（公共管理专业论文）我国反避税工作存在问题与对策研究.pdf

中文摘要 中文摘要 避税与反避税是世界各国共同面l 临的问题，随着改革丌放的深入，特别足我 幽加入w t o 后，国际避税与国内避税丌始相互渗透，互为影响，有蔓延发展之 势。根掘保守估计，每年仅外商投资转让定价避税的税款损失就高达3 0 0 亿元， 我国政府已经充分认识到制止避税行为的必要性与紧迫性，国家税务总局针对跨 困企业避税行为丰要采取的转让定价行为陆续下发了一系列法规文件。但在取得 一定成效的同时，反避税工作仍是我国的一个薄弱环节，存在着许多亟待解决的 问题。本文通过理论论述以及实证剖析对我国反避税工作的发展和改进做了探讨 性的研究。 首先，本文简要对避税与反避税的理论进行了研究，并通过避税与其他几组 容易引起含糊误解的概念进行对比以及对避税的形成机制进行分析，得出避税的 定义应该是非违法但违背立法精神而且政府应予以打击的行为。对避税概念的明 确是丌展反避税工作研究的重要基础。 其次，通过对避税与反避税的历史发展的简单介绍，引出了目前我国丌展反 避税工作的现状与存在的主要问题并且对存在l u j 题进行了深刻的原冈分析。 再次，着重对世界发达幽家的反避税工作的经验和进展进行了充分细致的研 究，因为对发达国家反避税工作经验的借鉴能使我国的工作少走弯路，更为最后 一章对我国反避税工作举措的建议提供了比较严密的基础。 最后，从税收立法、税制改革和征管手段的改进和具体措施四方面对反避税 工作提出了切实可行的建议与意见。希望为反避税实践工作的丌展起到一定的作 用。 关键词：反避税立法税制改革征收管理 a b s t r a c t a b s t r a c t t a xa v o i d a n c ea n da n t i a v o i d a n c ea r et h ew o r l d sc o m m o np r o b l e m s w i t ht h e d e e p e n i n go fr e f o r ma n do p e n i n gu p ，e s p e c i a l l ya f t e rc h i n a se n t r yi n t ow t o ， i n t e r n a t i o n a la n di n t e m a lt a xa v o i d a n c es t a r tt oi n f l u e n c ea n di n f i l t r a t ee a c ho t h e ra n d h a v et h e 把n d e n c yt os p r e a da n dd e v e l o p a c c o r d i n gt ot h el o w e s te s t i m a t e s t h e a n n u a ll o s s e so ft a xi nt e r m so ft r a n s f e r r i n gp r i c ef o rt a xa v o i d a n c eo ff o r e i g n i n v e s t m e n te n t e r p r i s e sa r eu pt o3 0b i l l i o ny u a n c h i n e s eg o v e r n m e n th a sa l r e a d yh a d af u l lr e a l i z a t i o no f t h en e c e s s i t ya n du r g e n c yt op u ta s t o pt ot a xa v o i d a n c e 1 1 1 es t a t e a d m i n i s t r a t i o no ft a x a t i o no ft h ep e o p l e sr e p u b l i co fc h i n ai s s u e das e r i e so fl a w s a n dr e g u l a t i o n st oc o u n t e rt h ea c t i o no ft r a n s f e r r i n gp r i c et a k e nb ym u l t i n a t i o n a l e n t e r p r i s e sf o rt a xa v o i d a n c e s u c c e s s f u lt os o m ee x t e n t ，t a xa n t i a v o i d a n c e ，w i t h m a n yp r o b l e m st o b es o l v e d ，i ss t i l lav u l n e r a b l es e g m e n ti n c h i n a t h r o u i g h t h e o r e t i c a la n de x e m p l a r ya n a l y s i s , t h i sp a p e rd o e sa l le x p l o r a t o r ys t u d ya i m i n ga tt h e d e v e l o p m e n ta n di