粮食危仓老库维修改造的会计处理周兴明.doc

粮食“危仓老库”维修改造的会计处理 扬州市粮食局 周兴明党的十八大以来，习近平总书记、李克强总理高度重视粮食安全，多次、多场合反复强调粮食安全和重视粮食工作。今年又将粮食安全放在全年经济任务的首位，把粮食安全摆上了重要的战略地位。2014年，国家粮食局、国家财政部、实施了“粮安工程”建设规划编制工作，启动了粮食“危仓老库”维修改造项目，意义重大，影响深远。粮食“危仓老库”维修改造工程，是一项民生工程、德政工程、粮安工程。目前，全国各地粮食部门正紧锣密鼓加紧施工，确保按时按质完成“危仓老库”维修改造任务。为了规范企业确认、计量、报告“危仓老库”维修改造的行为，保证会计信息质量，按照财政部 国家粮食局“粮安工程”危仓老库维修专项资金管理暂行办法（财建【2015】260号）通知要求，本文从政府财政补助、大修、小修、设备购置（包括功能提升、智能化升级）、资本化财务费用、涉税会计处理等方面系统地介绍“危仓老库”维修改造的会计处理，与同行进行交流，同时供基层单位会计核算参考。江苏省粮食局把粮食危仓老库维修改造项目归纳为“三改造三提升”。“三改造”：一是改造仓房，包括仓房屋顶、墙体、门窗、仓内地坪等简单维修和仓房防潮防雨、保温隔热等维修改造；二是改造设施，包括码头、站台、道路、室外地坪、水电设施、消防设施及配套管线等更新改造；三是改造环境，包括库区大门、院墙、厕所、绿化等更新改造。“三提升”：一是提升机械化作业水平，包括添置先进适用的清理、输送、补仓、平仓、散粮接卸等仓储作业设备；二是提升粮食储存科学化水平，包括配备冷谷机、电子测温、机械通风、环流熏蒸等设备，利用地能、水能、太阳能等新能源，实现低温储粮、绿色储粮；三是提升信息化管理水平，收储库围绕收购和仓储，主要配备粮情检测、动态信息管理及粮库实时监控等信息系统，中心库建设以物联网为主要技术支撑的数字粮库系统。收储库根据规模大小，对照“三提升”标准，可按照实际需要进行配置。从财务的角度，可以把“三改造、三提升”的内容概括为“大修理、小修理、设备购置”。从资金来源的角度，可以把资金来源划分为政府性财政补助、自有权益性资本、债务性资本（银行贷款等）。 一、固定资产概述 我国的企业会计准则第4号固定资产给固定资产做了较为明确的定义，指出“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度”。企业会计制度规定：固定资产是指企业使用期限超过1年的房屋建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产。 二、固定资产的大修理、小修理企业会计准则-固定资产规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。企业在日常核算中应依据上述原则判断固定资产后续支出是应当资本化，还是费用化。 在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法如下： 1、固定资产修理费用（小修理），应当直接计入当期费用。 2、固定资产改良支出（大修理），应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。 3、如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。 固定资产修理的税务处理，按企业所得税税前扣除办法的规定执行：纳税人的固定资产修理支出（小修理）可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出（大修理），如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出（大修理）:(一)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；(二)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；(三)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。 三、企业接受政府财政补助的会计处理政府补助属于财政补贴收入性质，根据企业所得税法第六条及其实施条例第二十二条规定，补贴收入包括在企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入总额中。对符合规定条件的财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。另外，税法还规定，企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局另有规定者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。与资产相关的政府补助按会计准则规定在取得当期先确认为递延收益，后分期摊入营业外收入，与税法要求一律并入实际收到年度的应纳税所得额的时间不一致，则该项负债的账面价值就会大于其计税基础而产生可抵扣暂时性差异。依据企业会计准则第18号所得税及其应用指南的相关规定，可抵扣暂时性差异符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。