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第2章看图学资产负债表第2章看图学资产负债表本章采用理论结合实践，由整体到部分、再由部分到整体的形式，讲解了资产负债表的概念、内容、逻辑、编制方法，并通过大量实例，让读者真正地零距离接触资产负债表。初识资产负债表看懂负债项目看懂所有者权益项目综合案例编制资产负债表2.1初识资产负债表资产负债表(the Balance Sheet)亦称财务状况表，是表示企业在一定日期(通常为各会计期末)的财务状况(即资产、负债和业主权益的状况)的主要会计报表。资产负债表利用会计平衡原则，将合乎会计原则的资产、负债、股东权益交易科目分为“资产”和“负债及股东权益”两大区块，在经过分录、转账、分类账、试算、调整等会计程序后，以特定日期的静态企业情况为基准，浓缩成一张报表。其报表功用除了企业内部除错、保证经营方向不改变、防止弊端外，也可让所有阅读者于最短时间了解企业经营状况。2.1.1会计上对资产、负债、所有者权益的定义资产负债表是根据公式“资产=所有者权益+负债”为基本原理编制的，如图2.1所示。图2.1资产负债表公式解释2.1.2资产负债表的内容资产负债表根据资产、负债、所有者权益(或股东权益，下同)之间的勾稽关系，按照一定的分类标准和顺序，把企业一定日期的资产、负债和所有者权益各项目予以适当排列。它反映的是企业资产、负债、所有者权益的总体规模和结构，即：资产有多少；资产中，流动资产、固定资产各有多少；流动资产中，货币资金有多少，应收账款有多少，存货有多少等；所有者权益有多少；所有者权益中，实收资本(或股本，下同)有多少，资本公积有多少，盈余公积有多少，未分配利润有多少等。在资产负债表中，企业通常按资产、负债、所有者权益分类分项反映。也就是说，资产按流动性大小进行列示，具体分为流动性资产和非流动性资产；负债也按流动性大小进行列示，具体分为流动性负债和非流动性负债；所有者权益则按实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润等项目分项列示，如图2.2图2.4所示。图2.2资产的内容 图2.3负债的内容图2.4所有者权益的内容2.1.3资产负债表简易模板企业资产负债表在格式上与其他财务报表大体相同，它们都包括了表头、内容、签名，它们之间的不同主要表现在内容表达形式上的不同。资产负债表是按照资产、负债、所有者权益依次排列的，资产居左，负债和所有者权益居右，在数值上：资产=所有者权益+负债。图2.5是资产负债表的编制模板，读者可以结合该模板制定出资产负债表。(1) 企业名称即企业注册名。(2) 一般情况下表头的日期为编制财务报表当期的最后一天。(3) 货币计量单位为元。表头：编制资产负债表的日期编制企业名称货币计量单位流动资产金 额流动负债金 额长期负债负债总额长期资产所有者权益项目所有者权益总额资产总额负债及股东权益合计签名盖章：主办会计 负责人(总经理或者财务总监)主要编制人图2.5资产负债表编制模板2.1.4案例演示总资产、负债、所有者权益试算平衡【实例】高山公司2011年成立，该企业2013年年末编制资产负债试算平衡表(如表2.1所示)，计算得出该企业总资产为62万元。从表2.1中可以看出，高山公司2013年购进原材料10万元，该款项来自应付债券10万元；消耗原材料24万元，其他科目类同。最终，借方总发生额=贷方总发生额，则可证明该财务数据是正确的，能够试算平衡。表2.1高山公司2013年资产负债试算平衡表企业：高山公司 单位：万元 会计科目本期发生额借方贷方库存现金银行存款应收账款原材料1005109固定资产05短期借款0206应付票据应付债券1010027应付账款0905应付职工薪酬应付股利05608实收资本087资本公积盈余公积合计6262根据上述原理，结合资产负债表公式“资产=负债+所有者权益”，可进一步对上述平衡表进行试算。1资产净额借方发生额减贷方发生额为当期资产净额。(1) 原材料：10-5-10-9 = -14(万元)(2) 固定资产：5-0 = 5(万元)资产净额总额 = -14 + 5 = -9(万元)2负债净额贷方发生额减借方发生额为当期负债净额。(1) 短期借款：6-2 = 4(万元)(2) 应付债券：10+2+7-10 = 9(万元)(3) 应付账款：5-9 = -4(万元)(4) 应付股利：8-5-6 = -3(万元)负债净额总额 = 4+9-4-3 = 6(万元)3所有者权益净额贷方发生额减借方发生额为当期所有者权益净额。