c e so fd e v e l o p i n gm a i l a g e m e n ta u d i t a tt i i e s a m et i m e i ti ss u g g e s t e dt h a ta d v a n c e s 仃o mi n t e m a lm 锄g e m e n tt o m a n a g e m e n t a u d i ts h o u l db ea c c e l e r a t e d 仃o mc h a n g i n gl i d b i l i t yp e r s o n e x t e n d i n g a u d i t s c o p e a n d p r o m o t i n ga u d 矗m c t i o n e x t e n d i n g t h e c o n t e n t k e yw o r d sm a n a g e m e n ta u d i t e n t e 印r i s e a p p l i c a t i o n 原创性声明 本人声明 所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果 尽我所知 除了论文中特别加以标注和致谢的 地方外 论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果 也不包 含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料 与我共 同工作的同志对本研究所作的贡献均已在论文中作了明确的说明 作者签名 日期 呈翌墨年旦月丛日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留 使用学位论文的规定 即 学校有 权保留学位论文 允许学位论文被查阅和借阅 学校可以公布学位论 文的全部或部分内容 可以采用复印 缩印或其它手段保存学位论文 学校可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文 作者签名 必导师签名 掣盗日期 盟年且月丝日 壁兰篁堡茎 篁二皇呈堕 1 1 研究背景 第一章导论 随着我国经济体制改革的深入 尤其是现代企业制度的建立和发展 社会 主义市场经济逐步完善 市场竞争日趋激烈 我国企业的经营规模也在不断增 大 企业的经营也趋于多元化和复杂化 企业管理层次增多 这一切使得内部 审计工作的职能定位也由监督导向型向服务导向型转变 传统的只依靠财务审 计进行监督的做法是不够的 而管理审计却不失为一种有效的手段 以管理审 计为重点 通过管理审计进行有效的监督检查 发现管理中的问题 及时分析 原因 提出改进措施 避免不必要的损失和浪费 从而实现管理审计的效益 李金华审计长指出 内审工作的目标 定要放在提高管理水平和提高经济效益 上 内审的定位就是四个字 管理 效益 川 国际内部审计师协会 1 i a 在2 0 0 1 年修订的内部审计定义中指出 内部审计是一种独立 客观的保证工作与咨询 活动 目的是增加价值并提高机构的运作效率 它采取一种系统化 规范化的 方法来对风险管理 控制及治理程序进行评价 提高他们的效率 从而帮助机 构实现它的目标 定义把内部审计的工作内容拓展为 保证工作与咨询活动 咨询活动是一个内涵丰富的管理行为 工作的方向相当灵活 内部审计通过提 供咨询 起到一种引导的作用 这与 围堵 性质的工作相比 显然具有较高 层次的 引导 性质 可以说 国际内部审计师协会 a 在2 0 0 1 年修订的内部 审计定义使内部审计提高到了管理审计的高度 1 中国内部审计协会新发布的 内部审计基本准则 中也提出 内部审计是指组织内部的一种独立客观的监 督和评价活动 它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性 合法性和有 效性来促进组织目标的实现 0 1 此定义也表明内部审计已不再局限于检查可 能的差错和舞弊行为等财务审计范围 而是通过独立的检查和评价活动 针对 控制的缺陷 管理的漏洞 提出切实可行的富有建设性的建议和措施 促使管 理者进一步提高管理水平 从而提高盈利能力和经济效益水平 这表明我国内 部审计也己从财务审计的基础上逐步发展成为更高层次的审计 管理审计 因此 可以说管理审计的实旖是历史与现实的必然选择 是完善社会主义市场 经济体制的必然结果 管理审计在理论上的发展和实践上的推进 正如一个有 