m p r o v e m e n to f o u rn a t i o n st a xa n t i a v o i d a n c e f i r s t l y , t h i sp a p e rb r i e f l yd e a l sw i t ht h et h e o r yo fl a xa v o i d a n c ea n d a n t i a v o i d a n c e ，c o m p a r e st a xa v o i d a n c ew i t hs o m eo t h e re a s i l ym i s u n d e r s t o o d c o n c e p t s ，a n a l y s e st h ef o r m a t i o nm e c h a n i s mo ft a xa v o i d a n c e ，a n dt h u sr e g a r d st a x a v o i d a n c ea sa na c t i o nw h i c hi sn o ti l l e g a lb u tv i o l a t e st h el e g i s l a t i v es p i r i ta n d c o n s e q u e n t l ys h o u l db ew i p e do u tb yt h eg o v e r n m e n t t oc l a r i f yt h ed e f i n i t i o no ft a x a v o i d a n c e si st h eb a s i so f t h er e s e a r c hi n t ot a xa n t i a v o i d a n c e s e c o n d l t h m u g hab r i e fi n t r o d u c t i o nt o t h eh i s t o r i c a ld e v e l o p m e n to ft a x a v o i d a n c ea n da n t i a v o i d a n c e ，i tp r e s e n t st h ec u r r e n ts i t u a t i o no f t a xa n t i a v o i d a n c ei n c h i n aa n de x p l o r e st h ec a u s e so f e x i s t i n gp r o b l e m s t h i r d l y , i td o e sad e t a i l e ds t u d yo nt h ee x p e r i e n c e sa n dd e v e l o p m e n to ft a x a n t i - a v o i d a n c ei nt h ed e v e l o p e dc o u n t r i e sw o r l d w i d e d r a w i n go nt h ep r a c t i c a l i n s i g h t sf r o mt h e s ec o u n t r i e sh e l p st oa v o i dd e t o u r sa n dl a ys o u n df o u n d a t i o n st ot h e l a s tc h a p t e ro f t h i sp a p e r f i n a l l y , i tp u t sf o r w a r dp r a c t i c a ls u g g e s t i o n sf o ra n t i a v o i d a n c ei nt e r m so ft a x l e g i s l a t i o n ，t a xr e f o r m ，t h ei m p r o v e m e n to ft a xc o l l e c t i n gm e t h o d s ，a n ds p e c i f i c m e a s u r e s t h e ya r ei n t e n d e dt oo f f e rg u i d a n c et ot h ep r a c t i c eo f t a xa n t i - a v o i d a n c e ， k e yw o r d s ：t a xa n t i - a v o i d a n c e ；l e g i s l a t i o n ；t a xr e f o r m ；t a xc o l l e c t i o na n d a d m i n i s t r a t i o n j j 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得叁壅盘茔或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：瞅 签字同期：知盯年 肛月2 7 同 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解苤盗盘堂有关保留、使用学位论文的规定。 