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国家级重点学科东北财经大学会计学 高级财务会计 第四版 东北财经大学会计学院高级财务会计课程组2014年 高级财务会计课程组 2 教学目标 通过本课程教学 使学生 掌握各有关专题的基本理论与方法关注会计前沿的发展动态完整把握财务会计学科体系提高从事实务工作的能力 高级财务会计课程组 3 课程简介 基础会计中级财务会计 特殊业务特殊呈报特殊行业 涉及专题 预修课程 高级财务会计课程组 4 内容体系 第一章企业合并会计 第二章合并财务报表 第三章外币业务会计 第四章租赁会计 第六章股份支付会计 第九章清算会计 第五章衍生金融工具会计 第七章中期报告 第十章特殊行业会计 特殊业务 特殊呈报 特殊行业 第八章分部报告 高级财务会计课程组 5 课程定位 对于本科阶段的学习来讲 高级财务会计 课程是 中级财务会计 课程的延伸 对于研究生阶段的学习来讲 高级财务会计 课程是 会计准则研究 课程的基础 高级财务会计课程组 6 教学环节 1 课前准备 阅读教学计划相关问题 阅读教材中相关章节及补充材料 复习上一次课程讲授内容 讲授主要知识点 讨论重点 难点问题 习题与案例解析 个人作业小组作业 2 课堂授课 3 课后复习 高级财务会计课程组 7 教材及主要参考资料 主要教材 傅荣 孙光国主编 课程组全体教师参编 高级财务会计习题与案例 第4版 东北财经大学出版社 2014年7月相关国际会计准则 我国企业会计准则上市公司年报 参考资料 刘永泽 傅荣主编 课程组全体教师参编 高级财务会计 第4版 东北财经大学出版社 2014年7月 高级财务会计课程组 8 第一章企业合并会计 第一节企业合并概述第二节同一控制下企业合并的会计处理第三节非同一控制下企业合并的会计处理 核心知识点 对企业合并的确认 计量 高级财务会计课程组 9 第一节企业合并概述 一 企业合并的含义二 企业合并的类型三 企业合并会计的主要内容 主要知识点 什么是企业合并 企业合并有哪几种分类方法 如何理解各类企业合并的实质 高级财务会计课程组 10 既是独立的法人主体也是独立的报告主体 一 企业合并的含义 企业合并 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 经济意义上 一个整体法律意义上 可能是一个法人主体 也可能是多个法人主体 交易 公允价值重组事项 账面价值 高级财务会计课程组 11 一 按合并双方合并前 后最终控制方是否发生变化进行分类 二 按合并后主体的法律形式不同进行分类 三 按涉及行业的不同进行分类 二 企业合并的类型 高级财务会计课程组 12 一 按合并双方合并前 后最终控制方是否发生变化进行分类 两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果 注意 比较 高级财务会计课程组 13 1 两类合并的概念比较 1 同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 A 母公司 子公司 子公司 C B C B A控制B C在12个月以上 例1 1 同一控制 非暂时性 B C同为A的子公司 B C合并 属于同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 14 1 两类合并的概念比较 非同一控制下的企业合并 A 母公司 子公司 子公司 D C C D A B分别控制C D B 母公司 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制 例1 2 C D合并 属于非同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 15 合并日与购买日 控制 定义 控制 关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权 合并日与购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期 即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期 交易日 与 购买日 有何区别 关键词 高级财务会计课程组 16 2 两类合并的实质比较 同一控制下的企业合并 由于合并各方在合并前 后的最终控制方没有发生变化 准则没有把这种合并视为 交易 只是当作一个经济事项 因此 相应的会计处理中采用账面价值进行计量 非同一控制下的企业合并 由于参与合并各方在合并前 后不属于同一方或相同的多方最终控制 这种合并实质上是一种交易 购买方购买被购买方控制权的交易 正因为如此 相应的会计处理中需要遵循交易规则 使用自愿交易的双方都能够接受的价值 公允价值 高级财务会计课程组 17 3 两类合并的合并对价的形式比较 付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券 两类合并 合并方的合并对价都有可能是 高级财务会计课程组 18 不形成母子公司关系的企业合并 吸收合并 新设合并 形成母子公司关系的企业合并 控股合并 4 两类合并的法律结果比较 合并后主体仍为多个法律主体 合并后主体为一个法律主体 企业合并的第二种分类方法 高级财务会计课程组 19 二 按合并后主体的法律形式不同进行分类 吸收合并新设合并控股合并 企业合并 法律意义上的企业合并 比较 高级财务会计课程组 20 吸收合并 新设合并 控股合并比较 吸收合并 创立合并 控股合并 母公司 子公司 高级财务会计课程组 21 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 结果1 吸收合并 新设合并 结果2 控股合并 长期股权投资 企业合并形成的 其他方式取得的 投资后的处理 成本法 权益法 合并时的处理 购买法 权益结合法 共同控制 重大影响 非控 非共控 非重大影响 企业合并与长期股权投资的关系 会计方法 控制 高级财务会计课程组 22 三 按涉及行业的不同进行分类 横向合并纵向合并混合合并 企业合并 高级财务会计课程组 23 三 企业合并会计的主要内容 