税收的效率和公平论文.doc

税务研究2005年第8期 总第243期市场经济条件下的税收公平与效率原则马发骥 王顺安在社会主义市场经济条件下， 税收工作必须遵循公平与效率原则， 而这两大原则的贯彻是在税收作为经济杠杆不断对经济进行调控的过程中最终得到实现的。一、税收公平、效率原则的理论内涵（一）公平是税收的基本原则在亚当 斯密的税收四原则中， 公平原则列为首位。 税收公平， 首先是作为社会公平问题而受到重视的。 税收本来就是政府向纳税人的无偿征收， 虽然有种种应该征税的理由， 但从利益的角度看， 征税毕竟是纳税人利益的直接减少， 因此， 纳税人对征税是否公平、 合理， 自然就分外关注。 在现代经济中， 税收公平原则事实上不仅包括社会公平，还包括经济公平。 税收的经济公平包括两个层次的内容 ： 首先是要求税收保持中性， 即对所有纳税人同等对待， 以便为其创造一个合理的税收环境， 促进经营者进行公平竞争。 其次是对于客观上存在的不公平因素， 如资源禀赋差异等， 需要通过差别征税实施调节， 以创造大体同等或说大体公平的竞争环境。经济的发展使各类经济组织成为重要的纳税主体，与个人相比， 它们要求经济方面的公平比社会公平更迫切、更现实。而且，经济公平也是税收效率原则的必然要求。税收公平，特别是经济公平，对我国向市场经济体制转轨过程中的税制建设与完善具有重要的指导意义。因为，我国市场发育还相当不健全，导致不公平竞争的外部因素较多， 同时， 适应市场经济发展要求的税制体系也有待进一步完善， 因此， 如何使税制更具公平， 为市场经济发展创造一个公平合理的税收环境， 是我国进一步改革税制的重要研究课题。（二） 税收不仅应是公平的， 而且应是有效率的这里的效率，通常有两层含义：一是行政效率，也就是征税过程本身的效率， 它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小 ； 二是经济效率， 就是征税应有利于促进经济效率的提高， 或者对经济效率的不利影响最小。 遵循行政效率是征税最基本、 最直接的要求， 而追求经济效率， 则是税收的高层次要求， 它同时也反映了人们对税收调控作用认识的提高。二、 税收公平与效率原则的关系及处理方法（一）税收公平与效率原则的关系税收的公平与效率原则是既矛盾又统一的， 矛盾性表现在：在具体的税收制度中往往很难兼顾公平与效率。 公平原则强调量能负担， 而效率原则强调税收应尽量避免对经济产生干扰， 实现资源的有效配置和经济的稳定与增长， 要实现这一目标， 就可能拉开贫富差距，从而破坏公平原则。 但从整个经济运行的方面来看， 公平原则是实现税收效率原则的前提。 只有以达到一定程度的公平原则为前提， 才能谈及效率问题。 如果不以一定的公平为前提， 政府征税就不会为纳税人接受进而影响市场的公平竞争， 扭曲经济活动主体的经济行为， 当然也就无法提高效率。 从另一方面看， 效率原则为公平原则的实现提供了动力。 效率的提高可以保障公平更好地实现。 盲目的平均主义并不是真正意义上的公平， 只有在整个经济都很活跃的时候， 人们的生活提高一个层次， 公平程度也就会向前迈进一步。（二）税收公平与效率原则关系的处理我国正处于发展社会主义市场经济的起步阶段，发展社会主义生产力是我国的根本任务。 因此， 只有效率优先， 低消耗、 高产出， 保障经济持续稳定增长，才能实现真正意义上的高水平的公平。 只有经济效率提高了， 可供分配的财富增加了， 全体社会成员收入水平的提高才有物质基础， 国家才有可能通过国民收入的再分配， 调节各地区经济发展的不平衡， 使贫困地区的人民早日摆脱贫穷， 并通过福利、 救济等办法来保障低收入者的生活。 