特授权鑫洼盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数掘库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制于段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名：多文f 足 导师签名：汐复代 签字同期： 函玎年f 2 月z 7 r 签字r 期：知盯年，2 月刁同 第一章绪论 1 1 选题背景 第一章绪论 近年束，中国税收的流失问题币同趋引起各个方面的关注，中国税收流失问 题是多因素导致的，根掘审计署在2 0 0 4 年第4 号( 总第0 5 号) 中华人民共和 国审计署审计结果公告中披露：2 0 0 3 年9 月至2 0 0 4 年1 月，中国对1 7 个省( 区、 市) 税源比较集中的3 5 市( 地) 税务机关2 0 0 3 年1 月至2 0 0 3 年9 月税收征管情况 进行了审计调查，重点抽查了7 8 8 户企业的纳税情况。审计署称，2 0 0 2 年至2 0 0 3 年9 月，7 8 8 户企业中有1 0 0 余户存在核算、申报不实以及骗取税收优惠等问题， 由此少缴税款1 4 多亿元人民币。一些企业违舰核算，少申报和缴纳税款，还有 的利用优惠政策少缴税款。在审计中发现，7 8 8 户企业中有1 6 9 户，出于税务部 门征管不力，导致税收流失2 7 6 亿元。 所谓税收流失，是指根掘国家的税收法律法规和政策应该收取而实际未能收 取的税收。包括偷税、逃税、骗税、逃避追缴欠税、非违法避税等。导致税收流 失的重要因素之是企业利用税法漏洞、滥用税收优惠政策、税务部门征管能力 较低等原因进行避税。目前许多地方把打击偷、漏税行为当作填堵幽家税款流失 严重的关键，然而，比抗、漏、逃、骗税更具技巧、更加顽固的避税行为，则更 应该引起税务部门的关注。截止到2 0 0 4 年5 月份，我国批准的外商投资企业已 经达到了4 8 力j 家。而根掘2 0 0 3 年的年度所得税汇算清缴情况，这些外商投资企 业的平均亏损而达到5 1 一5 5 ，年亏损金额逾1 2 0 0 亿元。企业避税手段多种多 样，其中我国法律明文舰定及实践中加以调整的外资企业避税的方法是转让定 价。“中国每年因跨幽企业避税而损失的税收收入大约为3 0 0 亿元，而转让定价 实现的避税总额在跨幽公司避税总额中约占6 0 。”在不同场合，这句话在斟税 总局工作人员口中被屡屡提及。3 0 0 亿元，相当于2 0 0 3 年我国g d p 总量的2 6 0 ， 同年全国税收收入的1 5 ，相当于2 0 0 2 年我国全年财政教育事业费支出的 1 1 4 。 面对现代愈演愈烈的国际国内避税风潮，我国政府已经认识到反避税工作的 重要性，并已加大反避税工作的步伐以期取得更大成果。我国反避税工作起步较 晚，实践的丌展，应该追溯到1 9 8 7 年深圳市率先颁白的深圳经济特区外商投 资企业与关联公司交易业务税务管理暂行办法。而法律制定的先河贝0 是1 9 9 1 年 7 月l 同，在我幽诈式颁布实旌的o i , 商投资企业和外国企业所得税法中，首 次增加了反避税条款。 第一章绪论 到目前，我困反避税工作的丌展已经走过了l o 多年的历程，在法律法规的 制定和具体制度措施的出台上都具备一定的基础，但是在面临每年避税流失税收 收入3 0 0 亿的事实面前，仍显得尴尬而无计可施。究竟如何使税务部门的工作由 被动变主动，在立法和具体改革措施上究竟如何d 能加大工作力度，拓展深度与 广度，这些问题都是形成这篇论文的基础。 1 2 研究方法和路线 1 2 1 研究方法 本文以我国丌展的反避税工作作为研究对象，对反避税工作现状进行分析， 运用历史分析、对比分析、理论联系实际、举例等方法，分析如何拓展反避税工 作的范围，并为反避税工作提供制度方面与实践方面的对策与建议。 综观本论文，第二章着重研究了避税的概念，对当前理论界存在的避税行为 几种不同的观点进行了简单的介绍，并通过分析避税行为的特点及与偷漏税和节 税或税收筹划等几组概念进行的比较，明确了避税的概念和性质，即本篇中的避 税足指利用税法的漏洞，以有意违反订立法律意同的行为，逃避纳税义务的行为。 由于不是税法鼓励的行为，因此说避税是合法的提法是不正确的。最恰当的说法 应该就是“非违法避税”，对这种非违法避税，政府应该采取措施给与打击。在第 三章中首先介绍了我因避税与反避税发展的过程，并通过理论与实证分析了我国 丌展反避税【作以束存在的问题，并将出现这些问题的原因归结为税务人员思想 认识、反避税立法、税收体制和税收征管现状等四个方面。在第四章对世界发达 国家反避税工作丌展的情况进行对比研究之后，用了大量的篇幅，从增强全民纳 税意识、立法、税制改革和完善征管几大方面在第五章中对税务机关丌展反避税 工作提出了理论建敬和制度建设的建议。 1 2 2 研究框架 第一章绪论 囤1 - i 研究框架 3 第1 二章避税与反避税理论论述 2 1 避税概述 第二章避税与反避税理论论述 2 1 1 避税的涵义 2 1 1 1 传统的避税概念 避税在人们的概念罩一直是个约定俗成的概念，并没有统一的规定，下面列 举一些早期有代表性的观点： 中国税务百科全书对避税是这样解释的，“避税”是指负钉纳税义务的睢 位和个人采取各种合乎法律规定的方法，有意减轻或解除税收负担的行为。 