企业合并会计的主要内容 对企业合并交易 或事项 进行确认 计量 下面主要介绍企业合并的确认 计量方法 合并日合并财务报表的编制 高级财务会计课程组 24 吸收合并 新设合并 控股合并 借 长期股权投资 取得股权 对企业合并的确认与计量 合并方账务处理基本框架 高级财务会计课程组 25 确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题 支付的合并对价应如何计量 两者如果有差异 应如何处理 合并费用如何处理 权益结合法和购买法 对以上问题有不同回答 高级财务会计课程组 26 第二节同一控制下企业合并的会计处理 一 确认与计量的基本要求二 一次投资实现企业合并的账务处理三 分步投资实现企业合并的账务处理四 信息披露 主要知识点 如何对同一控制下企业合并进行确认 如何在合并日对股东权益进行调整 如何理解合并费用的处理方法 这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章 高级财务会计课程组 27 一 确认与计量的基本要求 合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账 合并方支付的合并对价按其账面价值计量 评估审计咨询费用 当期损益 发行债券的费用 债券初始计量金额 发行权益证券的费用 抵减溢价收入 两者之差 调整股东权益 理解的关键 调整顺序 高级财务会计课程组 28 放弃资产实施的企业合并 二 一次投资实现企业合并的账务处理 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收合并 控股合并 新设合并基本上与吸收合并相同 比较 高级财务会计课程组 29 放弃资产实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 银行存款 存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 以下同 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 30 发行债券实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 例1 5 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 31 发行股票实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 例1 6 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 32 放弃资产实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 贷 银行存款 存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 33 发行债券实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 例1 7 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产账面价值为2000万元 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 34 发行股票实施的控股合并 贷 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 例1 8 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 借 长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 高级财务会计课程组 35 三 多次投资分步实现同一控制下企业合并 原则规定 1 个别报表中的确认与计量 合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整 以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项股权投资的初始投资成本 初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的公允价值之和的差额 调整资本公积 股本溢价或资本溢价 资本公积不足冲减的冲减留存收益 2 合并日合并报表的编制合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同 重点关注 所有者权益的调整 高级财务会计课程组 36 同一控制下的企业合并 合并方应当在合并当期报表附注中披露下列有关信息 1 参与合并企业的基本情况 2 属于同一控制下企业合并的判断依据 3 合并日的确定依据 4 以支付现金 转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的 所支付对价在合并日的账面价值 以发行权益性证券作为合并对价的 合并中发行权益性证券的数量及定价原则 以及参与合并各方交换有表决权股份的比例 5 被合并方的资产 负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值 被合并方自合并当期期初至合并日的收入 净利润 现金流量等情况 6 合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况 7 被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明 8 合并后已处置被合并方资产 负债的账面价值 处置价格等 四 信息披露 高级财务会计课程组 37 第三节非同一控制下企业合并的会计处理 一 确认与计量的基本要求二 一次投资实现企业合并的账务处理三 分次投资实现企业合并的账务处理四 被购买方可辨认净资产公允价值的确定五 信息披露 这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章 主要知识点 如何计量合并中取得的净资产或股权 