力的 助推器 能够快速地推动我国经济体制改革 进而成为建立现代企业制 堡主堂垡堡壅 兰二兰呈堡 度的 项重要措施和对策 管理审计作为一种高层次的审计 从1 9 3 2 年英国管理专家罗斯 tgr o s s 撰写的 管理审计 t h cm a n a g e m e n ta u d i t 问世阱来 其理论在国外已有较 大的发展 管理审计的实务也有一定的应用 在我国 虽然也有不少学者从理 论上对此进行了许多有益的探讨 同时 许多有识之士对管理审计实务也进行 厂摸索 但总体上来看管理审计还是新鲜事物 尚不成熟 仍存在不少问题 因此 中国内部审计协会把管理审计理论研讨和经验交流作为该协会2 0 0 3 年度 学术研讨的两大课题之一 以推动内审人员对管理审计的研究和实践 笔者有 幸作为长沙市内审协会管理审计理论研讨课题组成员参加本次研讨会 并进行 了多次相关实证调研 得到了许多宝贵的第一手资料 在调研过程中 笔者深 深感到我国企业内部审计实施管理审计的必要性和紧迫性 这正是笔者选择了 管理审计在我国企业的应用为题进行研究的原因之一 1 2 文献综述 国内外文献对管理审计的定义 管理审计的重点 管理审计的动因 管理 审计从理论到实践等问题研究较多 首先是关于管理审计的定义 目前学术界和职业界对管理审计的概念众说 纷纭 尚未达成共识 国际内部审计师协会于1 9 7 5 年在佛罗里达发布的第1 9 号研究报告 提出的定义为 管理审计是内部审计师对各层次管理活动进行面 向未来 独立的和系统的评价 其目的是通过审计促进各种管理职能 项目目 标 社会目标及员工发展的实现来增强组织的获利能力 并增强其组织目标的 实现 美国管理协会认为 对整个管理业绩进行系统的检查 分析和评价就是 管理审计 管理审计不仅能从主观上 客观上对一公司进行彻底评估 而且还 可以对管理本身的有效性作出权威的判断 英国的李斯特 r 赫伍德在其论文 管理审计基础 中指出 管理审计是指企业的董事会为了检查了解本部门及 分支机构的管理是否始终健全 以便高效地加以组织和经营 而委托专门的审 计机构 人员 进行 种活动 日本松田修一认为 管理审计 是与公司的经 营业绩和经营活动无关的独立第三者 即管理审计人员通过对公司的收益力 资金力和组织力进行个别的分析研究 来表明公司经营妥当与否的综合性批判 意见 旨在维护股东 债权人和其他利害关系人的利益 劳伦斯 索耶认为 管 理审计就是以管理者或管理咨询师的眼光去审查组织的各种活动 它与其它审 硕士学位论文 第一章导论 计形式的区别在于它的思维方式而不是它的技术方法 科勒认为 管理审计是 指由外部人员对管理业绩所作出的评估 某些外国学者认为 管理审计不是一 种独立的审计类型 而是一一种态度 种探索 分析和思考的方式 而国内 某专业书给管理审计下的定义则是 管理审计是指被审单位的管理活动的效率 性 效果性和经济性的审查 评价管理工作的质量水平及管理机构 人员的素 质和能力 以促进加强管理 提高经济效率 包括 计划管理审计 生产管理 审计 物资管理审计 劳动人事管理审计 技术管理审计 质量管理审计 设 备管理审计以及财务管理审计等 我国管理审计的倡导者王光远教授将有内部 审计人员开展的管理审计称之为内向型管理审计 按照他的观点 内向型管理 审计是对组织内部的各种管理活动进行独立的 客观的 综合的 建设性的 面向未来的裣查和评价 以帮助管理当局这一资金受托人改进决策 提高获利 能力 更好地完成受托管理责任 综合以上意见 我们认为管理审计是指为了 明确 个组织中所有职能部门和经营环节中现存的和潜在的薄弱之处 面对管 理人员在实现企业目标和效果方面所进行的客观的 独立的 可理解的和建设 性的评价 以帮助管理人员改进决策 提高获利能力和经营能力 更好的完成 受托管理责任 关于管理审计的重点 综合研究专家学者们的意见 大致有以下几种观点 观点l 以审查各职能部门管理控制制度为重点的管理审计 观点2 以审查组织业务活动的恰当性和有效性为重点的管理审计 观点3 以审查各职能部门和业务活动的恰当性和有效性为重点的管理审 计 持观点l 的专家以管理咨询师威廉 伦纳德 政府审计师威廉 坎普菲 尔德 1 内审专家阿伦 赛尔为代表 这种观点实质上反映了以内部控制为中 心的 服务于经营管理的现代管理方式的要求 但其对管理控制与各种业务活 动之间的关系以及如何进行综合审计考虑较少 因此突出对管理控制的审查是 这种观点的优点 同时也是这种观点的缺点 持观点2 的以加拿大专家多姆布 劳尔 和荷兰c p a 组织为代表 观点2 反映了内部审计由财务审计向管理审计 