中国新税收制度应用指南认为避税是指纳税人以合法的手段，利用税收 制度中规定的漏洞减轻或规避税负的一种行为。 由此可见，在早期税务专著罩的，对避税的概念定义为“采取合乎法律规定 的方法”或“以合法手段”，王铁军( 1 9 8 7 ) 将避税和偷漏税看成一组i - t h x , j 立的概 念从偷漏税是非法的，逻辑推理得出避税是合法的。同时指出：避税是以合法的方 式，来减少或消除纳税义务；为纳税最优化向制定的计划叫税务计划。 2 1 1 2 额时期下避税概念的变化 随着中国改革j 放的政策铺丌，有大批跨国企业和资本进入中国，国内各企 业集团也出现i j i 所末自| 的生机，中国经济形势发展迅速，新生事物层出不穷，而 与此同时，通过中国法制社会的建立，税务机关越来越关注避税含义中与立法精 神相违背的方面。山此，出现了剖析更深入，研究更具体的避税概念。 1 9 9 2 年出版的由幽家税务局税收科学研究所泽的偷税与避税书将税 收负担最小化的手段分为：节税、偷税、避税。同时指出：立法的意图是区分节税 与避税的标准。节税足纳税人进入一个立法者所不愿意去控制或不认为足与财政 有关的领域，即用法律并不企图包括的方法来使纳税义务降低；在避税的情况下， 纳税人进入的领域足立法者希望予以控制但不能成功办到的领域，即避税是对法 律企图包括但出于这种或那种理由而未能包括进去的范围加以利用。 国际税收训汇一书中对避税的解释足“避税一词，通常含有贬义。例如 浚诃常用以掐述个人或企业，通过精心安排，利用税法的漏洞，或其他不足之处 柬钻空取巧，以达到避税的目的。 国家财政文献局出版的经济合作与发展组织的税务委员会认为避税应具 备以下几点：“( 1 ) 与避税有关联的各种安排缺乏基本的商业和经济目的；( 2 ) 4 第二章避税与反避税理论论述 必须具有保密的特征；( 3 ) 避税的形式是利用法律与漏洞和模糊之处。” 贺志东指出：避税，包括广义和狭义两种。狭义的避税是指纳税义务人自身 或委托其税务代理人通过精心安排，利用税法的漏洞或缺陷，规避或减轻其税收 负担的非违法、不能受法律制裁的行为。从本质上看，它既不合法，办不违法， 而是处于合法与违法之i 日j 的状态，即非违法。广义的避税筹划则还包括最大限度 的有效利用税收优惠政策的节税筹划。” 究竟何为“非法”，何为非违法? 凡是与税收条文明显抵触的，有文字规定不 可做的事，纳税人为了达到不缴税或少缴税的目的去做了，即为非法，即为偷税。 但任何国家的税法，只能将有限的较为严重的不可为之事明列在税法之中，不可 能将其穷尽，尤其是可为之事更不能明列在税法条文之中，这样，就必然形成在 明显合法之事与明显非法之事之l 日j 的灰色地带。纳税人表面上没有与明列的税法 相背，但骨子罩又明旺钻了法律的漏洞。因此，所谓非违法的避税，就是指纳税 人采用的手段既没自违法，又明显钻了法律的漏洞。 因此，综上所述，避税的真萨概念应该是其狭义内涵，即非违法避税，即避 税不符合税法意图，虽然不违反现行税法，但与立法精神相悖，并造成国家税款 流失的严重后果的行为，应该为税务机关所萨视并予以打击。因此本篇论文中所 涉及的避税的含义均为其狭义的概念，即非违法避税。 2 1 2 避税的形成机制 2 1 2 1 纳税人避税内在原因 ( 1 ) 追求利润的最大化是避税行为的经济动力，商品经济就是要在法律约 束下追求利润的最大化，而追求纳税最小化则是追求利润最大化的手段之一。每 个纳税人都有减轻自己纳税义务的欲望。对纳税人来说，无论纳税怎样币当、公 讵，合理，都意味着纳税人直接经济利益的一种损失。尽管这种想法不太正确， 但它足一种客观存在。上缴的税会多了，企业留利就会减少，在这种物质利益的 刺激下，使得一些企业在努力增加收入和降低成本的同时，时刻考虑如何减少应 缴税金，这是纳税人进行合理避税的内在动力。 ( 2 ) 纳税人为减轻自己纳税义务，就有可能采取偷、逃、骗，漏、避税等 方法，由于人们普遍的心理，认为避税并不直接违反法律，因而与偷税抗税等 直接违反税法的行为相比，所冒风险明显要低的多，而效果却是完全一样，都能 减轻纳税负担，由此极大的刺激了纳税人避税的欲望。 ( 3 ) 企业有一定的经营规模和收入规模，并且具有对税收政策深入了解， 能准确找出税泫及征管缺陷，漏洞的高级财会管理人员。而随着科学技术的发展、 管理水平的提高、现代化管理工具的运用，都给纳税人避税创造了更加有利的条 第一二章避税与反避税理论论述 件。 2 1 2 2 避税形成的外在条件 ( 1 ) 税法本身具有的原则性、稳定性等特征，为避税提供了存在的可能性。 冈为税法由于其具有的原则性，不可能包罗力i 象，一一列举，并且税法自身的稳 定性使得其不能朝令夕改，而现实的经济状况又是变幻不定的，修补税法需要一 个过程，不可能对出现的新事物第一时间加以明确。税法本身不够明确、完善。 征纳双方往往在具体细节上纠缠不清，增值税就曾被戏称为“争执税”，显然给税 务机关的执法t 作造成一定的困难。