2借款费用的会计核算与纳税调整.doc

借款费用的会计核算与纳税调整o 借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，具体包括： 1、借款利息、 2、购买债券发生的折价或者溢价的摊销、 3、购买债券发生的辅助费用 4、因外币借款而发生的汇兑差额等。一、借款费用的会计核算o 借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，具体包括： 1、借款利息（向金融机构借款、个人借款，股东借款等）、 2、购买债券发生的折价或者溢价的摊销、 3、购买债券发生的辅助费用 4、因外币借款而发生的汇兑差额等。（一）短期借款的会计核算o *短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下(含1年)的各种借款。o 特点o 1、临时借款：3个月左右的。o 2、生产经营周转借款：一年左右。o 3、票据贴现借款o 4、结算借款：托收承付结算的，货款到账前借的，一周左右。 1、短期借款本金的账务处理o 企业应设置“短期借款”科目，核算短期借款的取得及偿还情况。o 该账户贷方登记企业取得短期借款的数额，o 借方登记企业偿还短期借款的本金，o 期末余额在贷方，表示尚未偿还的本金。o 按借款种类和贷款人设明细。o o 1）取得短期借款时，o 借:银行存款o 贷:短期借款借款种类和贷款人o 2）企业短期借款到期偿还本金时，o 借:短期借款o 贷:银行存款o 2、借款利息费用的处理o 处理原则：o 一是将其资本化：计入相关资产成本（固定资产等）o 二是将其费用化：计入当期损溢（财务费用）借款利息费用的会计核算o 1）计息时：企业应当在资产负债表日按照计算确定的短期借款利息费用，o 借:财务费用/在建工程等（注意与税法规定时间是否一致）o 贷:应付利息o 在实际工作中，银行一般于每季度末收取短期借款利息，为此，企业的短期借款利息一般采用月末预提的方式进行核算。o 2）实际支付利息时，根据已预提的利息，o 借:“应付利息”(已预提的利息)，o 借:“财务费用” (应付但没有计提的利息)o o 贷:银行存款科目(应付利息总额)。短期借款核算图o 归还短期借款本金o 短期借款 银行存款o 取得短期借款本金o 银行存款 应付利息 财务费用o 归还短期借款利息 月末计提短期借款利息（二）企业向内部职工、其他企业借款的会计处理o 取得借款时：o 借：银行存款o 贷：其他应付款*债权人o 计息时，按用途o 借：财务费用/在建工程/管理费用等o 贷：应付利息o 还款时：o 借：其他应付款*债权人o 贷：银行存款二、借款费用扣除的税务处理 借款费用税务处理的法律依据 实施条例第37条、38条、39条、40条 财税2008121号 国税函2009312号o 国家税务总局2011年第34号公告o 国税函2009777号o （一）税前准扣借款费用的时间：何时准扣o 1、企业发生的借款费用，应严格区分其负担对象，属于当期费用的，（财务费用）可在合同约定应付日的当期扣除o 会计确认利息费用的时间，会计期末o 借：财务费用o 贷：应付利息o 要注意合同约定日与会计计提利息的日期是否一致o 2、由固定资产承担的利息计入在建工程计提折旧时分期税前扣除o 3、由无形资产承担的，利息计入无形资产按期摊销时税前扣除o 4、由生产期一年以上的存货承担的利息计入生产成本产品销售时税前扣除o 5、筹建期发生的利息费用，应在企业开始生产经营的当期税前扣除o 6、其他的，可以在发生时税前扣除o *税法规定,企业借款的利息费用,由固定资产承担的,应先资本化,计入( )按规定税前扣除.o A、管理费用 B、在建工程成本o C、生产成本 D、财务费用（二）税前扣除借款费用的计量：准扣多少o 合理的准扣o 不合理的借款费用，不准在发生当期扣除，也不准计入相关资产的计税成本o 合理与否的标准：o 一般的借款是利率不能高，（短期借款不用调这个）o 关联方借款还要求借款额不能大纳税人的义务：向非金融机构和关联方借款应提供证据o 1）证据提供时间：首次支付利息并进行税前扣除时，o 2）证据： “金融企业的同期同类贷款利率情况说明”o 金融企业：是指本省任何一家银行、财务公司、信托公司等金融机构。