原创：完善我国高等学校税收政策研究.doc

摘要：随着经济体制的转轨，高等学校要满足市场经济条件下的高等教育办学要求，必须进行包括经费来源渠道多元化、后勤社会化、科研产业化等在内的各项改革，这对高校税收政策提出了新的要求，因此，要全面认识我国高校税收政策，克服其弊端，充分发挥税收政策特有的调节作用，合理运用税收优惠等工具，完善其政策内容，支持高校各项改革深入开展，促进高等学校健康和可持续发展。 中国论文网 关键词：高等学校；税收政策；税收优惠 中图分类号：F81042 文献标识码：A 文章编号：10037217(2006)06008804 一、引言 随着知识经济的悄然兴起，社会对教育的需求愈来愈强烈，而高等教育作为知识生产、知识传播、知识利用的综合体更是倍受各国的重视。在我国，全社会对高等教育表现出了前所未有的需求，高等教育已经步入了大众化时代。但由于我国现实国情是穷国办大教育，要充分发展高等教育满足全社会对高等教育的需求显得力不从心，即存在着高等教育供需失衡的矛盾。解决这对矛盾的切入点应该在供给上而不是在需求上。有效地解决办法是增加对高等教育的供给，即提供更多的高等教育机构或者扩大现有高等教育机构的规模。高等学校是高等教育的主要执行机构，承担着教学、科研和服务社会的重要职责，也是为国家培养高级人才和践行科教兴国战略的前沿阵地，因此应该大力促进高等学校的发展。但是目前我国正处于社会经济转轨时期，高等学校由于受计划经济体制影响太深，一时还难以适应市场经济体制发展的要求，其发展总是遇到这样或那样的困难。在当前教育财政继续作用空间不大的情况下，税收作为国家宏观调控的重要手段，在解除高等学校发展困境、促进高等学校各项改革、推动高等学校稳步发展方面责无旁贷，应该有所作为。 二、我国高等学校现行税收政策 从涉及的税种看，现行高校税收政策几乎涉及到目前开征的所有税种。主要有四类：(1)流转税。针对高校提供教育劳务、提供科技服务、举办校办产业等经济行为在增值税、营业税方面做出了相关规定；同时对于高校后勤实体向师生提供饮食服务和经营教师公寓、学生公寓的行为给予增值税、营业税免税待遇。(2)所得税。现行税收政策对高等学校接受社会捐赠、提供“四技”服务、获得财政拨款、经营校办企业等形成的收入，基本免征所得税。(3)财产税和行为税。根据现行税法，学校法人免征多数的财产税和行为税，包括免征城镇土地使用税、印花税、契税、房产税等，但如果发生转让国有土地的财产行为，则需要交纳土地增值税。(4)关税。高等院校不以营利为目的、在合理数量范围内的进口国内不能生产的科学研究和教学用品，直接用于科学研究或教学的，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。 从政策对象看。高校税收政策对象不仅仅是高等学校，还包括与之相关的实体，如后勤实体、校办企业等。高校税收政策调节首要指向是高等学校，即将高等学校纳入税收调节范畴，但很多人认为高校不应该成为纳税主体。本文认为将高校纳入税收调节范畴可以有效防范高校在市场经济条件下的过度寻利行为，避免高校走向实用主义和功利主义。将后勤实体、校办企业等相关实体纳入税收调节范畴更是市场经济的要求。然而高校毕竟不是纯粹的市场主体，与之相关的实体也不是纯粹的企业，他们依然姓“教”，因此，制定税收政策要充分考虑到这一点。 从税收政策工具看。高校税收政策工具主要是税收优惠，这是由高等学校特殊性决定的。高等学校是具有外溢性的公益组织，往往都是非营利性的。但是在市场经济条件下，高等学校也逐渐成为市场主体，有一些营利性活动。因此，当前高校税收政策一方面将高等学校及其相关实体纳入税收调节范畴，另一方面又考虑其公益性特点，运用税收优惠工具尽可能地减轻其税负。 三、现行高等学校税收政策存在的问题 (一)税收立法级次低，缺乏系统性和规范性 我国许多税收法令与规章都是通过授权立法和行政法规制定的，税收立法级次较低。当前高等学校税收政策，多数是由部门规章构成，如通过教育部、国家税务总局、科技部等一些部门规章加以规定，立法级次低；现行高等学校税收政策更多的是各项税收优惠措施的简单罗列，并且散布于各单行税法文本中。面对教育体制改革给高等学校带来的新变化，某些税收政策出台显得较仓促，大多是以通知或补充通知的形式出现，甚至以对某一问题的批复形式出现，没有总体上的规划，缺乏系统性和规范性。 (二)税收优惠政策存在缺陷 1税收优惠力度不够。