因此从财政部到各级税务机关只好在“税法” 和“细则”的基础上，再发伟大量的“补充性规定”，“内部通知”及“具体处理办法”， 如新的增值税暂行条例第二十一条规定，小规模纳税人销售货物或应税劳务不得 丌具增值税专用发票制订这一条款的目的是为了加强对增值税号用发票的管理 和堵塞偷税漏洞，但这样一束影响了小规模企业的销售，国家税务总局不得1 i 于 1 9 9 4 年1 月2 0 闩f 新税制实施时1 日j 还不到三个星期) 发出关于由税务所为小规 模企业代丌增值税专用发票的通知，至于具体操作办法，通知规定可山各省、 市、自治区、计划单列市税务局制定并报总局备案即可。很明显，这些不规范的 法外之“法”，往往漏洞更多，这就为企业避税提供了大量的机会。 ( 2 ) 出于招商引资的主导思想，税法对不同的地区、部门、行业、纳税主 体等采取不旧的税收政策，从客观上给避税带来了可能。比如：对经济特区和经 济丌发区采用税收优惠，对不i j 的纳税部门、行业采用不f 日比例的流转税，对不 同的纳税主体采取小同的税收待遇等，使得许多企业、个人想尽办法转移收入、 利涧，避重就轻，进行避税。 ( 3 ) 我国税收优惠政策过多过杂，使纳税人有空子可钻。1 9 9 4 年以来，国 家税务总局出台了一系列税收优惠政策，减免规定较多，政策比较分散。它的形 式如税额减免、税基扣除、税率降低、起征点、免征额、加速折旧等，都对避税 具有诱导作用。 以起征点避税为例：我国税法规定对有些个体户每月销售收入或服务收入达 不到舰定的起征点的，可免于征收营业税和所得税。但由于两项收入额各有不同 的起征点，所以不能加以确定，而应通过换算来确定是否征税。如果一个同时有 销售收入额和服务收入额，其中一项达到起征点，则要对两项计算税额；如果两 项部在起征点以下，则要按比例换算成一项来衡量是否达到起征点。如果换成一 项后达到了起征点，则两项都要征税。由此派生出纳税人尽可能通过合法形式使 某一项或两项合并后的收入额在起征点以下，以便避税。 6 第一二章避税1 0 反避税理论论述 2 1 3 避税合法性的探讨 2 1 3 1 避税与偷漏税的区别 按照我国2 0 0 1 年5 月1f 1 新修订并实施的中华人民中和凼税收征收管理 法中第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证、 或者在帐簿e 多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申 报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。实质上，偷税 是纳税人有意为违反法律舰定，是用欺诈、隐瞒等非法手段，不按规定缴纳应纳 税款的违法行为，其具有违法性、隐蔽性、现实性和目的性等特点。“漏税”与“偷 税”是两种性质不同的行为，指的是由于纳税人、扣缴义务人的过失而发生未缴 或少缴应纳税款的行为。 对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳会、并处不 缴或者少缴的税款白- 分之五十以上血倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事 责任。而目| j 对于漏税，我国现行税法已不再采用这一法律用语。即不管纳税人 是否是故意未缴或少缴应纳税款，只要后果产生是法律不允许的或非法的，都要 承担和偷税一样的法律责任。 避税与偷税的丰要区别表现在以f 两方面：( 1 ) 行为方式不同。偷税主要是通 过伪造、变造账簿、记账凭证等行为本身违法的方式进行，而避税是通过异常的 行为安排进行，行为本身并不违法。( 2 ) 法律后果不同。避税行为的法律后果是否 定避税行为在税法上的效果，此外，一般不会导致行政制裁或刑事制裁；偷税行为 的法律后果除了被否定在税法上的效果外，还将导致行政制裁，甚至刑事制裁。 2 1 3 2 避税和节税的区别 避税与节税或税收筹划都足能导致税负减轻的行为安排，但是，避税足通过异 常的、不合理的行为安排，使得国家本应获得的税收利益落空；而节税或税收筹划 则是以一种通常合理的行为安排，以获得国家明示或默示地让于的税收利益。对 于纳税人的行为安排是否合理、萨常，需以一个社会上的一般人在相同情况下的 一般观察为标准。当某行为安排，以社会上一般人的观察认为足合理的或萨常 的，且行为安排的结果是取得了国家明示或默示地让于的税收利益，则这一安排是 税收筹划或节税行为；反之，如以社会上的一般人的一般观察，认为是不萨常的，且 行为安排的结果导致了国家本应取得的税收利益落空，则为避税行为。 2 1 3 3 避税行为合法性与否的结论 当i j i ，关于避税的合法与否，无论是理论界还是税务部门都存在不同程度的 认识误区，使反避税工作面临很大阻力，严重影响了反避税工作的顺利丌展。只 有澄清认识，走出误，j 能全面推进反避税工作。 第一二章避税与反避税珲论论述 从法律角度研究避税行为的性质大体上有以下几种观点：( 1 ) 合法说。这种 观点认为从税收法定主义原则出发，在法律没有明确界定的情况下，避税应被认为 是合法行为。( 2 ) 脱法说。该观点认为，避税既非非法行为也非合法行为，而是一种 脱法行为。所谓脱法行为是指行为虽抵触法律目的，但在法律上却无法加以适用 的情形。或者有学者表述为“即使不承认避税是合法的，是受法律保护的经济行为， 但它肯定是不违法，不能受法律制裁的经济行为。( 3 ) 违法况。该观点认为，避税虽 形式合法，但实质违法，它违反了税法的宗旨，不符合量能课税的公平原则，有损税 泫的实质，因此应定性为违法，并予以法律制裁。