发展的客观要求 但其在强化对各种业务活动如生产 销售 购买的审计的同 时 又忽视了对管理控制的审查 持观点3 的专家以英国的桑托基 和i i a 的 史密斯 为代表 观点3 吸取了观点l 与观点2 的精华 揭示了管理审计的实 质 综合以上观点 我们认为管理审计的重点是组织内部对各种管理活动进行 的独立的 客观的 综合的 建设性的 面向未来的检查和评价 以帮助管理 些兰堡笙茎 笙二至呈堡 当局这 资金受托人改进决策 提高获利能力和经营能力 更好地完成受托管 理责任 对于管理审计发展的动因 专家们曾作过各种各样的论述 一代内部审计 大师维克多 布林克在其与人合著的 内部审计学 i n t e r n a l a u d i t i n 2 1 9 5 8 将 内部审计发展的动因归结为四个方面 日常各项管理活动的发展 企业活动向 更大范围渗透 分权管理的动向 公司对审计师的信任 日本的永野瑞穗教授 则把内部审计发展变化的原因归纳为三个方面 其一 伴随着经营管理的分散 化 整体与个体间的关系日趋复杂 其二 从组织总体经营的观点出发来制定 各业务方案 以使组织 制度及员工有机地结合为一体 其三 企业的经营必 须具备内部和外部条件 而内部审计恰能侦察到这种条件的变化 而i i a 则将 管理审计动囡概括为以下三点 其一 企业规模扩大 要求建立更有效的经营管 理制度 这就迫使各项垂直管理的责权下放 其二 责权下放以后 企业的最 高管理当局必须制订整体方针政策 并确定各层次职能部门管理活动中履行职 责的标准 其三 这样 整个管理模式就有直接管理走向间接管理 于是亟待 内部审计师能够从企业整体利益出发 检查关系管理是否在有效的发挥作用 综合以上观点可以看出 管理审计的基本动因是内部受托责任的多极化 在管 理审计从理论到实践方面 英国伯明翰城市工学院和成本管理会计师协会 i c m a 联合在1 9 7 8 年和1 9 8 2 年对英国公司管理审计的实践进行了两次实证 调查 得出了管理审计的需要和现实运用之间的差距日趋缩小的结论 并根据 调查结果总结出了管理审计应包括的七项内容 桑托基则实地调查了制约管理 审计的若干因素 认为其中关键因素是 缺乏客观公正的计量标准来评价管理 业绩 缺乏称职的审计师来履行报告这种审计 未能清楚地定义和理解管理审 计范围等 由此看来 要消除 制约因素 既需要职业界审计师们不断通过自 身素质 又需要社会不断改善实施管理审计的环境 管理审计的文献还涉及了管理审计的内涵 管理审计实施的必要性 管理 审计与财务审计的比较等方面的内容 厦门大学王光远教授的博士后论文 管 理审计理论 对管理审计理论进行了系统的阐述 他运用规范法研究了管理审 计的概念 对象 准则 报告等一些基本的问题 为管理审计的规范化研究做 了大量基础性工作 他在 管理控制与内部受托责任审计 中分析了在多层负责 的组织管理体制之下 受托责任的多级化导致了管理审计的发生和发展的原因 张天旺对管理审计与财务审计进行了详细比较 蔡春教授在其论文 管 理审计若干问题的探讨 中对管理审计的产生和发展道路 管理审计与财务审 4 硕士学位论文 第一章导论 计的区别以及管理审计的意义作了简要的分析 他认为管理审计的产生给整个 审计领域注入了新的血液 促进了传统审计向现代审计的发展 开创了审计为 经济 管理和社会服务的新纪元 邵贤弟在 论管理审计在中国发展的契机 中研究了在我国开展管理审计的必要性和可行性 着重强调了由内部审计师执 行管理审计业务的优势 许炎盛 陈耘提出管理审计是内部审计发展的必然 趋势 陈作习 韩华在 试论管理审计与公司治理 中简单分析了管理审计 对完善公司治理的作用 他们认为管理审计应该成为公司治理的重要组成部分 牛敬三 葛林富 王文斌在 对管理审计理论与实践的探索 中从理论与 实践相结合的角度 就管理审计选题 立项 工作方案 审计方法等作了初步 的探讨 1 笔者在查阅以上相关资料时发现 关于我国企业开展管理审计的作用 目 前面临的困难与应采取的对策等有关管理审计规范化的研究文献 目前公开刊 物上尚不多见 而在参与管理审计课题组调研中 笔者发现企业内部审计的许 多实践事实上已经不自觉地从财务审计扩展到了管理审计的领域 这体现了受 托责任由受托财务责任发展到受托管理责任的必然结果 但由于没有及时总结 相关的经验与教训 又缺乏必要的理论指导 管理审计的作用没有得到充分发 挥 笔者希望通过研究 不仅能丰富管理审计规范化领域的理论研究 而且未 雨绸缪 指导我国企业更好的开展管理审计 使管理审计的作用得到充分发挥 1 3 