如何确定合并成本 如何确认合并商誉 如何对合并商誉进行初始计量 如何确定被购买方净资产的公允价值 如何理解合并费用的处理方法 高级财务会计课程组 38 一 确认与计量的基本要求 要点1 购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并 取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并 取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并 合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量 引申 所以 要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配 高级财务会计课程组 39 一 确认与计量的基本要求 要点2 合并成本的计量 合并成本 作为合并对价付出的资产 承担的负债 其公允价价值与账面价值之间的差额 计入当期损益 合并对价的公允价值 引申 通过多次股权投资交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 高级财务会计课程组 40 一 确认与计量的基本要求 合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额 要点3 合并商誉的确认与计量 商誉 当期损益 前者大于后者之差 前者小于后者之差 引申 合并商誉的确认 吸收合并 在合并方单独资产负债表中单项报告 控股合并 在合并方的合并资产负债表中单项报告 合并商誉的计量 在不同的 合并理念 下 有不同的计量结果 现行会计规范 基本采用 实体理念 但合并商誉的计量没有采用 全部商誉法 高级财务会计课程组 41 一 确认与计量的基本要求 要点4 递延所得税的处理 1 按照会计准则确认的合并商誉 免税合并情况下其计税基础为0 由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异 根据会计准则的规定 该暂时性差异的未来纳税影响不应予以确认 即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债 2 按照会计准则规定将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量 但其计税基础却等于原计税基础 由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认 并调整合并商誉 免税合并情况下 高级财务会计课程组 42 一 确认与计量的基本要求 要点5 合并费用的处理 与同一控制下企业合并的会计处理相同 高级财务会计课程组 43 放弃资产实施的企业合并 二 一次投资实现企业合并的账务处理 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收合并 控股合并 新设合并基本上与吸收合并相同 比较 高级财务会计课程组 44 放弃资产实施的吸收合并 贷 营业收入 放弃存货的公允价值 借 有关净资产 取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货 则 营业外收入 A大于B之差 C2 借 商誉 B大于A之差 C1 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 应交税费等 相关税费 商誉 差额 还要确认营业成本 对价的公允价值 非同一控制下的合并 高级财务会计课程组 45 发行债券实施的吸收合并 营业外收入 A大于B之差 C 商誉 B大于A之差 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制下的合并 高级财务会计课程组 46 发行股票实施的吸收合并 营业外收入 A大于B之差 商誉 B大于A之差 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制下的合并 高级财务会计课程组 47 放弃资产实施的控股合并 贷 营业收入 放弃存货的公允价值 B 借 长期股权投资 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货 则 借 长期股权投资 应交税费等 相关税费 C 还要确认营业成本 对价的公允价值 合并成本 B A 非同一控制下的合并 B C A 高级财务会计课程组 48 发行债券实施的控股合并 借 长期股权投资 合并成本 B A 发行股票实施的控股合并 借 长期股权投资 合并成本 B A 非同一控制下的合并 高级财务会计课程组 49 符合免税合并条件 以吸收合并为例 递延所得税负债 需确认的递延所得税负债 C 商誉 B C 大于A之差 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制下的合并 营业外收入 A大于 B C 之差 高级财务会计课程组 50 四 分次投资实现企业合并的账务处理 原则规定 1 合并日 购买日 的确定2 初始投资成本的确定3 账务处理思路 重点关注 合并商誉的计量 高级财务会计课程组 51 1 公允价值的确定方法 五 被购买方可辨认净资产公允价值的确定 2 购买方将被购买方可辨认净资产公允价值单独予以确认的条件 高级财务会计课程组 52 1 参与合并企业的基本情况 2 购买日的确定依据 3 合并成本的构成及其账面价值 公允价值及公允价值的确定方法 4 被购买方各项可辨认资产 负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值 5 合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况 6 被购买方自合并日起至报告期末的收入 净利润 现金流量等情况 7 商誉的金额及其确定方法 8 因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额 9 合并后已处置或拟处置被购买方资产 负债的账面价值 处置价格等 