以上三种观点，其中以脱法说居于 主导地位，脱位法认为如定性为合法，则无法解释对税法目的造成的实质违法性； 定性为违法，则会使之与偷逃税混同，势必与税法奉行的税收法定主义有悖。但这 种脱法观点会使公众形成一种将避税行为当作灰色区域看待的趋向，从而助长避 税行为的发生。 在理论界还存在着避税“合法不合理”的观点。该观点认为避税是纳税人利用 某些法律上的漏洞或含糊之处束安排自己的纳税事务，减少本应承担的纳税义 务。虽然避税行为使幽家税收蒙受损失，破坏了公平竞争，歪曲了经济活动，被 认为足小道德的，但避税所用的方式依然是合法的。这理论反映在反避税实际 工作中，就常常有纳税人问及“避税既然是合法的，为什么还要进行反避税? ”避 税的性质若不加以明确，反避税就缺乏理论依掘。这是研究反避税要回答的首要 问题。 通过深入分析形形色色现实的或潜在的避税行为，可以发现其具有以下几个 特点：( 1 ) 其目的是为了逃避纳税，使纳税义务减少，而不是为了经济或业务的 需要。( 2 ) 其手段足人为的，即刻意安排经营、财务、纳税等事务，同时也是不 公丌和隐蔽的，有时甚至具有欺诈性；( 3 ) 其性质是违反立法意图的，不管是利 用法律的不完善之处进行避税的行为，还是立法已禁止的避税行为，都有个共同 点非违法性，有悖于政府的税收政策导向，不符合政府的立法意图。 因此本篇论文中阐述的避税只是指利用税法的漏洞，以有意违反订立法律意 图的行为，逃避纳税义务的行为。由于不是税法鼓励的行为，因此说避税是合法 的提法是不d ：确的。最恰当的说法应该就是“非违法避税”，对这种非违法避税， 政府应该采取措施给与打击。 2 1 3 4 避税行为如何进行判定 在国际上许多国家运用立法意图的观点束解释税法，也就是说项经济行为 的形式虽然与法律规定在字面上是吻合的，但其后果与立法宗旨相悖的，则在课 税目的上不予承认。在实际工作中，为便于实际操作，我们可以借鉴大多数国家 的做法，采用如下两个标准：首先是税法是否被滥用的标准，税法不得滥用标准， 8 第一章避税与反避税理论论述 是指法律准则的运用明显的与该准则的意义，目的及运用范围显著抵触的情况。 而对于税法的滥用，有些形成了共同接受的作法，诸如关联企业内部转让定价的 概念及其处理原则，对连续交易的透视原则或整体考虑原则等，具体国家也各有 自己的标准。其次是实质重于形式的标准。实质重于形式这一标准是依据法律的 立法意图，而不只是法律的条文来做为判断问题的标准区别实质与形式，已有的 国际经验，存在着这样几条具体的标准：( 1 ) 检验经济上实质关系与法律上形 式条文是否一致：( 2 ) 是否存在虚伪因素；( 3 ) 有无经营上的目的；如果没有 合理的经营上的目的，则此类交易上的行为即为税收法律上所不可按受的，应该 判定为避税。 2 1 4 国际国内企业避税的主要形式 2 1 4 1 国内避税的主要形式 国内避税是指国内纳税者通过各种方式、途径和手段躲避国内纳税义务的行 为。 ( 1 ) 通过改变税制中易于改变的外形特征钻税收优惠政策的空子避税。我 国现行税制，还保尉着不少外形标准，如税收减免中涉及的所有制、企业规模等 等。利用这螳易于改变的外形特征，纳税人便可以进行避税。比如办假“三资” 企业。假“三资”企业是指我国有关部门和企业主要以内资在境外组建的公司或其 他的经济组织，又以外商投资者的名义与我国企业合资、合作或独资在我圜境内 建立的“三资”企业。这些假“三资“企业的投资者实际上都是中方投资者，其资会 来源大部分甚至全部是国内资会，但却可与真“三资”企业一样，享受国家向外商 投资企业提供的一切税收优惠。假“三资”企业是在我国对外丌放中出现的一种独 特的资本倒流的经济现象。因它有税收优惠之利，许多国内企业或部门有意识的 加以利用，而舰避或减轻应纳的国内税收。 ( 2 ) 避霞就轻选用税目税率以减轻企业税负。税目是征税对象的具体化， 反映具体的征税范围。规定税目是征税技术上的需要，通过规定税目，可以划分 各税种征免和税率高低的界限。国内制定税目有列举法和概括法两种。列举法是 按照每一种商品或经营项目分别设计税目，概括法是按照商品大类或行业设计税 目。不管税目的制定采用何种方法，面l 临千姿百念的商品和层出不穷的新产品， 税目不是过细就是过粗，不可能很明晰划分其界限和包括一切产品。纳税人可将 自己生产的产品或经营服务项目从其材质特性、结构、用途等方丽去避重就轻选 用税日或享受税收减免，例如现行消费税中对烟的征税在其具体征管中也曾存 在过对“戒烟的烟”( 一种以非烟叶为原材料制作的，供欲戒烟人吸抽的卷烟) 是否 祉：税的考虑。因此类商品均属价高利大，消费量同趋增多，且具财政意义的消费 9 第一二章避税与反避税理论论述 品。若对其不征消费税，似有悖于消费税的立法宗旨；若将其视为有益环境保护 和大众身体健康，当属政府鼓励生产和消费的产品，又不宜对其征收消费税( 可 视其税率为0 ) 。上述情况，在现行营业税，个人所得税，农业特产税等等税种中 都不同程度存在。 ( 3 ) 地区转移、收入转移避税。有些企业利用国内与特区的区域问的税负 差距，例如在特区虚设机构( 或分支机构) ，而其经营活动或主要经营活动不在 特区，却将其经营成果转移到特区的虚假机构，这样就可以享受税收优惠政策， 少缴或不缴税款。收入转移为同行业不同企业( 般为有一定经济联系) 在经营 过程中，不按照市场买卖原则和市场价格束进行，而是根掘他们自身的利涧来进 行产品转让。