研究目的与方法 1 3 1 研究目的 本文的研究目的是在阐述我国企业开展管理审计有关理论的基础上 通过 对案例与实证调研数据的分析 研究目前管理审计在我国企业的应用情况 找 出开展管理审计存在的问题 并探索完善和发展我国企业管理审计的对策 为 管理审计在我国企业的应用研究抛砖引玉 1 32 研究方法 一定的科学方法是取得 定科研成果的必不可少的手段 我们认为 对管 理审计的研究必须坚持实事求是的态度 运用社会的 历史的和现实的比较方 法 并注意广泛吸收经济学 管理学等科学的方法论 结合案例分析和实证研 究的方法进行 具体来讲 在本论文的写作过程中运用了以下方法 l 比较研究 垦垡垡堡塞 篓二主曼堕 由于管理审计在审计重点 审计原则 审计范围 审计标准 审计报告的 编制等方面都有其自身的特点 通过对其与财务审计等其它审计进行横向比较 可以帮助我们对管理审计有更深刻的认识 并有助于从中借鉴一些完善管理审 计的措施 2 理论分析和实证研究相结合 本文还运用了审计学 会计学 经济学 管理学和社会学的相关理论 对 我国管理审计进行研究 在行文过程中 以理论分析和实证研究相结合 对文 中论点进行论述 3 规范研究和案例分析相结合 管理审计是一个新兴的事物 还有许多不成熟的地方 因此 本文主要运 用规范研究的方法 为了使问题的分析更加具有说服力 在研究方法应用上 尽可能做到让规范分析建立在案例分析的基础上 减少判断的主观性 1 4 论文的结构 全文共分四章 第一章导论中首先阐述研究管理审计的背景 然后对有关 研究管理审计的文献进行系统地介绍 从而确定本文的研究目的与研究方法 第二章首先介绍了管理审计的基本概念 然后阐述了管理审计与公司治理 风 险管理 增加企业价值的关系 第三章首先结合大量实例分析了管理审计在完 善公司治理 提高企业风险防范能力和增加企业价值等方面的应用 然后根据 实迂调研的数据 结合目前我国的社会经济环境 与对内审工作的观察 分析 r 当前形势下 管理审计在我国企业应用过程中存在的问题 第四章是在借鉴 英美管理审计发展经验的基础上 尝试着提出了几条完善和发展我国企业管理 审计的对策 6 硕士学位论文 第二章我国企业开展管理审计的理论分析 第二章我国企业开展管理审计的理论分析 2 1 管理审计的基本概念 21 1 管理审计的产生和发展 般认为 管理审计是上世纪3 0 4 0 年代才从内部审计始发而来 但事实 上 其产生 或起源 要早于此时 而且是沿着内部审计和管理职业这两条道 路发展而来 国外一位学者在总结经营审计的历史时认为 很可能经营审计的 历史比复式簿记还早 因为它完全是公共要求的结果 管理审计究竟始于何 时尚需考证 但早在1 8 7 5 年德国克拉普公司 k r u p pc o m p a n y i ng e f m a n y 就已 进行了一定形式的管理审计确是事实 该公司审计手册规定 审计师的职责有 决定法律 合同 方针 程序是否已得到恰当遵循以及公司的交易是否按照 既定的方针负有成效地进行 在此方面 审计师要提出改善现有设备与程序的 建议 并按照改善建议对合同情况提出批评意见等等 由此己可窥管理审 计之端倪 美国一家一流的铁道企业在1 9 1 9 年利用其内部审计师也成功地实施 过餐车服务 d i n i n gc a rs e r v i c e 的管理审计 其报告揭示了许多无效率 铺张浪费 和经营舞弊问题 第一部 管理审计 著作1 9 3 2 年出版于伦敦 作者是tg 罗斯 t6 氓o s s 该书推荐了一种用于检查分析各部门活动的 调查表面询法 q u e s t i o n n a j i e t y p ei n t e r v i e w 1 9 4 0 年美国大都市人身保险公司 t h em e t r o p l hl i f ei n 眦r a n c e c o m p a n y 也出版了类似的指导书 管理审计概要 o u t l i n e f o ram a f l a g e m e m a u d i t l 该书继承发展了罗斯的成就 但不如其后一位作者霍华德 g 本尼迪 克 h o w a r dg b e n e d i c t 1 9 4 8 年的 管理标尺 y 捌s t i c ko f m a 蚰g e m e m 的研究 深刻 本尼迪克设计了一种由9 个部分组成的调查表 试图通过因素分析来评 价管理绩效 这些著作代表了管理职业界发展管理审计的早期尝试 但在当时 尚未引起足够重视 直到5 0 年代 这一领域才受到青睐 美国管理协会 a m e r