坚持效率优先， 并不是说公平不重要， 更不能以牺牲公平为代价来换取效率的提高。 事实上， 公平和效率都是社会主义持续、 稳定和协调发展的基本保证，没有效率就没有高水平的公平， 而社会的不公平也制约和阻碍着效率的提高。 第一， 收入差距过大， 两极分化， 会导致占比重相当大的低收入者有效购买力低， 有效需求不足， 使生产力发展受到制约 ： 第二， 实现高效率的一个重要条件是建立合理的激励机制。 如果低收入者通过主观努力和勤奋劳动不能改善自己的处境， 便会损害效率， 甚至会造成社会的不稳定和动荡。现在， 我们一方面应坚持不懈地发挥税收促进经济发展和效率提高的作用，坚持公平税负，鼓励竞争 ； 另一方面， 要强化税收在实现社会收入公平分配方面的功能，调整税制结构。三、 在税收实践中实现税收效率与公平原则完善的税制可以使税收的公平与效率原则得到充分的体现， 更好地发挥税收宏观调控的作用， 但只有完善的税制， 却不能有效地执行， 也是不够的， 税收征管对税收公平与效率原则是有很大影响的。由于我国税收征管中存在很多漏洞， 每年都有大量税款流失， 这不仅降低了税收效率， 而且影响了税收的公平。 本该纳税的人没有纳税， 这对于相同条件的已纳税人来说就是不公平的。 造成这种情况的具体原因有：公民的纳税意识淡薄， 缺乏良好的全民纳税风气 ； 税务机关工作人员主观故意或由于本人业务能力的限制， 不能发现错误申报。 针对这种情况， 要强化税法宣传， 增强人们的纳税意识， 在全社会形成一个强大的舆论宣传攻势 ；要通过提高税务人员的素质和科学化、 精细化的税收管理；通过税收征管现代化手段的应用， 特别是实行国地税信息共享， 对纳税人的经营行为实行信息全面覆盖 ； 通过电子化结算手段， 避免通过现金账外经营， 规范一切经营行为和个人收入监督等措施， 借鉴发达国家的管理经验， 加大查处力度， 使征纳行为更加规范、 合法。长期以来， 税收成本问题一直没有得到很好的重视与研究，造成税收效率低下，浪费了大量的人力、物力、 财力。 为改变这种状况， 首先应大力推广现代化的征管方式， 具体内容包括普遍建立纳税人自行申报制度 ； 建立税务机关与社会中介组织相结合的税务服务体系 ； 完善税务代理业务等。 还应该运用现代化的征管手段， 建立一条税务信息系统网络， 将纳税人的账目如银行存款、 租赁收入等， 纳入税务信息系统网络， 对异常情况， 随时抽查、 协查， 通过现代信息技术在税收征管上的全面普及， 降低征纳成本。从效率与公平角度浅析税收对于增进社会福利的意义王慧洁, 田金玲哈尔滨商业大学学报(社会科学版) 2006年第5 期摘要 福利经济学主要研究如何进行资源配置以提高效率; 如何进行收入分配以实现公平。资源的最优配置意味着效率,国民收入分配的均等化意味着公平 , 所以,公平与效率是福利经济学所追求的基本目标。税收对于资源配置与国民收入合理分配这两方面的调节作用直接影响到效率与公平的实现, 进而影响到国民的福利。关键词 税收;效率; 公平 福利经济学是从经济福利角度, 对经济体系的运行进行研究和评价, 主要研究:如何进行资源配置,以提高效率;如何进行收入分配, 以实现公平。因此公平与效率是福利经济学所追求的基本政策目标。一方面, 福利经济学派的创始人庇古认为,要改善经济福利就必须增加国民收入总量。为使社会一定总量的生产资源所产出的国民收入达到极大值,就应当使这些生产资源能合理的在各个生产部门之间进行分配, 实现资源优化配置。