最好达成共同承担的税负及各自的税负最小。转移收入避税也被不 同行业利用行业问小同的税率所使用，以此达到缴纳税款最小化。 2 1 4 2 国际避税的主要方式 国际避税的纳税人的避税具备了涉外因素、与两个或两个以上国家的税收管 辖权产生了联系，困际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国 际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，以舰避或减轻其国际纳税义务的行为。 跨幽纳税人从高税负囤向低税负国避税地转移利涧和财产，以减轻税收负担，这 是国际避税的主要规律。国际避税与国内避税有着类似的方式，但由于困际避税 的特殊性，使得跨国企业避税手段和方式更加隐秘繁杂，因此以下只简单介绍几 种因际避税独有的方式： ( 1 ) 转让定价避税。转让定价避税法是避税的基本方法之一，转让定价是 指在经济活动中有经济联系的企业各方为均摊利润或转移利润而在产品交换或 买卖过程中，不依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而根掘它们之日j 的共同 利益或为了最大限度地维护它们之间的收入而进行的产品或非产品转让。在这种 转让中，产品的转让价格根掘双方的意愿，可高于或低于市场上由供求关系决定 的价格，以达到少纳税甚至不纳税的目的。 ( 2 ) 利用资本弱化避税。资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取， 通常是指企业投资者为了少纳税或其它目的，在投资于企业的资本中降低股本的 比重，提高贷款的比重，以贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。公司特 别是跨国关联公司在进行跨国融资中，通过高负债、低投资，使资本弱化，增加 利息支出，转移应税所得，逃避税收。 例如：美幽安然公司利用位于加拿大新斯科舍省的两家公司( 汉森投资公司 和纽曼投资公司) ，通过贷款和股票交易，把魁北克锯木厂支付的大笔费用转成 了利息，加拿大规定，资本支出不得扣除，而利息支出准予扣除，安然公司通过 这一伎俩骗取了加拿大政府约9 3 0 0 力加元的税款。 0 第一二章避税与反避税理论论述 ( 3 ) 在避税港境内建立基地公司。所谓基地公司是指跨国公司出于与第三 国经营f j 的，在某一基地国中组建的法人或其他责任有限公司。基地公司具有独 立的纳税地位，大都位于避税港或避税国，其主要经济利益都在基地国以外，基 地公司的主要作用就是用束给跨幽公司避税。 2 2 反避税概述 2 2 i 反避税概念 反避税是指国家为维护自身的政治经济权益而对纳税人的避税行为采取的 各种防范和反击措施。反避税是以国家政治权力为依托，以税法和其他法规为准 绳，以国家税务机关为主体，采取各种合理合法的手段，对纳税人有悖于国家立 法精神的各种避税行为进行防范和处理的行为。 本篇文章所论述的避税为非违法避税，“非违法”使避税有别于偷漏税，但应 该注意的是，避税的“非违法”是从法律而言，就经济影响而言，非违法避税与非 法偷税之日j 的区别意义就不大了，因为两肯| j i j 样减少了叫家的财政收入，样爱 j 了绎济活动水卜。凼此，反避税豹深毯次理山源，二经济而 f 法律。 2 2 2 加强反避税工作的意义 避税足社会经济，上活中一种客观存在的经济现象，只要有征税，就必然有避 税，而有避税，则必然有反避税，这是税收征纳过程中的一个基本规律。反避税 是一项长期性，复杂性和艰巨性的工作，国家进行反避税工作的意义主要有： 2 2 2 1 有利于维护国家权益，充裕国家财政收入 避税活动在减轻纳税人税收负担的同时，会引起国家财政收入相应的减少； 还会造成和加强资本在国际问的不币常流动，使税收权益难以在有关国家问币确 划分，不利于开展国际脚的经济技术交流。相反，反避税工作可以使税收大量， 及时地入库，可以有效地缓解国家问税收权益分配方面的矛盾，有利于维护困家 权益。 2 2 2 2 有利于保证国家宏观调控的实施，充分体现我国的税收优惠 税收作为国家宏观调控的杠卡t ，可以体现国家的产业政策，以及地区经济发 展和生产力布局政策，以凋控经济的运行，引导经济的发展促进产业结构、产品 结构以及地区经济结构、企业组织结构和其它各种经济结构合理化。国家还可以 通过一定时期涉外税收的一些优惠办法，束吸引外资，发展国内经济，这均体 现在税收法律中。而现实的逃税、避税却歪曲了税法宗旨，使税收的宏观调控失 第二章避税与反避税理论论述 灵，使税收的优惠导向失灵，使税源流失，从而影响税收作用的发挥。所以，只 有丌展反避税活动，j 。能将上述情况降低到最低限度，充分体现税法的政策作用。 2 2 2 3 有利于贯彻“公平税负，促进竞争”的税收原则 公平税负一般是指按负税能力平等征税。它主要包括：在同等条件下按同等 办法征税，不同条件下的纳税人区别征税。目的是为了在公平的税收负担下，丌 展公平竞争，达到鼓励先进，鞭策落后，提高效益，繁荣经济。但由于避税行为 的发生。使得一部分纳税人通过精心筹划而获得了税收负担的减轻，另一部分实 实在在缴纳了每一分税率的纳税人，相对于避税人来说税负是增加的，这部分纳 税人便处于不利的竞争地位。