六 信息披露 高级财务会计课程组 53 第二章合并财务报表 第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵消处理第三节与内部债权 债务有关的抵消处理第四节与内部资产交易有关的抵消处理第五节编制合并财务报表的其他问题第六节合并财务报表综合举例 核心知识点 合并财务报表的编制原理和方法 高级财务会计课程组 54 第一节合并财务报表概述 主要知识点 合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理 抵消处理原理 一 合并财务报表的含义二 合并报表的种类三 合并范围的确定四 合并财务报表的编制程序 高级财务会计课程组 55 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况 经营成果和现金流量情况的财务报表 一 合并财务报表的含义 特点 与个别报表比 反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息 非单个企业 企业集团的控股公司或母公司 非单个企业 个别财务报表 非账簿记录资料 采用工作底稿 编制调整 抵消分录 非按账簿余额 发生额填列 高级财务会计课程组 56 二 合并会计报表的种类 股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类 按反映的具体内容不同进行分类 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负债表 两种分类标准 高级财务会计课程组 57 三 合并范围 合并范围 含义 是指纳入合并报表的企业范围 正确界定合并范围的意义 完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性 确定基础 控制 具体界定 母公司的全部子公司 重点问题如下 高级财务会计课程组 58 一 控制 的含义及其认定 定义 控制是指投资方拥有对被投资方的权力 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 认定原则 注意辨析 实质重于形式 母公司与子公司 实质性权利与保护性权利 主体 中的 企业 可分割部分 结构化主体 潜在 表决权 委托人与代理人 投资性主体与合并豁免 高级财务会计课程组 59 四 合并会计报表的编制程序 一 编制原则 二 基础工作 三 编制步骤 四 关于调整处理 五 关于抵消处理 高级财务会计课程组 60 1 以个别报表为基础原则 一 编制原则 是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对 期初未分配利润 项目进行调整 2 一体性原则 在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 3 重要性原则 高级财务会计课程组 61 1 统一会计政策2 统一会计期间3 提供必备资料 二 基础工作 高级财务会计课程组 62 三 编制步骤 开设工作底稿 将个别报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录 抵消分录 计算合并数 将合并数抄入各合并报表 高级财务会计课程组 63 四 关于调整处理 哪些调整 为何调整 为统一会计政策 统一会计期间所作的调整 对非同一控制下企业合并取得的子公司 将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整 将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整 实现抵销前的数据基础可比性 满足所选择的合并理念的要求 满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维 这一调整可以省略 高级财务会计课程组 64 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价550万 净资产增值20万 商誉30万 调整方法 例2 1 子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100 股权 假定只是固定资产的评估增值 高级财务会计课程组 65 表2 1合并报表工作底稿 项目 个别报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股东权益 300 200 800 600 550 0 600 300 1050 500 500 1420 调整 调整 500 20 800 600 20 20 20 高级财务会计课程组 66 五 关于抵销处理 抵消处理的意义 抵消处理的类别 第一类 与内部股权投资有关的抵销处理 第二类 与内部债权 债务有关的抵销处理 第三类 与内部存货交易 固定资产交易 无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理 第四类 与内部现金流动有关的抵销处理 各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系 高级财务会计课程组 67 第二节与内部股权投资有关的抵消处理 主要关注点 合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中 调整处理 抵消处理的内容和方式均有所不同 一 基本原理二 合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三 合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理四 子公司持有母公司股权的抵消处理 高级财务会计课程组 68 一 基本原理 一 合并日 即控股权取得日 的抵消处理 二 合并日后 各报告期末 的抵消处理 三 少数股东权益 主要关注点 与内部股权投资相关的抵消处理的结果 理解这一类抵销分录的三个关键 高级财务会计课程组 69 二 合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理 