i c a n i n s t i t u t eo fm a n a 窟e m e m 将管理审计定义为专门用于评价管理绩效的一种系统方 法 用于企业内部的投资评价 它还出版了一些有关管理审计的书籍和案例 并创办了期刊 管理审计 从发展历程看 管理审计与经营审计到6 0 年代已 d l f l e s h e r i n d e p e n d e n ta u d i t o r sg u i d et oo p e r a t i o n a la u d i t i n g 1 9 8 2 7 硕士学位论文 第二章我国企业开展管理审计的理论分析 殊途同归 因为审计师 审计理论研究者和企业家 管理理论研究者已认识到 两者实质上的一致性以及管理理论与审计理论结合的优越性 今天这两个术语 完全是同义的 9 从本世纪的5 0 年代到6 0 年代早期 在欧洲大陆和美国对管 理审计作了大量的实证研究或经验研究 e m p 矾c a lr e s e a r c h i n m a n a g e m e n t a u d i t i n g l 并取得了丰硕的成果 像马丁德尔的 对管理的科学评价 伦纳 德的 管理审计 1 9 6 2 都成为管理审计发展史上的经典文献 但1 9 6 0 年以 前的管理审计 总体上看属于不规范 无准则的管理审计 进入6 0 年代以后 由于受托责任的演进和人们责任意识的增强 管理审计便朝着标准化 准则化 和规范化的方向发展了 对管理审计理论的研究也随之深入 1 9 7 2 年g a o 黄 皮书 的颁布 1 9 7 8 年i i a 的 实务准则 与1 9 8 2 年a i c 队 业务审计合约 的生效以及1 9 8 6 年越c p a 的 鉴证合约 所预示的管理审计准则的归一对管理 审计科学成长意义重大 6 0 年代以后 管理审计的问题逐渐成为世界范围内普 遍关注的问题和会计 审计科学改革的焦点 独立咨询师 m l c 注册内部审 计师 c i a 政府审计师 g a 和注册会计师 c 队 四支力量推动着管理审 计的发展 诸如科学管理说 现代经营管理说 信息经济学 代理人说 组织 行为等理论为管理审计提供了重要的理论基础 运筹学 数理统计学 实证方 法等为管理审计有关方式和方法的建立和运用提供了有力的技术方面的支持 可以说 管理审计一经产生 其理论研究方法就带有综合性特征 21 2 管理审计的目标 职能与分类 l 管理审计的目标 审计目标又称审计目的 是审计活动的既定方向和所要达到的结果 1 安 德森 外部审计学 和 蒙哥马利审计学 都把它列为审计理论诸要素之首 审计目标在整个审计中处于统帅地位 审计的内容 方法和技术都决定于审计 目标 审计目标是审计理论联系审计实践的桥梁 是社会需求与审计能力的有 机统一 审计目标不能随意规定 它决定于社会环境的需要和客观条件的许可 西方学者曾花过大量时问讨论审计的目的 美国学者的结论是财务审计的主要 目标是确定财务报表陈述的公正性 英联邦的国家则认为审计的主要目标是确 定财务报表的真实性和公正性 随着社会的发展 审计的目标不再局限于监督 和评价被审计单位财务收支 经济活动的真实性 合法性和查错纠弊等 作为 在财务审计基础上发展起来的新的审计类型 管理审计的目标也在财务审计目 i n d e p e n d e m a u d i t o r sg u i d et 0o p c r a 曲n a a u d i t i n g p 1 3 王光远著 管理审计理论 中国人民大学出版社 1 9 9 5 第3 8 页 硕士学位论文 第二章我国企业开展管理审计的理论分析 标的基础上有了提高 对于管理审计的目标有几个比较权威的意见 综合最高审计机关国际组织1 9 7 7 年利马宣言和1 9 8 5 年东京宣言阱及国际 内部审计师协会 i i a 2 0 0 1 年修订的内部审计定义 我们认为内部审计实臆管理 审计的目标应该是通过审核检查和评价被审计单位在计划 组织 决策 内部 控制等管理能力和水平方面 评价管理素质 促进被审计单位提高管理水平 促使生产力诸要素合理配置提高经济效益和整体效益 2 管理审计的职能 所谓审计的职能 指的是审计本身具有的功能 是审计能够适应社会经济 生活需要所具备的能力 它是内在于审计的客观属性 是客观存在的东西 1 管理审计作为一项独立 客观 公正的检查和评价被审计单位管理工作的状况 谋求改进管理 从而提高经济效益 这是完善企业管理层必不可少的重要手段 具有不可代替的独特职能 一是经济评价 即在对被审计单位的经济活动进行检查监督的基础上 