另一方面, 凡能够增加国民收入总量而不减少穷人的绝对份额或者增加穷人的绝对份额而不影响国民收入总量的,都意味着社会经济福利的增加。市场作用失灵的存在使得税收成为政府介入经济的有效杠杆。无疑, 税收对于资源配置与国民收入合理分配这两方面的调节作用直接影响到效率与公平的实现, 进而影响到国民的福利。 一、 税收与优化资源配置优化配置是资源配置的基本原则。在市场机制下, 自由竞争可能造成边际私人纯产值与边际社会纯产值不一致的情形,在边际私人纯产值大于边际社会纯产值的情况下, 就不能实现资源的优化配置,使社会经济福利达不到极大值。因此,应当由国家采取适当调节措施, 矫正资源配置的失调状态。税收可以利用税种设置、 税目、 税率的调整影响资源配置的结构和规模, 通过价格信号影响生产者的资源配置行为。1. 资源配置对税收的要求资源的稀缺性要求有效地配置资源, 资源配置的目标是使社会资源实现最佳组合并得到最有效的利用以满足整个社会的需要。一般而言,之所以谋求资源的最优配置源于一个既定的事实 资源是稀缺的。这就决定了资源配置的必要性,即人们必须在有效的资源范围内,对资源配置的方向和数量进行有序的排列组合, 以便使有限的资源满足人们无限增长的物质需要和精神需要。现代经济学多以帕累托效率作为效率的衡量标准。所谓帕累托效率是指资源配置达到这样一种状态:在这种状态下,没有一种资源的重要调整可以不使某境况变坏而使他人境况变好。帕氏效率包括这样三层涵义:一是如果某人的境况变好使更多的人境况变坏, 这种资源配置不符合帕氏最优;二是如果一个人的境况变坏,使更多的人境况变好,这种资源配置也不符合帕氏最优;三是如果一些人的境况未变,另一些人的境况变好, 这种资源配置也不符合帕氏最优, 通常将其称为帕累托改进。实现帕累托效率,必须具备一定的前提条件, 即经济处于完全竞争并且不存在外部经济影响。由于帕累托效率的限定条件非常苛刻,除了完全竞争市场没有外部经济影响外, 其中包含一些隐性的前提假设, 如没有垄断、 信息贫乏、 优效品与劣效品等市场失效因素, 也包括没有来自制度或政策方面的扭曲因素。所以在微观经济运行中,把效率的衡量标准用最佳商品数量来代替。就是说,效率问题可以归结为商品的最佳数量问题,最佳数量就是有效率,非最佳数量就是缺乏效率或无效率。现代经济分析证明: 最佳的商品数量就是边际收益等于边际成本时的数量。所谓边际收益,是指最后增加一单位商品所获得的收益;所谓边际成本, 是指最后增加一单位商品所支付的成本。在边际收益等于边际成本点上,无论是要素所有者、 生产者或是消费者都处于最佳状态,即对生产者来说,能够实现利润最大化;对消费者来说,能够满足效用最大化;对政府来说, 能够体现全社会的福利最大化。发挥税收作用实现资源有效配置,在经济学看来只是一种理想的抽象状态。所以只能退而求其次,实现资源的合理配置即可,这就是我们常说的资源配置的次优状态。在市场机制能够实现资源有效配置的情况下,税收应当保持 中性 , 即不应干扰市场机制的运行,否则就会使资源配置偏离最优状态。而在市场机制无法实现资源有效配置的情况下,税收就应当为 非中性 ,即介入市场机制以矫正市场失败, 实现资源的有效配置。现实经济生活中, 公共物品的供应只能由政府部门来提供,这是导致市场失灵的经济根源之一。经济中一旦出现外部性、 风险与不确定性、 收入再分配以及失业和通货膨胀等一些问题, 就要求政府通过间接调控手段( 如税收)予以矫正。因此, 发挥税收的宏观调控以矫正市场失效, 实现资源有效配置,是市场经济的内在要求。2. 