实收资本：0-7-8 = -15(万元)所有者权益净额总额 = -15(万元)4根据公式计算资产 = 负债 + 所有者权益即：资产净额总额 = 负债净额总额 + 所有者权益净额总额=6+(-15)= -9(万元)2.2流动资产的内容与分类流动资产是指企业可以在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或运用的资产，是企业资产中必不可少的组成部分。加强对流动资产业务的审计，有利于确定流动资产业务的合法性、合规性，有利于检查流动资产业务账务处理的正确性，揭露其存在的弊端，提高流动资产的使用效益。综上所述，可编制出流动资产周转变动图，结合图中内容理解流动资产，如图2.6所示。图2.6流动资产2.2.1流动性资产的内容流动性资产的内容如图2.7所示。图2.7流动性资产的内容2.2.2流动性资产的分类由于流动性资产中各项目的特点不同，应根据各自不同的要求，分别进行审查。按照流动性大小的不同，可将流动性资产分为速动资产和非速动资产，具体如图2.8所示。图2.8流动性资产的分类2.2.3案例演示流动性资产与速动资产的计算速动资产是考查企业偿债能力的常用指标之一，所以通过资产负债表中的数额计算速动资产尤为重要。速动资产计算及换算公式如图2.9所示。图2.9速动资产计算及换算公式【实例】表2.2为高山公司2013年资产负债表流动性资产部分，试结合该表计算高山公司速动资产数额。表2.2资产负债表流动性资产部分单位：万元 资产期初余额期末余额流动性资产：货币资金2025交易性金融资产3030应收票据00应收账款5545存货100120其他流动资产00流动资产合计205220结合表2.2，根据公式可计算出高山公司2013年速动资产，如表2.3所示。表2.3两种方法计算速动资产计算方法计 算 公 式期初速动资产期末速动资产变动直接计算速动资产速动资产=货币资金+交易性金融资产+应收票据+应收账款20+30+0+55=10525+30+0+45=100本期速动资产减少了5万元，数额虽不大，但是对企业的偿债能力有所削弱换算出速动资产速动资产=流动资产-存货-待摊费用等205-100=105220-120=100特别提醒速动资产可能是正值，也可能是负值。如果金融机构的速动资产是负值，即表示它不能应付计提的风险，除非有外部财力支持。2.3长期资产的内容与分类长期资产是企业拥有的变现周期在一年以上或者一个营业周期以上的资产，也叫非流动资产。1与流动资产区别理解长期资产长期资产是相对于流动资产而言的一个概念，具有占用资金多、周转速度慢、变现能力差等特点，这点与流动资产很好区分。下面通过与流动资产对比来了解长期资产的概念，如图2.10所示。图2.10长期资产与流动资产的区别2长期资产的入账成本长期资产的入账成本如图2.11所示。图2.11长期资产的入账成本2.3.1长期资产的内容长期资产包括长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他长期资产，如图2.12所示。图2.12长期资产的内容2.3.2长期资产的折旧处理有形长期资产，除了土地，对公司只有一定年限的使用价值。在会计上，折旧费用是指将有形长期资产的成本在该资产提供服务的期间内分配到各期的费用。简言之，折旧的基本目的是实现配比原则，即从一个会计年度的收益中扣减掉为实现收益而付出的商品或服务的成本。不同公司可以选择不同的折旧方法，通用会计准则只规定了选用的折旧方法必须对成本在资产使用年限内进行合理、系统的分配。直线折旧法在资产使用年限内将等额折旧费用分配到每一年度。其他折旧方法大部分是各种加速折旧法。“加速折旧”一词意味着在资产使用年限内的早期确认较大的折旧金额，以后年度确认递减的折旧金额。然而，在资产的整个使用年限内，直线折旧法和加速折旧法确认的折旧总额是相同的，这里以直线法和双倍余额摊销法为例进行讲解。1直线法计提折旧直线法计提折旧如图2.13所示。图2.13直线法计提折旧2. 双倍余额递减法计提折旧目前最为广泛使用的加速折旧法为双倍余额递减法。使用双倍余额递减法时计算，加速折旧率为直线折旧率的一定比例。年折旧费就用这个加速折旧率乘以待折旧成本(即当时的账面净值)得出，如图2.14所示。图2.14双倍余额递减法计提折旧2.3.3案例演示直线法、双倍余额递减法计提折旧长期资产折旧主要是针对固定资产折旧和无形资产摊销而言的，而其方法基本相似，只是在会计上对应的损益类账户不同，所以本案例演示以固定资产为例。1直线法计提折旧【实例】(1) 高山有限责任公司购入一台新款红旗，价款为100万元，计划使用10年，净残值为5%。根据企业会计准则及相关规定，按直线法计提折旧时，该设备的年折旧率是多少？