o “同期同类贷款利率” ：可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。o 国家税务总局2011年第34号公告o 税前准扣的合理的借款费用计算=借款本金（同期同类金融机构贷款利率与企业实际支付的利息的小数）（三）税前准扣的合理借款费用具体包括：*1、非金融企业向金融企业借款的利息支出全额据实扣除。*2、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出全额据实扣除。*3、企业经批准发行债券利息支出全额据实扣除。*4、非金融企业向非金融企业借款的利息支出 准予扣除借款本金金融企业同期同类贷款利率o 5、企业发生的合理的资本化利息并按规定分期扣除o 企业筹建期发生的借款费用，o 企业为购置、建造固定资产、无形资产发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用应计入资产成本o 6、企业向投资者借款的利息支出合理的准扣：o 合理性标准：按关联方借款处理o 一是量不能大于规定于o 二是利率不高于规定o o 7、企业向自然人借款的利息支出符合规定的准扣o *企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出L(关联方借款)o 一是利率不能高合理o 二是数额不能大不超过关联方借款的比例（财税2008）121号o 一般企业：2：1=债权：股权o 借款利息税前扣除的限额=所有者权益*2*法定利率o 国税函2009777号o 8、企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，合法的，准予扣除。o 一是内容合法：o 企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；o 二是形式合法：o 企业与个人之间签订了借款合同。o 三是利率合法9、企业向关联方借款符合条件的准扣o 企业发生的关联方利息支出，满足两个条件可以据实支出，不受比例限制： o 一是提供相关资料，证明相关交易活动符合独立交易原则 o 利率不能高 ，符合税法规定的独立交易原则，企业应事先备好证明其业务业务符合独立交易性的相关资料，以备税务机关需要时在规定的时间内及时提供。 o 二是企业的实际税负不高于境内关联方o 企业所得税税收负担率（简称税负率）=应纳所得税额应纳税所得额（利润总额）100%。国税发2008 114表八？o *（财税2008121号）规定：o 例如，企业2008年利润总额为1000万元，当年列支与之具有关联关系的A企业的融资利息50万元，2008年应纳所得税100万元，则该企业2008年企业所得税实际税负为10%.A企业2008年的实际税负为15%，由于该企业的实际税负低于A企业，则该企业当年列支的融资利息50万元可以全额扣除。 o 如果A企业2008年的实际税负为8%，由于该企业的实际税负高于A企业，则该企业当年列支的融资利息50万元不能全额扣除。应按照该企业与A企业2：1，即债权性投资与其权益性投资比例予以扣除。 o 如借入方房地产公司的实际税负25%向关联方物业管理公司（税负15%）借款利息就不符合条件， 不能税前扣除（四）不准扣除的不合理借款费用包括o 1）利率超标的部分o 2）相当于投资者投资未到位的企业借款的利息部分o 企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。o 国税函2009312号计算不得扣除利息的步骤：o *确认计算期：o 以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，o 2008年1月1日A企业设立,注册资本500.一次性缴清.o 16月,实收资本300万,o 13月借款:200;o 46月借款300万;o 79月实收资本400.o 1012月.实收资本500万o 712借款600利率6%o 确认每一计算期o *计算不得扣除的利息o 企业每一计算期不得扣除的借款利息该期间借款利息额该期间未缴足注册资本额该期间借款额o 企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。