税收对资源配置的调节( 1)对用在倾向于发展过度的事业上的资源,课以适当税率的税收, 并以这笔收入对那些用在相反方向上的各类资源给予适当比例的津贴。(2) 政府还可以对污染环境的生产厂家征收排污税(费) ,以限制这类企业的发展,促使这类企业将生产资源从有害于边际社会纯产值的部门转向其他有益于社会用途的方面。政府再以征得的税(费) ,用于资助社会医疗、 保险事业的发展或环境污染治理等。这样, 就可以促进边际私人纯产值和边际社会纯产值趋于一致, 增进全社会的经济福利总量。( 3)在征税方式的选择上,可以通过向资源的某些特定用途的征税方法矫正。进一步分析,如果对用于矫正目的的税种已经选择, 征税数额已经确定, 那么, 应当采取什么样的征税方式,是对所有的课税对象实行统一的征税办法, 还是实行差别课税办法? 如何作出这种选择对社会经济福利有重要影响。( 4)就应税商品的供需弹性来说,对商品课税会引起商品价格的变动,从而影响这种商品的供给量和需求量。但是, 由于不同商品的不同供需弹性决定了征税对不同商品的生产和消费数量变动的不同影响,因此对经济福利的影响也不尽相同。假定有两种商品: A 的需求有弹性, B 的需求无弹性, 两者均在有固定报酬的条件下生产。如果B 的需求弹性为零, 税收收入为一既定量, 那么, 在下面两种征税方式下, B 的供给仍然会以同一数量生产出来,人们也会做同一数量的工作。这两种方式其中的一种是以统一的税率向A、 B 双方同时征税; 另一种是采用较高税率只对 B 课税, 对A则不予征收。虽然不论选择哪种征税方式均不会影响税收总量, 但不同方式对资源配置和经济福利的影响却是不同的。在前一种征税方式下,人们会减少对A 的需求,导致部分资源因税收的干扰而从A 生产部门撤出; 在后一种征税方式下,则不会影响B 的需求, 因而也不会对资源配置和经济福利产生扭曲性的影响。 二、 税收与收入分配税收作为一种调整收入分配的有力工具, 越来越受到关注是不足为奇的。因为政府通过税收不仅可以对高收入者课以高税, 而且还通过筹集占GNP很大份额的资金, 把资源转移给政府, 然后再通过预算程序, 用于有益于贫困者的支出上,明显地改善收入分配状况应当是可能的。有些经济学家甚至说, 现行的税制在决定收入分配中起着决定全局性的作用。1. 税收分配在国民收入分配体系中的定位及效用国民收入分配是由国民收入的初次分配、 再分配和第三次分配三个层面共同组成的复杂系统和过程。收入分配的差别则是分配公平与否的最终综合反映。( 1)经济公平与税收中性。税收分配在国民收入初次分配中的定位及效用在国民收入初次分配领域即经济活动之内的分配领域, 个人负担相同的税收,即实现税收的横向公平,为市场经济的公平竞争提供税负公平的外部环境, 促进经济增长。( 2)社会公平与税收调控。在国民收入再分配即经济活动之外的分配领域, 政府是收入分配的主体,按照政治上的公平原则进行分配,即国家运用各种经济手段调节收入与财富的分配,达到社会公平分配的目标。(3) 政府税收分配的定位是借助于税收非中性原则的实施和效用, 实现税收的纵向公平与政府分配的社会公平目标保持一致。收入分配差别既是市场效率的源泉和动力, 也是市场效率的结果。但收入分配差别过大,既有悖社会公平, 也同样会损害市场效率。效率只有在稳定的社会环境中才能实现。税收作为政府宏观调控的重要手段之一, 在国民收入再分配领域理当承担起干预和调节收入分配的重任, 即主要按生产要素的贡献进行分配。