在纳税申报时，则需要作纳税调增、调减处理，即当企业取得政府补助的当期会计上确认为递延收益时，在当期计算应纳税所得额时作纳税调增处理；当递延收益转入当期损益(营业外收入)后，在当期计算应纳税所得额时进行纳税调减处理。按照纳税调整后的应纳税所得额和适用税率计算应交的所得税。按照企业会计准则第16号政府补助第七条：与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。第八条：与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理： （一）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。（二）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。 1、企业收到政府财政补助时：借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”科目。 2、企业收到的政府补助，用于固定资产修理（小修理）部分直接计入当期损益：借记“管理费用修理费”科目，贷记“银行存款”科目；同时结转递延收益：借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入政府补助利得”科目。 3、企业收到的政府补助，用于固定资产改良支出（大修理），按照新形成固定资产，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（计算到月度）。借记“管理费用折旧费”科目，贷记“累计折旧固定资产”科目；同时结转当期递延收益：借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入政府补助利得”科目。 四、银行贷款利息的会计处理粮食危仓老库维修改造的资金来源，一是政府财政补助资金，二是企业自有资金。企业自有资金不足，发生银行贷款的，其贷款利息要分别不同情况进行处理。银行贷款部分，用于维修改造形成固定资产的，在建设期间，所发生的银行贷款利息，要构成固定资产的价值；建设工程一结束，即工程竣工验收后，银行贷款所发生的利息，进入当期损益。 1、建设期间构成固定资产的银行贷款利息的会计处理：借记“在建工程工程”科目（银行贷款的资本化利息），贷记“银行存款”科目。 2、工程建设结束银行贷款利息的会计处理：借记“财务费用利息”科目，贷记“银行存款”科目。 五、粮食仓库大修理（改扩建）、小修理的会计处理 （一）、粮食生产经营用仓库改、扩建的会计处理 1、仓房转入改、扩建，注销固定资产原价、累计折旧。 借记“在建工程幢仓房”科目、借记“累计折旧幢仓房”科目，借记“固定资产减值准备幢仓房”科目，贷记“固定资产幢仓房”科目。 2、支付改、扩建各项工程支出，增加改、扩建工程成本。借记“在建工程幢仓房”科目，贷记“银行存款”科目。 3、拆除材料作价入库或变卖收入入账，冲减改、扩建工程成本。借记“原材料材料”或“现金”科目，贷记“在建工程幢仓房”科目。 4、危仓老库维修改造工程发生甲供材的（比如：仓库专用的大门、气窗等）。采购甲供材：借记“工程物资材料”科目，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”科目。甲供材交付工程使用：借记“在建工程幢仓房”科目，贷记“工程物资材料”科目。 5、改、扩建工程完工，竣工验收，办理竣工决算，固定资产达到预定使用状态。借记“固定资产幢仓房”科目，贷记“在建工程幢仓房”。 （二）、企业对外出租仓库改、扩建，完工后，将仓库改为库存粮食的会计处理。 1、将对外出租的粮食仓库，转入改、扩建工程。借记“在建工程幢仓房”科目，借记“投资性房地产累计折旧幢仓房”科目，借记“投资性房地产减值准备幢仓房”科目，贷记“投资性房地产幢仓房”科目。 2、3、4、5项与粮食生产经营用仓库改、扩建的25项会计处理相同。 （三）、粮食危仓老库小修理的会计处理。借记“管理费用修理费”科目，贷记“银行存款”科目，贷记“原材料材料”科目。 六、粮食危仓老库维修改造中购置设备的会计处理 1、购入不需要安装的设备的会计处理：借记“固定资产设备”科目，借记“应交税费应交增值税”（进项税额）科目，贷记“银行存款”或“应付账款单位”科目。 2、购入需要安装的设备的会计处理：由于从设备运抵企业到交付使用，需经过安装和调试过程，并发生安装调试成本。因此，先通过“在建工程”科目核算购置设备所支付的价款、运输费和安装成本等，待设备安装完毕达到预定可使用状态后，再将“在建工程”科目归集的设备成本一次转入“固定资产”科目。设备运抵企业，等待安装。借记“工程物资设备”科目，借记“应交税费应交增值税”（进项税额），贷记“银行存款”科目。设备投入安装，并支付安装成本。借记“在建工程设备安装”科目，贷记“工程物资设备”，贷记“银行存款”科目。设备安装完毕，达到预定可使用状态。借记“固定资产设备”科目，贷记“在建工程设备安装”科目。 3、购置设备运输费的会计处理：购置设备的运输费用可按照运费的7%进行纳税抵扣，93%的运输费用构成设备成本。借记“固定资产设备”科目（运输费用93%的部分），借记“应交税费应交增值税”（进项税额）科目（运输费用7%的部分），贷记“银行存款”或“应付账款”科目。 