一 同一控制下的企业合并 二 非同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 70 一 同一控制下的企业合并 合并日合并报表 1 一次投资实现控股合并 合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为 借 股本资本公积 子公司报告价值 盈余公积未分配利润贷 长期股权投资 母公司对该子公司长股权投资报告价值 少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积 高级财务会计课程组 71 资料 被合并方可辨认净资产账面价值500万 其中 股本400万 留存收益100万 合并方支付的合并对价450万 取得被并方100 的控股权 例2 2 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 合并的账务处理 借 长期股权投资500贷 银行存款450资本公积50 抵消分录 借 股本400留存收益100贷 长期股权投资500 合并报表工作底稿中的处理 高级财务会计课程组 72 合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同 2 分步投资实现控股合并 高级财务会计课程组 73 1 一次投资实现控股合并 在合并日合并资产负债表里 因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产 负债及或有负债 应当以公允价值列示 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 确认为商誉 或计入留存收益 二 非同一控制下的企业合并 合并日合并报表 高级财务会计课程组 74 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价450万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例2 3 购买方购买被购买方80 股权 正商誉 假定只是固定资产的评估增值 高级财务会计课程组 75 表2 2合并报表工作底稿 项目 个别报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 400 200 800 600 450 0 600 300 1050 500 抵消450 600 1420 0 34 900 1050 调整 确认34 调整 抵消520 20 20 少数股东权益 确认104 104 高级财务会计课程组 76 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价400万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例2 4 购买方购买被购买方80 股权 负商誉 假定只是固定资产的评估增值 77 表2 3合并报表工作底稿 项目 个别报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 450 200 800 600 400 0 600 300 1050 500 抵400 650 1420 0 0 900 1050 调整 确认16 调整 抵520 20 20 少数股东权益 确认104 104 留存收益 0 0 16 高级财务会计课程组 78 对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资 按照其在合并日的公允价值进行重新计量 公允价值与账面价值之差 计入当期投资收益 2 分次投资实现控股合并 合并日合并报表 合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值 加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值 两者之和作为合并日合并报表中的合并成本 比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额 确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额 负商誉 合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分 转为合并日所属当期投资收益 甲公司于20 5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20 的股份 当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元 公允价值为10000万元 取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策 对该投资采用权益法核算 20 5年下半年乙公司实现净利润1500万元 甲公司确认投资收益300万元 假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响 在此期间 乙公司未宣告发放现金股利或利润 20 6年1月 甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40 的股份 从而因拥有乙公司60 的表决权资本实现了与乙公司的合并 购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元 公允价值为15000万元 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值 不考虑相关税费及其他会计事项 例2 5 分步交易实现非同一控制下企业合并 根据上述资料 与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下 万元 1 20X5年7月初进行股权投资时 借 长期股权投资2500贷 银行存款2500 2 20X5年确认投资收益时 借 长期股权投资300贷 投资收益300 