从高等学校提供教育劳务服务来看，现行税收政策规定：对从事学历教育的学校提供教育劳务取得收入，免征营业税；对政府举办的高等学校举办的进修班、培训班取得的收入，收入全部归学校所有的，免征营业税和企业所得税。高校提供教育劳务获取税收优惠有两个基本条件：一是该校从事的是学历教育；二是对获取收入分配的规定，全部收入归学校所有。但是这种优惠条件与实际情况不符，从事非学历教育的学校一样的具备培养人才的功能，应该给予适度税收优惠。对提供教育劳务服务获取收入分配的规定也不合时宜。目前很多学校并不是独自提供教育劳务服务，而是寻求与其他机构联合，收入按双方约定进行分配，因此不可能全部收人归学校所有。 从校办企业来看。目前已经取消了以前关于“校办企业生产的应税货物，凡用于本校教学科研方面的，免征增值税；校办企业凡为本校教学、科研服务提供的应税劳务免征营业税”的规定，其他各税原则上应该申报缴纳。因此，校办企业税收优惠政策越来越少。 从高校后勤实体来看。高等学校后勤实体享受的税收优惠政策缺乏持续性，主要表现在对政策执行期限上。财政部和国家税务总局于2000年年初制定下发了关于高校后勤社会化改革有关税收政策的通知(财税字200025号)文件，适用时间仅限于2002年底。后来由于形势发展需要，该政策继续执行到2005年底。由于政策缺乏持续性，很多高校后勤实体对改革持观望态度，进展缓慢。 2税收优惠方式比较单一。税收优惠方式大致可以分为税基式优惠、税率式优惠、税额式优惠，三种优惠方式的作用各不相同。税基式优惠偏重于事前引导，税率式优惠侧重于行业性普惠；税额式优惠更注重税收利益的让渡。我国目前在高等学校领域实行的税收优惠大多是税额式优惠，同时辅以增加税前列支扣除，其他优惠方式很少。这种介于征与免征的单一税收优惠政策显得刚性太强而灵活性不够，影响了税收激励效果。 3税收优惠面较广但不全。我国高等学校领域税收优惠面比较广，包括了进口的教学仪器，学校的教育劳务收入，校办企业、高校后勤实体、学校的用地等，税收优惠政策优惠对象覆盖面比较广。但是税收政策始终没有涉及到鼓励个人的高等教育投 资行为。个人的高等教育投资行为可以从两个方面看：一是个人作为高等教育的接受者，缴纳学费接受教育；二是个人作为高等教育的投资者，投资于高等学校。个人无论是作为投资者还是教育接受者，目前没有获得相应的税收优惠。 (三)民办高等学校和公办高等学校税收待遇不平等 从税收优惠政策内容来看：(1)非学历教育方面的税收政策包括：第一，对于教育部门所属的普教性高等学校举办的各类进修班、培训班暂免征收企业所得税。民办高等学校所举办的非学历教育无法享受此项税收优惠。第二，对高等学校举办的自学考试辅导班所得，暂免征收企业所得税。非高等学校，包括民办高等学校举办的自学考试辅导班，则不能免征企业所得税。(2)学历教育方面的税收政策包括：对学校经批准收取并纳入财政预算管理或预算外资金专户管理的收费收入，免征企业所得税。民办高等学校学历教育由于其收费没有纳入相应财政预算管理或专户管理，难以享受税收优惠；对教育部门所属的普教性高等学校校办工厂、农场生产经营所得，暂免征收企业所得税，民办高等学校不属于教育部门所属普教性高等学校，享受不到此项优惠；对由国家财政部门拨付事业经费的高等学校自用的车船、房产、土地等，免征车船使用税、房产税、城镇土地使用税。民办学历教育高等学校的资金来源不是国家财政拨款，因此不能享受该项税收优惠政策。 从税收管理来看：多年以来，我国高等学校由政府出资举办，并享受免税待遇，基本未纳入税收管理范围。受此影响，再加上人们普遍对公办教育公益性的认识，即使在公办高校有应税项目或应税收入的情况下，税务机关对其税收管理相对宽松。相反，民办高校应税项目比公办高校多，加之社会大众对其认识上的偏差，税务机关对其管理比公办高校严格，这种状况不利于民办高校的发展。 (四)对社会资本进入高校税收政策引导不够 社会资本进入高校主要途径有两条：一是捐赠，二是投资。由于目前高等教育发展很快，尤其是近几年的高校大规模扩招，给很多高校造成了沉重的财务压力，社会资本进入无疑有利于缓解这一紧张局面。但目前的税收政策适应不了这一形势发展的需要。 就捐赠而言，存在总体上限制过严的问题。现行政策规定：第一，企业通过中国境内的非营利的社会团体、国家行政机关对高等教育捐赠允许在应纳税所得额的3比例内在企业所得税前扣除；个人捐赠，允许在应纳税所得额30的比例内在个人所得税前扣除；第二，社会力量资助非关联的高等院校的研究开发经费，可在当年应纳税所得额中全额扣除。