审 计人员根据有关情况 按照一定的经营评价标准 对企业的收益力 资金力 组织力和公司经营的妥当性加以评价 着重评价其预测 决策 目标 计划是 否先进可行 经济效益水平高低及影响因素 经营管理是否有效地管理企业资 财 并切实履行了其经济责任 通过管理审计 评价整个企业的生产状况 并 针对所取得的成绩和存在的问题 提出具有建设性 针对性的评价意见和改进 建议 协助管理层更有效地进行改善经营管理活动 二是经济鉴证 即对经营活动和管理业绩进行鉴证 事实上 当委托人将 各种财务责任之外的管理责任托付给受托人时 从财务审计发展到管理审计 审计鉴证也就要向夕 拓展和延伸 对此 传统的财务审计己无能为力 因为财 务窜计只能鉴定和证明受托人履行财务责任情况 而受托人履行的管理责任只 有通过管理审计加以鉴定和证明 因此 从财务鉴证发展到管理鉴证是审计事 业发展的必然趋势 三是经济监督 即管理审计在发挥评价 鉴证作用的同肘 也发挥着对管 理经营活动的监督作用 但需指出 管理审计并不是为了监督而监督 找问题 查错纠弊并非其首要或主要工作内容 而是针对审计过程中发现的问题提出有 针对性的意见和建议 以便促进企业改进管理 提高经济效益n 3 管理审计的分类 本文中管理审计 经营审计 内部控制审计是同义的 下文对此有详细论述 硕士学位论文 第二章我国企业开展管理审计的理论分析 受托管理责任如同受托财务责任一样 也有内部和外部之分 相应的管理 审计可分为内向型管理审计和外向型管理审计 它们的差别如下表2 一l 所示 表2 1内向型和外向型管理审计的差别 比较项目外向型管理审计内向型管理审计 1 审计目的改善资源管理 维护外部委托人的帮助受托人改进决策 改善业绩 利益提高获利能力和经营能力 2 审计对象外部受托管理责任内部受托管理责任 3 评价标准来自于外部委托人的期望来自于内部受托人的期望 4 业绩评价评价综合业绩评价责任主体的业绩 5 审计职能鉴证与建设性职能建设性 咨询性职能 6 审计主体作为独立第三者的c p a 因而属外受托人作自我审计 因而属内部审 部审计 计 7 审计独立性强弱 8 审计报告发表鉴证审计意见提供建设性建议 g 审计本质建立和加强委托人和受托人之间的 强化内外部受托责任的联系 帮助 互信 优化资源利用 受托人更好地履行受托管理责任 本文侧重于研究内向型管理审计 即通过对内部审计工作的观察来对管理 审计在我国企业的开展的必要性 目前存在的问题以及应采取的对策进行研究 21 3 管理审计与其它类型审计的关系 l 管理审计与财务审计的区别与联系 正如管理会计区别于财务会计一样 管理审计也区别于财务审计 了解两 者的区别无疑是必要的 其主要区别 我们不妨引用1 9 7 6 年英国学者桑托基在 管理审计的意义和范围 论文中对两者的比较 见表2 2 管理审计是在财务审计基础上发展起来的新的审计类型 因此 管理审计 与财务审计在有差别的同时 还有一种必然的联系 这种必然联系的根源在于 受托管理责任和受托财务责任的联系 许许多多的受托管理责任如战略计划 管理计划与控制 业务控制等 最终都会通过财务指标反映出来 由此可以说 管理审计是财务审计的前导 2 管理审计与经营审计 内部控制审计等其他类型审计的关系 管理审计 m a n a g e m e n ta u d i t i n g 本质上是一种旨在确认或解除经管责任而 对经营管理绩效所进行的独立的检查与评价活动 集中表现为对经营管理活动 中经济资源利用的效率与经济节约程度以及利用经济资源所获取的效益情况的 1 0 硕士学位论文 第二章我国企业开展管理审计的理论分析 表2 2 管理审计与财务审计的差别 特征管理审计财务审计 1 审计目的帮助管理当局改善公司经营对财务报表是否真实公允发表意见 2 审计范围某项业务或某一职能财务记录 3 时间导向公司现在及将来的业务活动一一管一种回顾的观点 理导向 4 审计频率周期性 但时间安排具有不确定性定期的 至少一年一次 5 审计方法管理技术审计准则及程序 6 计量标准评估管理业绩的标准 管理原则会计原则 7 必要性任意的 管理当局有权决定法律要求的 8 报告接受人管理当局股东 审查与评价 其实质性内容就是经济管理活动的 3 e 即效率伍伍c i e n c y 经 济 e c o n o m y 和效果 e 腑c t i v e n e s s a 笔者认为管理审计 m a n a g e m e n ta u d i t i n g 经营审计 o p e r a t i o n a ia u d i t i n