(4) 税收分配的定位还是借助于税收中性原则的实施及效用,实施所得税、 财产税等非中性的税收政策, 对收入分配结果、 收入的使用、 收入的财富积累与转让等进行全面横向公平即经济公平,与市场经济的效率目标保持一致,使具有不同负担能力的纳税人能够合理负担税收。市场经济是一种有效率的经济制度,实现税收的纵向公平,满足政府的社会公平目标是经济的内在要求, 市场经济效率与经济公平是内在统一的。2. 税收对收入再分配的调节在市场竞争机制的作用下, 人们之间的收入水平和经济地位会出现较大差别。从有利于合理分配财富和增进社会经济福利的角度看,选择什么样的征税制度或方式,是采取差别税制还是实行统一税制,哪一种才能够更好地实现上述目标?一种是对收入水平相同但居于不同经济地位的人如何对待问题。对所有的人应该均等课税,但对他们在经济地位上的差别应采取区别对待措施予以调整;对于经济地位较强的人,可以在征收一般所得税的基础上, 再对其奢侈支出课征一定的特别税;对于经济地位较弱的人,可以在税基上给予适当宽免。另一种是对收入水平不同但居于同等经济地位的人怎样对待问题。应当根据量能负担原则,收入愈高的征税愈重。具体措施如:累进的所得税、 财产税或遗产税,以及对生活必需品和奢侈品分别设计高低不等的税率。总之, 税收对于资源配置与收入分配的调节有利于市场经济条件下公平与效率的实现,有利于社会整体福利的增进,这符合新旧福利经济学派的税收思想体系。同时,资源的有效配置有利于提高效率,增加国民收入的总量,而国民收入总量的增加为收入分配的公平实现创造了前提。此外,公平的实现也为效率的优先奠定了基础,这符合社会主义市场经济的本质要求。从效率与公平角度重视税收对于增进社会福利的意义有助于我国经济的发展, 人民生活水平的提高有助于创造一个高效运转、 和谐发展的社会。论税收的公平与效率原则及税制设计王 宇改革研究 理论导刊 2004.11摘 要：税收是市场经济下政府组织财政收入的主要手段，一国税制设计应在满足财政收入前提下，尽量满足税收的公平与效率原则。税制设计如何在这二者之间取舍，经常引起经济学家和政策制定者的争议。发达国家关于最优所得税制的理论应该对我们有所借鉴。关键词：税收公平；税收效率；税制设计；信息不对称一、税收公平原则如何征税对纳税人才是公平的，首先应该界定公平的涵义。一般而言，公平是与价值判断相联系的社会伦理道德范畴，是国家想要达到的社会目标之一，对公平的追求是以承认现有社会分配“不合适”为前提的。按要素分配是市场经济下的分配原则，要素的价格即是该要素获得的报酬，而要素的价格是要素市场供给和需求共同作用的结果。在这种分配原则下，要素所有者在初始禀赋上的差异必然导致分配结果上的差异，因而市场经济下不可避免的存在着公平与效率的矛盾，通过国家的再分配对国民收入的初次分配进行调整是协调这一矛盾的主要方式。税收作为国家再分配的基本工具，自然应该体现国家追求社会公平的意图。体现税制设计公平原则的“纳税能力说”正是这一意图的表现。“纳税能力说”指就某一确定的财政总收入，每个纳税者应按他的纳税能力纳税，拥有相同能力的人必须缴纳相同的税收，而具有较高能力的人则必须缴纳更多，前者称之为横向公平，后者则称之为纵向公平。无论是横向公平还是纵向公平，都要求有一种对纳税能力进行衡量的数量标准。理想的标准应能反映每个人在所有可供选择的机会中得到的全部福利，包括消费、财富的占有和对闲暇的享受，但这种全面的衡量标准不太现实，因为纳税能力高低是纳税者私有的信息，或者说征税者与纳税者在纳税能力高低方面存在着信息的不对称。征税者只能通过观察纳税人的行动来大致地确定其能力高低，在实践中，收入水平是一种次佳但又可用的标准，因而成为“纳税能力说”中最适用的纳税依据，个人所得税是最能反映“纳税能力说”的典型税种。