3 20X6年1月追加投资时 借 长期股权投资6800贷 银行存款6800至此 购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元 与个别报表有关的账务处理 与合并报表有关的调整与抵销处理 1 重新计算原有股权投资 公允价值份额 1500 20 3000 万元 应调整金额 3000 2500 300 200 万元 2 计算合并成本 合并成本 3000 6800 9800 万元 3 计算合并商誉 合并商誉 9800 15000 60 800 万元 4 合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录 首先 将原投资调整至公允价值 借 长期股权投资200贷 投资收益200其次 将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销 借 股本等股东权益11300固定资产3700商誉800贷 长期股权投资9800少数股东权益6000 如果20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元 从而甲公司确认40万元的其他资本公积 借 长期股权投资160贷 投资收益160 借 股本等股东权益11300固定资产3700商誉800贷 长期股权投资9800少数股东权益6000 借 其他资本公积40贷 投资收益40 重新计算原有股权投资应调整金额 3000 2500 300 40 160 万元 调整与抵销 高级财务会计课程组 82 三 合并日后 各期末 合并报表工作底稿中的相关抵消处理 一 与资产负债表项目有关的抵消处理 二 与利润表 所有者权益变动表项目有关的抵消处理 主要关注点 区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别 是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整 是否需要确认合并商誉 区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否 对抵销分录的不同影响 高级财务会计课程组 83 1 将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销 确认少数股东权益 这个抵消分录涉及到资产负债表项目 抵消处理归纳 前提 已进行相关调整处理 同一控制下企业合并 高级财务会计课程组 84 抵消处理归纳 前提 已进行相关调整处理 非同一控制下企业合并 高级财务会计课程组 85 2 将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销 确认少数股东损益 这个抵消分录涉及到利润表 所有者权益变动表项目 抵消处理归纳 前提 已进行相关调整处理 借 投资收益 调整后子公司当年净利润 母公司持股比例 少数股东损益 调整后子公司当年净利润 少数股股东司持股比例 未分配利润 期初 子公司期初未分配利润 贷 提取盈余公积 子公司当年分配数 应付普通股股利 子公司当年分配数 未分配利润 期末 调整后子公司期末未分配利润 高级财务会计课程组 86 例2 6 综合举例 合并当年 借 投资收益16少数股东损益4贷 提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润 期末13 借 股本100盈余公积2未分配利润 期末13贷 长期股权投资92少数股东权益23 借 长期股权投资12贷 投资收益12 成本法调整到权益法 2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录 与资产负债表项目有关的抵消分录 与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录 资料 股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资 持股比例为80 投资时甲子公司股东权益为100万元 均为股本 投资当年甲子公司实现净利润20万元 甲子公司提取盈余公积2万元 分配现金股利5万元 母公司未分配现金股利 假设未发生其他业务 高级财务会计课程组 87 例2 7 综合举例 合并后第二年 借 投资收益24少数股东损益6未分配利润 期初13贷 提取盈余公积3应付普通股股利8未分配利润 期末32 借 股本100盈余公积5未分配利润 期末32贷 长期股权投资109 6少数股东权益27 4 借 长期股权投资29 6贷 投资收益17 6未分配利润 期初12 成本法调整到权益法 2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录 涉及到资产负债表项目的抵消分录 涉及到利润表 所有者权益表动表项目的抵消分录 资料 股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资 持股比例为80 投资时甲子公司股东权益为100万元 均为股本 投资当年甲子公司实现净利润20万元 甲子公司提取盈余公积2万元 分配现金股利5万元 2008年子公司实现净利润30万元 提取盈余公积3万元 分派现金股利8万元 母公司未分配现金股利 其他业务略 高级财务会计课程组 88 也可以将前述两类抵消分录合编 以非同一控制下企业合并为例 抵消处理归纳 前提 已进行相关调整处理 借 股本 资本公积 盈余公积 调整后子公司相关项目期末余额 商誉投资收益 调整后子公司当年净利润 母公司持股比例 少数股东损益 调整后子公司当年净利润 少数股股东司持股比例 未分配利润 期初 子公司期初未分配利润 贷 长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 少数股东权益 调整后子公司股东权益期末余额 少数股权比例 提取盈余公积 子公司当年分配数 应付普通股股利 子公司当年分配数 高级财务会计课程组 89 3 与内部股权投资有关的其他抵销处理 抵消处理归纳 前提 已进行相关调整处理 与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销 