g 内部控制审计 i n t e m a lc o m m la u d i t 三种概念不同完全是因为定义内部审计 时选择的角度不同 企业经营 即是在一定的制度 一定的环境下 借经营手 段的援助 以多数人的协调 继续不断地实现经济财产的生产与分配的一种动 态活动 管理是人和技术的系统安排 古典管理学派代表性人物法约尔认为 管理不同于经营 它只是经营的六种职能活动之一 管理的最终目的是通过组 织整体的活动 以有效地方式达成经营目标 由此我们可以看出 经营与管理 既有区别 也有联系 相对而言 管理是手段 但从另一个角度来讲 管理与 经营又不能割裂开来 管理渗透在企业经营活动之中 没有经营活动所支撑的 企业管理不成为管理 反之 没有管理的经营活动也难以实现其预期目标 经 营活动融合到了管理的四大职能之中 这样说来 管理审计与经营审计的范围 和内容基本是一致的 从审计涵盖面上看 二者都涉及到经营活动全部 从职 责上看 二者都通过管理职能体现出来 管理审计 经营审计都是一个问题的 两种形式的论述 内部控制既是管理的一个主要职能 又以管理活动为依托加 以实现控制的功能 现代管理审计将其核心放在了针对控制而开展内部审计方 面 从一定意义上来说 二者实际内涵的核心意义是相同的 因此 笔者认为 无论是上述的哪一种审计 尽管名称叫法不同 但其本质涵义是一致的 体现 了内部审计从财务审计发展到管理审计的纵向维度 符合现代企业内部经营与 硕士学位论文 第二章我国企业开展管理审计的理论分析 管理的现实需要 因此 就现代企业而言 没有必要对上述三个概念进行苛刻 的区分 从规范的角度界定 管理审计 更加清晰明了 另外 目前国内外审 汁文献中广泛运用的绩效审计 p e 晌r m a n c ea u d i n 譬 和货币价值审计 v a i u ef o r m o n e ya u d i t i n g 主要用于英国 加拿大 等术语与管理审计也只是名称上的不 同 并无实质性差别 本文正是在同等意义上使用这几个术语 2 1 4 管理审计的程序与方法 1 管理审计的程序 管理审计程序是指在管理审计过程中 审计人员应遵循的工作顺序和过程 是从审计项目实施开始到审计项目结束的基本工作步骤 科学合理的审计程序 不仅有利于提高管理审计工作的工作效率和质量 而且还有利于管理审计工作 的规范化 管理审计应包括四个阶段 计划阶段 实旌阶段 报告阶段和后 续阶段 计划阶段主要包括确定审计范围 初步调查并搜集相关资料和制订审 汁方案 实施阶段是管理审计的中心环节 其核心是搜集管理状况和管理方面 存在问题的证据 分析存在问题的原因 并提出改进措施 报告阶段主要是对 实施阶段发现问题的准确性和改进措施的合理性进行进一步评价 并形成管理 审计报告 后续阶段是指在管理审计项目完成后 审计人员对其所提出改进措 施的落实情况进行审计 这是一种回访性的审计 2 管理审计的方法 管理审计不同于以审查 测试财务报表的真实性和公允性为重点的财务审 计 它侧重于度量评价经营管理活动的经济性 效率和效益性 或有效性 而 且这种度量与评价比财务审计的难度更大 因此 管理审计除了应用核对法 盘点法 调节法 查询法等传统的审计方法以外 需要大量应用经济活动分析 方法 现代管理方法和数理统计及数学方法 这是评价组织经营活动积极性 效率性和效果性的主要方法 1 经济活动分析方法 管理审计中若是对组织经济效益的实现程度进行审查 进而检查和分析影 响经济效益的原因 则可以使用经济活动分析方法 比较常用的经济活动分析 方法主要有因素分析法 比较分析法 比率分析法 趋势分析法和平衡分析法 等 2 图表审计方法 管理审计中审计人员可以运用图表审计方法来帮助他们完成审计目标 图 表审计方法是利用各种图表和分析表格反映经济现象 揭示经济现象相互的依 硕士学位论文 第二章我国企业开展管理审计的理论分析 存关系的一种方法 利用图表进行审计可以使比较复杂的现象变得直观清晰 因此 简明扼要 通俗易懂 形象生动是图表审计方法的一个鲜明特点 审计 中可以运用的图表很多 常用的有调查表 排列图 因果关系图 系统图 流 程图 网络图等 3 数学分析法 数学分析法是管理审计中最重要的方法之一 数学是管理审计方法的基础 很多审计技术方法都要以数学运算为基础 数学分析方法是建立经济数学模型 对生产经营和经营成果进行定量计算 可用作对计划 预测和决策的审计 回 归分析法 线性规划法 投入产出法都是目前经常使用的数学分析方法 4 现代管理方法 在现代企业经营管理中产生和运用了大量的现代管理方法 在管理审计中 