o A不得扣除的利息支出:o 企业每一计算期不得扣除的借款利息该期间借款利息额该期间未缴足注册资本额该期间借款额o 1 13月 300_ 200o 不得扣除的借款利息12 /123 200/200=3o 46月 300_300o 不得扣除的借款利息18 /123 200/300=3o 79月 400_600o 不得扣除的借款利息36 /123 100/600=1.5o 1012月 500_600o 不得扣除的借款利息36 /123 0/600=0o 3+3+1.5=7.5o 附表三:o 1列:会计计提数2列: 准扣数 3列7.5三、借款费用差异分析及调整o 企业发生的借款费用，会计上按实际发生数确认为成本费用，而税法则规定只有合理的才能税前扣除，永久性差异o 合理性标准：o 1、利率不能高o 2、关联方借款数额不能大o 3、企业借款中相当于投资者未到位的部分的利息不准扣除，直接计算调增o 4企业向自然人借款不合法的不准扣，调增o 5、关联交易纳税调整应交的利息不准税前扣除这个计入了营业外支出了o 4、（财税200780号）规定的纳税调整：o 按实际利率法计算的收入应计入应纳税所得；o 实际利率法计算的利息费用超过同期金融贷款利率的不准税前扣除：永久性？还是暂时性？o 6、向职工及个人借款利息是否计入财务费用，有没有将利息计入工资成本费用，减少个人所得税的缴纳o 借：应付职工薪酬工资o 贷：库存现金借款费用差异分析o 准扣的的计税利息=借款本金同期同类金融机构贷款利率与企业实际支付的资本化的利息的小数o 如果：当实际支付的利息借款本金同期同类金融机构贷款利率不需调整o 如果：当实际支付的利息借款本金同期同类金融机构贷款利率调增o 调增数=实际支付的利息-借款本金同期同类金融机构贷款利率o 资本化的借款费用中不合理的部分应通过调减资产的计税成本来相应调增准扣的折旧和摊销费用例：o 企业借款1000万，期限2年，利率为10%，当年投入在建工程，6月底完工，同期同类金融机构贷款利率为8%o 会计核算：o 借：在建工程1000万o 贷：银行存款1000万o 计息： 1000万10%=100万，应资本化的50万o 借：在建工程 50o 财务费用50o 贷：长期借款100o 完工：6月o 借：固定资产1050o 贷：在建工程 1050o 会计折旧：20年，直线，与税法相同10502012 6o 借：管理费用26。25o 贷：累计折旧26。25o 计税成本；o 1000+1000 8%/2=1040万o 准提折旧：10402012 6 =26o 当年折旧纳税调增=26。25-26=0。25o 这部分通过附表九后转到附表三43行o 财务费用调增o 50-1000 8%/2=10o 通过附表四。防范资本弱化o 例:A向B投资,B企业投资总额1000万,假设每年应分给A40万股息,B企业应:o 收到时：o 借：银行存款1000o 贷：实收资本1000o 分利时：计提o 借:利润分配应付股利40o 贷：应付股利40o 发放时：o 借：应付股利40o 贷：现金40防范资本弱化o 如果弱化资本：o 分给A的40万不变，A权益性投资600，债权性投资400。o B收到时：o 借；银行存款1000o 贷：实收资本600权益性投资o 长期借款400债权性投资o 发放利息时：o 借：财务费用40o 贷：应付利息40o B当年少交企业所得税：4025%=10o 1、注意利率是否合理o 2、债权性投资/权益性投资是否超标o 原税法规定计算：400/600=66。67%50%o 准扣的利息支出：60050%=300o 30010%=30 40-30=10 增o *企业生产经营期间发生的借款费用应计入（ ）o A财务费用o B在建工程o C管理费用o D生产成本o *企业发生的借款费用按不同时期和用途可能计入下列（ ）账户o A财务费用o B在建工程o C管理费用o D生产成本o *企业向银行借款50000，三个月还。下列会计处理正确的是（ ）o A 借：短期借款 贷：银行存款o B 借：银行存款 贷：其他应付款o C 借：银行存款 贷：短期借款o D 借：银行存款 贷：长期借