根据公式可得：年折旧率=(1-预计净残值率)/预计使用寿命(年)=(1-5%)/10100%=9.5%(2) 高山有限责任公司购入一台塔吊，购置成本为12万元，该塔吊使用年限为10年，净残值为5%，根据企业会计准则及相关规定，按直线法计提折旧时，该塔吊第三年的折旧额是多少？根据公式可得：年折旧率=(1-5%)/10100%=9.5%第三年折旧额=120 0009.5%=11 400(元) 2双倍余额递减法计提折旧【实例】某医院有一台机器设备原价为600000元，预计使用寿命为5年，预计净残值为24000元，按双倍余额递减法计提折旧，计算该机器各年限的折旧额如下。年折旧率=2/5=40%第一年应提的折旧额=600 00040%=240 000(元)第二年应提的折旧额=(600 000-240000)40%=144 000(元) 第三年应提的折旧额=(600 000-240 000-144 000)40%=86 400(元)第四年和第五年转为直线法计提折旧。第四、五年每年应提的折旧额=(600000-240000-144000-86400-24000)/2= 52800(元)2.4看懂负债项目负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债实质上是企业在一定时期之后必须偿还的经济债务，其偿还期或具体金额在它们发生或成立之时就已由合同、法规所规定与制约，是企业必须履行的一种义务。国际会计准则委员会的定义为：负债是指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。我国企业会计准则的定义为：负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿还的债务。2.4.1负债的确认条件从概念上看，具备如下六项特征，才可确认为负债，如图2.15所示。图2.15负债的确认条件2.4.2负债的分类负债按其偿还速度或偿还时间的长短一般可划分为流动性负债和长期负债两类，如图2.16所示。图2.16负债的分类2.4.3案例分析企业负债情况对企业的影响八佰伴破产：淘汰超市时代的到来日本零售业的巨头八佰伴日本公司向公司所在地的日本静冈县地方法院提出公司更生法的申请，这一行动，实际上等于向社会宣布了该公司的破产。八佰伴日本公司主管八佰伴集团的日本国内事业以及在欧美、东南亚等地区的海外投资，拥有26家店铺，由八佰伴集团董事长、现任八佰伴国际流通集团总裁和田一夫的第四个儿子和田光正担任总裁，八佰伴日本公司宣布破产前的总负债额为1613亿日元(折合约13亿多美元)。在东京证券交易的第一市场上市的超级市场破产，这在战后的日本还是第一次，同时，它也是日本百货业界最大的一次破产事件，因而震撼了日本和亚洲。日本经济界杂志于1997年秋刊登了题为“八佰伴破产的教训象征着淘汰超市时代的到来”的文章。关于八佰伴日本公司破产的原因，一般认为主要有以下几点。1扩张过快，摊子铺得太大八佰伴日本公司总经理和田光正在接受经济界杂志记者采访时表示，公司破产的原因是先行投资过多。和田光正说：“当时我认为投资计划是绝对没有错误的。从结果来看，我想是因为公司对日本和海外的经济形势及对自己企业的能力过于乐观了。”然而，事实上，八佰伴在海外并没有详细周密的投资计划。20世纪80年代后期和90年代初，“八佰伴日本”为了快速扩展国际事业，趁着日本泡沫经济的时机，在债券市场上大量发行可转换公司债券。这种筹资方法虽然摆脱了从银行取得资金的限制，却也失去了有效的财务监督，极易陷入债务膨胀的危机。事实上，自1996年11月以来，八佰伴日本公司的经营状况就已经开始恶化。此外，八佰伴日本公司把公司的利润以及通过发行公司债券这种“炼金术”聚集的大量资金投到了海外市场。然而这些资金的回收情况却不尽如人意。加之在此期间又出现了泡沫经济，业绩欠佳导致股价下跌。曾通过可转换公司合同券筹资600亿日元的八佰伴，从1997年12月起到2001年，每年要偿还100亿日元。假如筹措不到偿还资金，公司的信誉自然要面临危机。2缺乏银行支持“八佰伴日本”直接向金融市场发行没有银行担保的公司债券，直接在市场吸收资金，这一举动虽然反映了日本企业从依赖银行贷款的间接资金来源，转变为直接从市场吸收资金的直接资金来源的时代潮流，但也得罪了长期交往的主力银行，因此，当“八佰伴日本”资金流通不畅，而发行的公司债券却到了必须偿还的时候，曾经担当“八佰伴日本”主力银行角色的往来银行东海银行、住友信托银行、日本长期信用银行却采取了袖手旁观的姿态。总经理和田光正承认，银行不支持也是造成公司破产的一个因素。董事长和田一夫曾向身边的亲信说过，“公司是被银行挤垮台的”。