但收入作为衡量纳税能力的次佳标准产生了一个问题：纳税人收入水平的高低不仅取决于他的纳税能力，而且取决于其工作的努力程度，而纳税人是否努力工作，则又取决于其税后收入水平。假定其税前收入不变，此时，政府税率的高低将影响纳税人工作的努力。如果税率过高，纳税人宁愿多休闲而少工作。此时，个人所得税在公平原则与效率原则上出现了后文所说的矛盾，税制设计特别是边际税率的确定变得重要。税收的公平原则不仅体现在“纳税能力说”中，同时还体现在“受益原则”中。即每个纳税人根据其从公共劳务中得到的受益而相应纳税，谁受益，谁纳税。在该原则下，公平的税制依支出结构的不同而不同。“受益说”仅适用于缴纳的税收直接对应着某项公共品服务，其应用的范围如对汽油课税等很窄的领域。在市场经济下，税收往往并不直接对应某项公共品，人们缴纳税收的多寡也并不必然与其享受到的公共品成比例，这正是税收三性“无偿性”所隐含的意义：无偿性并非意味着人们纳税是无偿的，从广义上来讲，人们向政府缴纳了税收，同时享受了政府提供的公共产品如国防、司法、教育等服务，因而，税收是人们享受政府提供公共产品的代价。从这个意义上说，纳税并非是无偿的。然则税收三性中“无偿性”主要是区别于其他财政收入形式如收费而言的，即政府提供的大部分公共产品具有纯公共晶特征，为这种公共品筹资更多是量能纳税的。“受益说”不能处置这一类的公共品筹资，也无法实现社会公平所要求的再分配目的。二、税收效率原则税收的效率体现在三个方面：征税的行政管理费用应尽量节约；对纳税人的从属费用不应毫无必要地增加；最后，税收的“超额负担”必须尽可能的小。由此，税收的效率体现在如何设计税制以降低这三种成本之和。行政费用：对税收金额的确定与征收需要行政人员与相应设备，这一活动形成了一个重要的公共劳务部门即税务部门。有效率的税务部门应该以最低的成本取得某一确定的税收收入。这里，行政费用既受制于该行政部门工作效率的高低，还受到该国税制结构的影响，如对个人所得税征收的费用高于其他流转税的费用，而人头税的费用最低。从属费用：即纳税人的奉行征纳费用，指私人部门按税制的要求纳税所付出的费用。降低该费用的方法是尽可能简化税制，使纳税人易于理解并执行。超额负担：税收的超额负担是指税收将会干预经济决策，并扭曲原有有效率的选择，从而对社会福利带来损失。因此，有效率的税制应使超额负担尽可能的小。避免这一代价的最简单的方法是采取课征人头税的方式来获取全部财政收入，让每个人缴纳相同的税收，这样做会避免所有的额外负担。然而，从公平的角度，这是无法接受的。如果要使税收与纳税能力联系起来，它就必须与收入、消费或财富等经济指标相结合。因此，公平的税收必须以经济活动作为基础，而这不可避免地会干预经济决策，从而引起超额负担。现实中，按照课税对象的不同，税收一般可以分为商品税与所得税，商品税就支出征税，所得税就收入征税。由于商品税直接涉及到商品交易的价格，从而会扭曲市场价格损害市场效率。在这点上，所得税则因不涉及价格从而不存在这种超额负担被认为优于商品税，但正如上面所说，在不完全信息下，以收入为课税基础的所得税的超额负担表现在税收同样扭曲了纳税人的工作决策，使高能力者选择工作更少时间。三、税收公平与效率的关系税制设计的公平与效率原则之所以会引起取舍和争议，正是因为税收公平与效率原则之间存在着矛盾，这种矛盾既体现在由于现实中的信息不对称，税收公平与效率难以兼顾，也体现在具体的税种上。 1、信息不对称下所得税公平与效率的矛盾所得税因为最能体现量能纳税原则被认为是公平的税种，同时因其不会扭曲市场价格也不存在商品税的超额负担问题，由此所得税被认为是兼具公平与效率的优质税种。