为了审查效益的实现程度 帮助被审计单位挖掘潜力 也经常运用到现代管理 方法 审计人员运用现代管理方法 不是替代被审单位管理部门的工作 而是 为了对被审计单位的经济活动进行评价 提出审计建议 现代管理方法很多 审计人员经常使用的有本量利分析法 预测分析法 决策分析法 统筹法 价 值工程和成本效益分析法等 2 2 管理审计与公司治理 l 公司治理 公司治理 c o r 口o r a 士i o ng o v e n i a n c e 一词 最初是从国外引进的 在 国内有 法人治理结构 公司治理结构 和 企业治理机制 等不同的译法 不同学者对 公司治理 的内涵有不同的理解 根据有关研究统计 国内外有 关公司治理或公司治理结构的概念定义多达二十多种 这些众多的定义可概括 为以下四种 1 制度安排说 此观点认为 狭义地讲 公司治理结构是指有 关公司董事会的功能结构 股东的权力等方面的制度安排 广义地讲 是指有 关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律法规和制度性安排 2 组织结 构说 即认为 公司治理结构是指由所有者 董事会和高级管理人员三方面组 成的一种组织结构 并且在这种组织结构中 三者之间形成一定的制衡关系 3 相互作用说 此观点认为 公司治理结构是指股东 董事会 高级管理阶 层和公司其他利益相关人之问相互作用的基本问题 4 决策机制说 即认为 公司治理结构的作用是分配公司非人力资本的剩余控制权 即资产使用权 各 硕士学位论文 第二章我国企业开展管理审计的理论分析 利益相关者如果在初始的合约中没有规定公司的非人力资本剩余控制权的分配 问题 治理结构将决定其如何分配 上述各种观点虽表达各异 但它们都体 现了公司治理结构是指在财产所有权与经营权相分离的情况下 在公司各利益 相关者之间建立起一种相互制约 权责明确 互相配合的机制 这种机制使各 自的正当权益得到保障 行为受到合理约束 由此可知 公司治理结构主要是 指公司内部的治理机制 它只是公司治理的一个方面 因为从科学决策的角度 来看 治理结构的存在并不能解决公司治理的所有问题 公司的有效运作不但 需要通过股东大会董事会和监事会发挥作用的内部监控机制 还需要通过诸如 产品市场 要素市场 证券市场和经理市场等来发挥作用的外部治理机制 外 部治理机制是一种非正式的制度安排 它不仅包括市场机制还包括政府机制和 社会机制 当公司出现不当的经营决策而内部治理机制又无能为力时 外部治 理机制将瓦解内部人控制 尽可能地维护委托人的利益 3 因此 公司治理既 包括内部治理结构 也包括外部治理机制 是两者的统一 2 管理审计与公司治理的关系 1 两者的理论来源相同 现代企业理论认为 企业是一系列契约的集合 其中最重要的是财产所有者 委托人 与管理经营者 代理人 之间的委托代 理关系 在财产所有权与经营权相分离的情况下 委托人和代理人各自追求的 目标是不同的 由于信息的不对称 代理人可能会利用自己的信息优势谋求私 人利益 从而代理人管理决策就不一定代表委托人的利益 为了实现对代理人 的有效控制 确保委托人的权益不受侵害 委托人必须通过建立一定的机制来 约束和激励经营者的行为 这种机制就是公司治理结构 此外 由于委托代理 关系和信息不对称情况的存在 委托人必然要通过审计鉴证才能确认代理人受 托责任的履行情况 因此 委托人通过代理人提供的财务报告来判断其是否有 效地履行了受托财务责任 这便是财务审计 但是 单纯的财务审计对于全面 判断受托人对受托责任履行的效果是难以胜任的 所以受托管理责任的鉴证只 能由新型的非财务审计来完成 于是管理审计便应运而生了 由此可知 管理 审计和公司治理都是委托代理理论的产物 它们的最终目的都是为了维护委托 人的利益不受侵害 1 2 管理审计与公司治理密不可分 首先 管理审计是公司治理结构中的 一个重要组成部分 如前所述 公司治理结构的宗旨是在各利益相关者之间建 立一种有效的激励机制和约束机制 使各自的权力得到保障 行为受到合理约 束 而管理审计作为一项监督与评价机制 自然成了公司治理结构中不可或缺 的组成部分 因为有效的管理审计是公司治理结构中形成权利制衡机制并促使 1 4 硕士学位论文 第二章我国企业开展管理审计的理论分析 其有效运作的重要手段 此外 管理审计与公司治理相互作用 一方面 健全 的公司治理结构是实施管理审计的制度环境 是促使管理审计有效开展 保证 管理审计功能发挥的前提和基础 另一方面 管理审计的开展既是完善公司内 部治理结构的保证 又是促进外部治理机制高效运作的手段 所以说