以上是散见在我国所得税法对教育捐赠的内容。存在的主要问题是对捐赠者捐赠支出应纳所得税扣除比例总体过低，对捐赠渠道、捐赠款使用去向限制过严，影响了捐赠者的积极性。据资料统计，目前我国高校收入中社会捐赠所占比例不到3，而美国高校在20世纪90年代初该比例就达到了8。就投资而言，因为资本的逐利性，所以社会资本通过投资于高校往往带有获取回报或收益的目的(如现在的校企联合办学，校企联合进行科研项目开发等)，要获取适当回报，表现出了一定的营利性，在某些人看来，这与经典的教育理论背道而驰。鉴于社会资本投资高校带有营利性特点，政府对于这种行为缺乏税收激励。 四、完善高等学校税收政策建议 (一)完善高等学校税收立法 完善我国高等学校税收立法，必须遵循我国税收立法改革方向并结合我国高等学校领域立法现状。建议做以下工作：一是提高立法级次，将现行的部门规章等能够上升为法律的尽快形成法律条文，不能上升为法律的要清理整顿，对一些通知、补充通知或批复之类的文件要归纳清理形成汇编，可以考虑作为临时性、过渡性政策存在，但不能长期以规章、文件之名行法律之实，这样不利于维护税收法律的完整性、严肃性和权威性。二是出台专门的税收法律。鉴于出台专门针对高等学校的税收法律可行性不大，可能存在立法成本与立法效益不对称的问题，同时考虑到我国现有教育领域税收法律的现状，可以出台专门的教育税收法，将现行的散布于各单行税法中的有关高等学校税收规定收于教育税收法。这样，可以保证高等学校领域税收立法的系统性和规范性。 (二)完善税收优惠政策 首先，加大税收优惠力度。放宽高等学校提供教育劳务服务获取税收优惠的条件限制。从事非学历教育的高校提供的教育劳务与从事学历教育高校提供的教育劳务没有质的差别，非学历教育不等于民办营利性教育，因此，对于从事非学历教育的高校提供教育劳务也应该给予税收优惠。非民办高等学校举办的进修班、培训班所得免税规定操作起来比较困难，建议对高等学校下属单位(院系)办班所得也给予税收优惠；高等学校或其下属单位(院系)与社会其他机构联合办班，对于所得收入应该区别对待，学校所得应该给予税收优惠。 继续给予校办企业税收优惠。校办企业尤其是校办科技企业在补充学校办学经费、为学校科研提供实践平台、促进科研成果有效转化等方面有着重要作用，因此对校办企业税收优惠不宜削弱，而应该在加强对校办企业税收管理的基础上，继续给予校办企业税收优惠政策扶持，这也是高校科研产业化发展的要求。 加大对高校后勤实体税收优惠，力促高校后勤社会化改革。建议对高校后勤税收优惠政策不设执行期限。因为高校后勤改革并没有具体的结束期限，如果对税收优惠政策设置具体期限只会导致税收政策的被动。退一步讲，即使改革结束也并不意味着后勤税收政策的终结。因此，对高校后勤税收政策应该有长远考虑，使之具有持续性和系统性，以促进后勤改革的纵深发展。 其次，税收优惠方式应多样化。税收优惠方式的选择与运用直接影响税收政策意图的实现和激励效果。根据税收理论和国内外的税收实践，有效的税收优惠方式应该是多种优惠方式的组合运用，而不是单一地依靠某一种优惠方式。因此，高等学校税收优惠方式，要以建立税基减免为主，并与税额减免、优惠税率有机结合起来，实现三种方式的协调和配合。 第三，扩大税收优惠范围。现行税收政策没有涉及到鼓励高等教育的个人投资行为。应借鉴国外经验，结合我国实际情况制定鼓励高等教育个人投资税收优惠政策：一是保留目前的教育储蓄税收优惠政策，并加大力度。允许商业银行开设教育储蓄专户，并较大幅度地提高该账户的可存款额度，允许每个家庭每年存入一定数额存款，在孩子大学毕业之前取出，对该账户免征一定比例的利息税。二是个人或家庭(主要是家庭)缴纳所得税时，对发生的高等教育支出可以作为费用列支，减轻求学者及其家庭的经济负担。三是对学生贷款利息费用进行税前扣除。学生贷款支付的利息费用，允许其毕业后申报缴纳个人所得税时进行全额税前扣除。 (三)公平对待民办高校和公办高校 不论是民办还是公办高等学校，只要是从事学历教育，应实行统一的税收优惠政策。具体是指对从事学历教育的高校(不分民办或公办)，免征企业所得税；对其提供教育劳务取得的收入，免征营业税；对用于教学的房产、土地、车船，分别免征房产税、城镇土地使用税、车船使用税等。 对于从事非