八佰伴破产的事实从一个侧面表明了过于追求浪漫的垄断经营者专横的经营方式的失败。3没有明确定位有人说，八佰伴“没有一个把什么货卖给什么人的明确的经营战略”。八佰伴原本是一个地方超市集团，但在向海外进军的进程中，一会儿以日侨为对象，一会儿又转向当地人。八佰伴不仅不断改变销售对象，而且还不断改变经营手法。虽然在海外经营的初期得到了侨居海外的日本人的大力支持，有一个好的开端，但由于在日本国内的积蓄不足，经营能力有限，因而被后发展起来的超市和百货商店抢走了客源。20世纪80年代以后，八佰伴在海外开设了四十多家超市，但目前只剩下27家。有人批评说，八佰伴在经营上没有考虑消费者。在超市行业中，必须通过对细小事务的逐步积累，才能真正取得成果。八佰伴日本公司忽视服务对象而带来的教训是沉痛的。4管理人才培育落后于需要在国际化和多元化过程中，“八佰伴日本”仍然维持着家族企业的经营形态。在一个每一环节都必须以专业化参与竞争的环境里，个人力量终究是有限的。和田一夫也察觉到这个问题的重要性，他在20世纪80年代所著的八佰伴的世界战略一书中，对此就有专门的论述，并已就培养国际企业人才采取了一系列的措施。然而，人才的培育成长不是一蹴而就的事，事业的发展却是一日千里，正如八佰伴集团内的一位老职员所说：“和田一夫其实是一个很好的前锋，只是无人能替他把守住后方。”评点：(1) 八佰伴日本公司的破产是多种因素造成的，但最主要的还是其经营战略的失败。零售业之所以能站住脚，是因为它有明确的服务对象。综合性超市之所以经营不好，其原因在于眉毛胡子一把抓，对向哪些顾客销售什么商品心中无数。超市盛行的经营方式是以顾客资料为依据，销售适合于各个顾客嗜好和喜欢的商品，而无法实施这种经营方式的超级市场将难以生存。(2) 制定合理的筹资和投资方案是企业战略管理的一项重要内容。企业对其筹资结构的设计，实质上是对资金筹集中财务杠杆利益、筹资成本、筹资风险和筹资权益的平衡。企业应有一个合理的负债经营政策，确定合理的负债经营规模，选择适当的负债经营方式和期限，决定合适的利率水平以及利息支付方式和清偿方式，使企业形成合理的负债结构。有效地利用财务杠杆，是企业经营成功的保证。(3) 企业跨国经营、海外扩张，将涉及许多国内经营中难以遇到的问题，如当地政府政策、商业习惯、文化差异、汇兑风险等。企业在制定其海外经营方针时应有充分的战略准备。2.5看懂所有者权益项目所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，对于股份制企业又称为股东权益。所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权，它会受总资产和总负债变动的影响而发生增减变动。所有者权益包含所有者以其出资额的比例分享企业利润。与此同时，所有者也必须以其出资额承担企业的经营风险。所有者权益还意味着所有者有法定的管理企业和委托他人管理企业的权利。所有者权益在数量上等于企业全部资产减去全部负债后的余额，这可以通过对会计恒等式的变形来表示，如图2.17所示。图2.17恒等式变换公式2.5.1所有者权益与负债的区别分析下面结合负债的概念来分析、理解所有者权益。企业的所有者和债权人均是企业资金的提供者，因而所有者权益和负债(债权人权益)二者均是对企业资产的要求权，但二者之间又存在着明显的区别，主要如图2.18所示。图2.18所有者权益和负债的区别2.5.2所有者权益的内容所有者权益主要包括投入资本、资本公积和留存收益，如图2.19所示。图2.19所有者权益的内容补充提醒在会计中，对留存收益有单独的概念。留存收益是指归所有者所共有的、由收益转化而形成的所有者权益，主要包括法定盈余公积、任意盈余公积和未分配利润。2.5.3案例演示利用恒等式计算所有者权益【实例】现有如下资料：(1) 酒店大楼及其附属物原始价值 8 400 000(2) 向工商银行借款 200 000(3) 银行存款 59 000(4) 库存低值易耗品的原始价值 860 000(5) 国家投资 10 000 000(6) 库存原材料、调料、辅料的采购成本 85 000(7) 购买原材料、辅料、调料的应付款项 40 000(8) 应收其他人款项 12 000(9) 运货汽车2辆的原始价值 800 000(10) 现金 24 000现将上述资料整合成资产负债表，资产和负债部分如表2.4所示。表2.4资产负债表单位：万元 资 产金 额负 债金 额银行存款5.9应付账款4现金2.4短期借款20存货94.5负债总额24其他应收款1.2流动资产合计104.00所有者权益固定资产920.00实收资本1000长