与内部股权投资有关的减值准备的抵销 四 子公司持有母公司股权的抵消处理 企业集团内部子公司互相之间的长期股权投资 企业集团成员企业之间股权投资确认以公允价值计量的金融资产的 在编制合并报表时 与这些权益性投资相关的影响同样应予以抵销 基本原理可以比照以上所介绍的母公司对子公司股权投资的抵销处理 根据 企业会计准则第33号 合并财务报表 子公司持有母公司的长期股权投资 应当视为企业集团的库存股 在合并资产负债表中作为所有者权益的减项 与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例参见教材 例2 9 例2 17 高级财务会计课程组 91 高级财务会计课程组 92 第三节与内部债权 债务有关的抵消处理 一 内部债权 债务的抵销二 相关利息收益 利息费用的抵销三 相关坏账准备 减值准备的抵销 高级财务会计课程组 93 内部债权 债务的抵消 内部应收票据与应付票据的抵消 内部预付账款与预收账款的抵销 内部应收股利与应付股利的抵销 内部其他应收款与其他应付款的抵销分录 基本与之相同 借 应付账款贷 应收账款 抵消处理归纳 相关利息收益 利息费用的抵消 借 投资收益贷 财务费用 内部应收帐款上已提坏账准备的抵消 借 应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额 贷 资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润 期初 内部应收账款上坏账准备期初余额 引申 内部交易形成的存货 固定资产 投资等资产 其已提跌价准备或减值准备的抵消处理 原理同上 高级财务会计课程组 94 资料 母公司坏账损失采用备抵法 按年末应收账款余额的0 5 计提坏账准备 2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款 2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款 两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000 60000元 其他业务略 上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4 工作底稿的编制 例2 8 内部债权债务的抵消 高级财务会计课程组 95 表2 4合并报表工作底稿 简示 项目 个别报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 2007年 未分配利润 未分配利润 期末 未分配利润 29850 150 35000 应收账款 应付账款 资产减值损失 2008年 应收账款 未分配利润 期末 49750 30000 30000 150 150 150 0 5000 0 0 250 100 60000 50000 50000 100 250 250 0 10000 0 0 0 应付账款 未分配利润 期初 资产减值损失 150 150 150 0 150 250 150 250 0 高级财务会计课程组 96 第四节与内部资产交易有关的抵消处理 一 内部存货交易二 内部固定资产交易 重要提示 关注 与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同 高级财务会计课程组 97 抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响 借 营业收入 内部交易销售收入 贷 营业成本B 借 营业成本 A B中未实现的部分 存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益 抵消当年发生内部存货交易对收入 费用的影响 借 未分配利润 期初 以前年度内部存货交易未实现损益 贷 营业成本A 抵消期末存货价值中包含的未实现损益 一 内部存货交易 一 未实现损益的抵销 以存在内部交易利润为例 高级财务会计课程组 98 借 递延所得税资产 抵消的内部存货交易未实现利润 所得税率 借或贷 所得税费用 本期应调整递延所得税 贷 未分配利润 期初 前期已调整递延所得税 确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响 一 内部存货交易 二 递延所得税的调整 三 内部交易存货计提的跌价准备的抵消 高级财务会计课程组 99 资料 母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司 子公司将其作为存货 尚未售出企业集团 所得税率25 及其他业务略 仅与此例有关的数据见表6 工作底稿的编制 例2 9 内部存货交易的抵消 如果采用资产负债表债务法核算所得税 则 由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额 这时 需要调整递延所得税 高级财务会计课程组 100 项目 个别报表 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 营业收入 营业成本 利润总额 所得税费用 净利润 存货 1000 0 800 0 200 0 50 0 150 0 0 1000 50 800 50 0 0 1000 1000 800 递延所得税资产 1000 50 0 0 200 800 0 800 50 0 应交税费 50 0 50 850 0 0 50 表2 5合并报表工作底稿 简示 高级财务会计课程组 101 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程 借 固定资产 累计折旧 当年多提折旧 贷 管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费 借 营业收入 内部交易销售收入 贷 营业成本 内部交易销售成本 固定资产 原价 内部交易未实现利润 交易当年 二 内部固定资产交易 一 未实现损益的抵销 高级财务会计课程组 102 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响 