如果对避税行为不采取措施，就会扩大避税行为涉 及匝，破坏公平竞争，败坏社会风气，使国家蒙受损失，不利于建立讵常的社会 主义市场经济体制。只有丌展反避税工作，j 可以排队各种纳税人主观造成对税 收分配的影响，促进公平竞争，优胜劣汰，充分体现税收的公平税负原则。 2 2 2 4 有利于提高税务人员的素质，维护我国税法的尊严 通过丌展反避税活动，可以使我们的税务干部通过解剖各种避税手段，在反 避税活动中得到锻炼，业务水平逐步提高；同时，也能使纳税人提高纳税意识， 认真纳税，维护我圈税法尊严。 第二章我国反避税i 。f f 发展过拌与现状及存在问题 第三章我国反避税工作发展过程与现状及存在问题 3 1 我国避税与反避税发展过程简述 3 1 11 9 5 2 年的避税与反避税 新中国成立后，统一全国税政，建立新税制成为迫切的任务。在1 9 5 0 年元 月颁铂的全国税收实施要则规定，除农业税外全国征收1 4 种中央税和地方 税。当时建立的我国工商税收制度的一个重要特点是“多税种，多次征”。这种税 制，对同一个商品在从生产到销售的整个流转过程中，规定征收工业营业税、印 花税。经过商业批发、零售环节，每周转一次，就要征收一次商业营业税、印花 税。这种“多税种，多次征”的复税制体系，适应了我囤当时多种经济成分并存及 活动范围狭小的经济状况。半年以后，由于税收的作用，解放初期的闲难局面迅 速得到扭转。特别足铁路、公路、航运运输的恢复，扩大了人们的视野，拓宽了 人们的经营范围，商家们便丌始钻税法的空子，联合起柬避税。主要表现在1 9 5 2 年以后，工商企业的经营方式发生较大的变化。国家企业和合作社大量用委托加 工、代购代销、内部调拨的方式从事经营活动，私营企业趋向组织联合经营，深 购远销，产销直接见面的办法。这样使商品流转环节大大减少，从而加工环节和 商业环节的营业税都随之下降。同时，接受委托加工的工厂只按加工收益征税， 不再按销售全额缴税，于是国家出现了“经济r 渐繁荣，税收相对下降”的现象， 由于避税的普遍存在，使国家财政面i 晦新的困难。为了迅速改变这种状况，国家 采取了积极的反避税措施，依掘“保证税收，简化税制”的精神，对原束的工商税 收制度作了若干修正，主要内容是试行商品流通税，从1 9 5 3 年元月丌始执行。 商品流通税是对某些特定商品按其流转额从生产到消费实行一次性课征的 税收。它把商品在批发环节应交纳的货物税、营业税、印花税以及商品批发环节 和商业零售环节交纳的营业税、印花税合并为一种税，在生产环节销售时一次征 收。凡已交纳商品流通税的商品，在流通过程中，都不再征收所有属于流转税的 税收。其重要特点就是，从生产到零售环节实行一次征收制，将企业在流通过程 中多环节的避税在，上产环节实行一次性征收。由于国家采取了积极的反避税措 施，使得这次全国性的大规模的避税行为得到控制。 3 1 21 9 5 9 年的“税利合一”的避税 在生产资料的社会主义改造完成以后，我国受苏联“非税论”的影响，认为在 第：章我国反避税l 仃笈腱过拌与现状及存在问题 社会主义社会，由于凼营企业的生产资料归国家所有，对国营企业征税，只是带 有税的外壳，实质上是上缴利润的性质。因此，对国营企业征税没有必要，税收 可以寿终币寝了。 1 9 5 9 年上半年丌始，我国在成都、南京、武汉、石家庄、锦州、丌封、宝 鸡等七个城市进行“税利合一”的试点，即实行“以利代税”，取消税收。但是“税 利合一”的试点只试行了半年，便以失败而告终。“税利合一”的e 要问题，就是 取消税收，把税收全部转化为利润上缴。上缴利涧不像税收那样，具有“三性” 特征，滞欠现象十分严重、普遍。有些地方财政局连发工资的钱都拿不出来。而 企业滞欠上缴利涧，却可以少向银行贷款，少交利息。 3 1 31 9 7 9 年以后的“利改税”阶段的避税 “利改税”改革的基本内容是对国营企业普遍征收所得税，也就是由“税利并 存”逐渐过渡到完全“以税代利”，税后利涧归企业自己安排。这次改革突破了长 期以束对国营企业不能征税的理论禁区，是国家与企业分配关系的重大突破。为 保证既定的财政收入，对幽营企业不但征收所得税还丌征调节税，使得社会上对 “利改税”非议甚多。为了保证企业的经营活动，国家不得不采取“税前还贷”和“以 税还贷”等方法，而税前还贷，实际上使国家又参与了资产投资活动。广大纳税 义务人户萨足利用了圜家提供的优惠政策，想方设法找熟人、托关系，争取税前 还贷，以税还贷，使所得税的实际税负还不到3 0 ，造成税款的大量流失。这种 情况一直持续到1 9 9 4 年的税制改革。 3 1 4 新税制改革以后的避税与反避税 我国反避税工作起步较晚，直到1 9 8 7 年，深圳市彳率先颁却了深圳经济 特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法。其主要内容是： 要求外商投资企业与境外关联企业的交易必须符合独立成交原则，向境外总机构 支付管理费用时必须向税务部门提供经当地注册会计师证明的有关材料。如果 不符合独立成交原则，税务部门将按非受控价格法、再出售价格法和本加利法核 定利润，并就核定之数征税。这些措施为我国的反避税工作丌了先河，探了路子， 实践证明是必要的，也是可行的。 1 9 9 1 年7 月l 同，我因讵式颁御实施0 1 - 商投资企业和外国企业所得税法， 首次增加了反避