七、前期工程费的会计处理前期工程费包括：平面图测绘费、可行性研究报告费、环评费、施工图设计费、工程造价咨询费、招标代理费、工程监理费等。前期工程费各项费用发生时，先进行归集放入“待摊费用”，整个大修理工程、小修理工程结束时再按项目工程造价分配到各个项目中去。 1、各项前期工程费发生时：借记“待摊费用工程项目前期工程费”科目，贷记“银行存款”科目。 2、工程项目完工，分配前期工程费时：小修理项目：借记“管理费用修理费”（工程项目前期工程费）科目，贷记“待摊费用工程项目前期工程费”科目；大修理项目：借记“在建工程项目”（工程项目前期工程费）科目，贷记“待摊费用工程项目前期工程费”科目；同时结转固定资产：借记“固定资产项目”科目，贷记“在建工程项目”（工程项目前期工程费）科目。 八、举例说明（包括涉税会计处理）某粮食购销企业为增值税一般纳税人。2014年发生粮食危仓老库维修改造业务总预算300万元。现假设维修改造业务中，1/3是小修理，2/3是大修理（形成固定资产），2/3大修理中包括设备购置；资金来源50%由企业自筹资金解决、50%由政府财政补助解决。这样，政府补助的150万元中，50万元用于小修理，100万元用于大修理（形成固定资产）。现将各有关交易或事项的的会计处理举例如下： 1、2014年4月收到财政部门拨款150万元存入银行。 借：银行存款 1500000 贷：递延收益 1500000 2、假设2014年4月8月完成小修理费用100万元；到9月份完成大修理“在建工程”180万元；购置设备价款20万元，增值税进项税额34000元，价税合计234000元，支付设备运输费10000元，装卸费2000元。 8月份完成小修理项目并验收合格。 借：管理费用修理费 1000000 贷：银行存款 1000000 借：递延收益 500000 贷：营业外收入政府补助利得 500000 9月份完成大修理项目并验收合格。 借：在建工程仓库 1800000 贷：银行存款 1800000 借：固定资产仓库 1800000 贷：在建工程仓库 1800000 购入不需要安装的设备价款20万元， 准予抵扣的进项税额=34000+100007%=34700元， 购置设备的成本=200000+10000（17%）+2000元=211300元。 借：固定资产设备 211300 应交税费应交增值税（进项税额）34700 贷：银行存款 246000 3、9月份完成的维修仓库和购置的设备，当月交付使用。从10月份开始按年限平均法计提新增固定资产折旧，预计新增仓库和购置的设备使用年限均为20年（为了举例核算方便），预计净残值率4%。 新增固定资产（维修改造过的仓库和新增设备）按月计提固定资产折旧时，新增固定资产应计提的折旧总额=2011300（14%）=1930848（元）平均每月应计提的折旧额=1930848/20/12=8045.2(元) 借：管理费用折旧费 8045.2 贷：累计折旧仓库（设备）8045.2 4、2014年末，新增仓库和设备使用寿命内分配递延收益时（3个月）2014年应分配的递延收益=1000000/20/123=12500（元） 借：递延收益 12500 贷：营业外收入政府补助利得 12500 5、2014年度资产负债表日递延收益的账面价值=150501.25=98.75(万元)，按税法规定该项负债应计入当年应纳税所得额计算交纳所得税，未来期间转入营业外收入后可以抵扣应纳税所得额，所以该项负债的计税基础为零。该项负债的账面价值与其计税基础零之间产生的暂时性差异为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应按未来期间转回时适用的所得税税率确认相关的递延所得税资产=98.7525%=24.6875(万元) 借：递延所得税资产 246875 贷：所得税费用递延所得税费用 246875 6、2015年及其以后各年的使用寿命内，每年应分配递延收益=1000000/20=50000（元），年末分配递延收益时： 借：递延收益 50000 贷：营业外收入政府补助利得 50000 7、2015年资产负债表日递延收益的账面价值=98.755=93.75(万元)，与其计税基础零之间产生的可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产=93.7525%=23.4375(万元),但递延所得税资产的期初余额为246875元,当期应转回原已确认的递延所得税资产12500元。 借：所得税费用递延所得税费用 12500 贷：递延所得税资产 12500 2016年及其以后各年的使用寿命内，年度应转回原已确认的递延所得税资产均为12500元，账务处理与2015年度相同。 8、假设2020年末，该粮食购销企业，由于政府统一规划，整个企业需要搬迁。因此，整个企业的固定资产需要转入清理。这次维修改造的固定资产累计发生折旧=8045.2126+8045.23=603390(元)。假设没有发生资产减值。 转入清理： 借：固定资产清理仓库（设备） 1407910 累计折旧仓库（设备） 603390 贷：固定资产仓库（设备） 2011300 假设支付清理费用30000元， 借：固定资产清理仓库（设备） 30000 贷：银行存款 30000 假设收到该部份资产拆迁补偿费120万元。 借：银行存款 1200000 贷：固定资产清理仓库（设备） 1200000 结转清理净损失 借：营业外支出处置非流动资产损失 237910 贷：固