借 固定资产 累计折旧 当年多提折旧 贷 管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费 借 未分配利润 期初贷 固定资产 原价 内部交易未实现利润 交易以后各年 抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费 借 固定资产 累计折旧 以前年度累计多提折旧 贷 未分配利润 期初 引申 报废期间如何进行相关抵消处理 高级财务会计课程组 103 借 递延所得税资产 抵消的内部交易固定资产的未实现利润 所得税率 借或贷 所得税费用 本期应调整递延所得税 贷 未分配利润 期初 前期已调整递延所得税 注意 内部交易的固定资产不仅在交易当年而且在以后各使用期间 都可能会涉及到递延所得税的相关调整 而且 固定资产的折旧因素也会对递延所得税的调整产生影响 二 递延所得税的调整 三 内部交易固定资产计提的减值准备的抵消 与内部固定资产交易有关的抵消处理举例见教材相关举例 高级财务会计课程组 104 高级财务会计课程组 105 第五节编制合并财务报表的其他问题 一 与外币报表折算差额有关的合并处理二 子公司超额亏损的列报三 合并现金流量表的编制 重要提示 结合外币折算会计把握外币报表折算差额的确定 以及在合并报表中的报告 高级财务会计课程组 106 一 与外币报表折算差额有关的合并处理 一 外币报表折算差额在合并资产负债表中的列报 二 外币报表折算差额在合并所有者权益变动表中列报 重要提示 结合外币折算会计把握外币报表折算差额的确定 以及在合并报表中的报告 高级财务会计课程组 107 二 子公司超额亏损的列报 子公司当期亏损超过子公司期初所有者权益金额的情况下 子公司少数股东分担的亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的 其余额仍应冲减少数股东权益 重点关注 合并资产负债表与合并所有者权益变动表有关项目比较不同会计期间合并报表有关项目比较 高级财务会计课程组 108 一 主表部分的编制原理 二 补充资料部分的编制 三 合并现金流量表的编制 主要知识点 主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消 高级财务会计课程组 109 编制方法的选择 采用个别现金流量表的编制思路 依据 合并资产负债表 合并利润表 合并利润分配数据及其他有关资料 按合并会计报表的一般编制程序 依据 单独现金流量表 内部现金流动业务等有关资料 一 主表部分的编制原理 方法一 方法二 高级财务会计课程组 110 抵销分录的特点 抵销分录中借 贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目 贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别 可能同类也可能不同类 第二种方法的的应用 主要抵销分录的内容 成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付固定资产 无形资产 其他资产交易的现金收付 高级财务会计课程组 111 二 补充资料部分的编制 将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销假设2007年12月31日母公司 甲公司 对其子公司 乙公司 非同一控制下的企业合并形成 长期股权投资的数额为30000元 拥有该子公司80 的股份 该子公司所有者权益总额为35000元 其中实收资本为20000元 年初相同 资本公积为8000元 年初相同 盈余公积为1000元 未分配利润为6000元 则在2007年末编制合并会计报表时 抵销分录如下 借 实收资本20000资本公积8000盈余公积1000未分配利润 年末6000商誉2000贷 长期股权投资30000少数股东权益 35000 20 7000 内部债权债务的抵销 假设2007年12月31日母公司 甲公司 个别资产负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司 乙公司 应付账款 预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款 应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据 子公司应付债券4000元中有2000元为母公司所持有 持有至到期投资 则在2007年末编制合并会计报表时 抵销分录如下 借 应付账款3000贷 应收账款3000借 预收账款1000贷 预付账款1000借 应付票据4000贷 应收票据4000借 应付债券2000贷 持有至到期投资2000 内部应收账款计提的坏账准备的抵销假设母公司2007年12月31日个别资产负债表中应收账款50000元全部为内部应收账款 其应收账款按余额的5 计提坏账准备 本年坏账准备余额为250元 子公司2007年年末个别资产负债表中应付账款50000元全部为对母公司应付账款 则2007年12月31日编制合并抵销分录如下 1 借 应付账款50000贷 应收账款50000 2 借 应收账款 坏账准备250贷 资产减值损失250 存货内部交易当年的抵销2007年12月10日 母公司 甲公司 销售给子公司 乙公司 货物一批 取得收入20000元 增值税额3400元 本批货物的成本为14000元 款项已经支付 1 母公司12月10日销售时借 银行存款23400贷 主营业务收入20000应交税费 应交增值税 销项税额 3400借 主营业务成本14000贷 库存商品14000 2 子公司购入时借 库存商品20000应交税费 应交增值税 进项税额 3400贷 银行存款23400 3 2007年12月31日 合并抵销分录的编制假设子公司内部购入存货全部未销 则抵销分录如下 借 营业收入20000贷 营业成本14000存货 20000 30 6000如果公司的所得税税率为25 所得税采用资产负债表债务法核算 因上述抵销 使存货资产的账面价值小于其计税基础6000元 产生可抵扣暂时性差异6000元 在考虑所得税影响