但是莫里斯教授 1971年发表在经济研究评论的“最优所得税理论探讨”证明，在不完全信息下，所得税同样存在公平与效率的矛盾，因而政府的税制设计对于兼顾效率和公平非常重要。按照前面关于税收公平的探讨，我们知道，满足公平的税收应该体现量能纳税原则，即能力高的人缴纳更多的税收，而能力低的人则更少缴税或免税。如果政府对纳税人的能力有完全的了解，就可以根据能力对不同的人征收不同的税，这样既保证了社会公平也不损害效率。但在现实中，政府对纳税人能力的大小是不清楚的，或者说，在纳税能力方面，政府处于信息劣势而纳税人处于信息优势。在能力不可观察时，只能选择能够大概反映能力的收入水平征税。但如果对高收入的人征高税，有能力的人就会假装能力很低，使政府征不到税，从而政府通过再分配调节收入的初衷难以实现。莫里斯教授关于最优所得税制的研究表明，不完全信息下政府实现最大税收的政策是规定最高收入的边际税率为零。考虑到政府能够通过转移支付将支出用于有利于穷人的项目，这种税制对低收入者也是有利的。因而，在不完全信息下，公平与效率的兼顾不能仅从税收的量能纳税单方面考察，而应该结合财政支出进行评价：政府通过最优税制设计诱使高能力者选择有效率的工作时间，并据此获得最大的财政收入，而增加的财政收入对于穷人来说也是有好处的。2、税收公平与效率在具体税种上的矛盾上面我们假定政府以所得税获取全部财政收入，以及在此假定下，效率表现为税收政策应尽可能不扭曲当事人的工作努力决策，由此我们探讨不完全信息下税收公平与效率的矛盾。然而正像我们在税收效率中所表述的，税收效率不仅表现为所得税所产生的超额负担，而且还涉及到行政费用、从属费用，税收效率应表现为这三者总和尽可能的低。在此产生的税收公平和效率的难题是，税收公平与效率在具体税种上可能是矛盾的。通过前面的考察我们发现，累进所得税制对纳税人工作努力的负激励使其同样存在超额负担的效率问题，并因此与公平目标产生矛盾，如果说最优税制设计为解决这一矛盾提供了一条思路的话，那么所得税因高额的征收费用和从属费用所产生的效率问题往往使发展中国家望而生畏，从这个意义上说，所得税同样存在公平与效率的矛盾。对于商品税而言，虽然其征收和从属费用可能小于所得税，但其对市场价格的扭曲所产生的超额负担是显而易见的，从另一方面，商品税所具有的累退性从税收公平方面是难以让人满意的。在此值得一提的是增值税作为商品税中的独特税种，其“中性”特征作为区别于其他商品税的最大的优势被认为是克服了商品税的超额负担问题，但从公平的角度，这种高效率的税种同样也未能避免商品税所共有的缺憾累退性。由此我们看到，在具体的税种上，公平与效率往往难以两全。税收公平与效率的矛盾要求政府必须重视税制的具体设计及税种的选择。现时，国际上一般认为，在复合税制的基础上按照各类税种在财政收入中所占的比重大小，各国的税制体系可分为两大模式：一种是以所得税为主体的税制模式，另一种是以商品及劳务税为主体的税制模式。实行第一种模式的大多是经济发达国家，其特点是人均国内生产总值高，具有征收所得税的基础。据有关资料，世界上以所得税为主要税种的国家有 30 多个，包括美、加、英、日等国。第二种模式主要为发展中国家所采用。世界上 100 多个发展中国家，人均国民生产总值低于 300 美元的低收入国家占三分之二，这些国家人均可支配的收入极少，因而没有征收所得税的基础，财政收入主要靠货物税、关税甚至古老的农业税。由此可见，税制设计和税种选择首先应依据于一国经济发展水平及相应的产业结构，整体而言，所得税在公平和效率方面