企业会计报表虚盈实亏现象的分析及对策(金艳琼定稿).doc

企业会计报表虚盈实亏现象的分析及对策金艳琼【提要】近年来，企业管理者出于各种目的对外出具虚盈实亏的会计报表，人们操纵会计利润的现象屡禁不止。企业会计报表的虚盈实亏，严重违背了会计核算的客观性、一致性及权责发生制原则，干扰国家宏观调控和企业微观决策，损害投资者和债权人的利益，导致企业很难发展，甚至经营失败。笔者就此现象进行了分析以及应采取制止的措施提出了看法。【关键词】会计报表 虚盈实亏 会计信息 对策企业会计准则的颁布与实施，一方面为企业财务会计处理规范化创造了条件；另一方面也为加强企业管理、促进企业发展起了积极的推动作用。但在实际工作中由于各种主观、客观因素的影响，企业的财务会计报表往往出现虚增利润、实际却隐含亏损的问题，破坏了企业会计核算的真实性，导致会计信息的失真，严重干扰国家宏观经济调控和企业微观决策，损害投资者和债权人的合法权益。一、企业虚盈实亏的现状目前企业会计信息失真的最突出表现为虚盈实亏。常见的作假手段有：有的单位通过少转成本、少摊费用等手法，将亏损变为盈利；有的违背销售实现确认原则，采取年终突击开票方式，虚增产品销售收入，人为地增大当年经济效益；有的故意延长费用的摊销期限，人为地调节特定会计期间的损益；有的采用不合法凭证，省略必要的核算过程，或者凭证不归档等进行作弊。经济日报2006年12月23日报道了财政部抽审百户国有企业2005年会计报表情况，多数企业主要会计要素核算存在偏差。其中，81%的企业存在资产不实问题，共虚列资产37.61亿元；83%的企业存在所有者权益不实问题，共虚列所有者权益26.12亿元；89%的企业存在损益不实问题，共虚列利润27.47亿元；27%的企业明显存在原始凭证、记账凭证不真实、不合规的问题。例如：案例一：2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司南方保健会计造假丑闻败露。该公司在1997年至2002年上半年期间，虚构了24.69亿美元的利润，虚假利润相当于该期间实际利润（-1000万美元）的247倍。这是萨班斯-奥克斯利法案颁布后，美国上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界瞩目。为其财务报表进行审计，并连续多年签发“干净”审计报告的安永会计师事务所，也将自己置于风口浪尖上。南方保健使用的最主要造假手段是通过“契约调整”这一收入备抵账户进行利润操纵。“契约调整”是营业收入的一个备抵账户，用于估算南方保健向病人投保的医疗保险机构开出的账单与医疗保险机构预计将实际支付的账款之间的差额，营业收入总额减去“契约调整”的借方余额，在南方保健的收益表上反映为营业收入净额。这一账户的数字需要南方保健高管人员进行估计和判断，具有很大的不确定性。南方保健的高管人员恰恰利用这一特点，通过毫无根据地贷记“契约调整”账户，虚增收入，蓄意调节利润。而为了不使虚增的收入露出破绽，南方保健又专门设立了“AP汇总”这一科目以配合收入的调整。“AP汇总”作为固定资产和无形资产的次级明细户存在，用以记录“契约调整”对应的资产增加额。案例二：华源集团成立于1992年，在总裁周玉成的带领下，华源集团13年间总资产猛增到567亿元，资产翻了404倍，旗下拥有8家上市公司；集团业务跳出纺织产业，拓展至农业机械、医药等全新领域，成为名副其实的“国企大系”。进入21世纪以来，华源更以“大生命产业”示人，跃居为中国最大的医药集团。但是2005年9月中旬，上海银行对华源一笔1.8亿元贷款到期；此笔贷款是当年华源为收购上药集团而贷，因年初财政部检查事件，加之银行信贷整体收紧，作为华源最大贷款行之一的上海银行担心华源无力还贷，遂加紧催收贷款；从而引发了华源集团的信用危机。国资委指定德勤会计师事务所对华源集团做清产核资工作，清理报告显示：截止2005年9月20日，华源集团合并财务报表的净资产25亿元，银行负债高达251.14亿元（其中子公司为209.86亿元，母公司为41.28亿元）。另一方面，旗下8家上市公司的应收账款、其他应收款、预付账款合计高达73.36亿元，即这些上市公司的净资产几乎已被掏空。据财政部2005年会计信息质量检查公报披露：中国华源集团财务管理混乱，内部控制薄弱，部分下属子公司为达到融资和完成考核指标等目的，大量采用虚计收入、少计费用、不良资产巨额挂账等手段蓄意进行会计造假，导致报表虚盈实亏，会计信息严重失真。二、企业虚盈实亏的危害企业会计报表的虚盈实亏是指企业已经形成或可能形成而尚未反映到利润账户或利润表中的亏损。这种隐蔽的潜在的亏损，一方面严重违背了会计核算的客观性、一致性及权责发生制等最基本原则；另一方面虚盈实亏不能真实反映企业的各种经济活动，造成企业虚增利润，国家虚收，企业虚留，企业职工个人所得不合理增长，严重削弱了企业发展后劲，对国家、企业投资者、债权人等带来一系列的危害。对企业而言，虚盈实亏造成企业该留的留不足而资金短缺，周转缓慢，难以进行技术改造与设备更新，产品质量及效益则难以提高，包袱越背越重，导致关停并转或破产。对国家而言，企业经营成果不实，财产不清，该收的收不上，导致国家财政困难，影响了整个社会的正常经济秩序。对投资者、债权人而言，由于企业会计报表虚增利润的误导，导致投资决策的错误而遭受严重的损失。这些虚假或严重失真的会计信息已成为我国经济生活中的一大公害，它严重影响了我国正常的社会经济秩序，造成了大量国有资产流失，误导投资者和债权人，使他们根据虚假或失真的财务信息做出错误的判断和决策，同时也误导政府监管部门，使监管部门不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险，这样也为贪污腐败、行贿受贿等违法行为和经济生活中不良风气提供了温床。三、企业虚盈实亏的原因（一）为了业绩考核 企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润（或亏损）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到会计数据。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及到企业厂长经理的经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等。为了在经营业绩上多得分，企业就有可能对其会计报表进行包装。可见，基于业绩考核而做虚假的财务会计报表是最常见的动机。（二）为了获取信贷资金和商业信用众所周知，在市场经济体制下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素（产品质量、资金实力、人力资源、信息资源）之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。（三）为了发行股票股票发行分为首次发行（IPO）和后续发行（配股）。在IPO情况下，根据公司法等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计报表进行篡改。在后续发行情况下，要符合配股条件，企业最近三年的净资产收益率每年必须在10%以上。因此，10%的配股已成为上市公司的“生命线”。统计表明，1997年755家上市公司净资产收益率在10%至11%的高达211家，约占28%。可见，为配股而修饰会计报表的动机并不亚于IPO。（四）为了减少纳税所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行修饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。（五）为了政治目的国有企业改革已进入了攻坚阶段，党中央和国务院十分重视，力争用三年的时间使国有企业走出困境。从某种意义上说，国有企业扭亏为盈、创造良好经营业绩已成为一项政治任务。对厂长经理而言，完成这项任务可能仕途光明，否则可能职位难保，甚至下岗分流。在这种政治压力下，国有企业很可能修饰会计报表。四、企业虚盈实亏的表现形式笔者通过对大量企业调查发现，企业虚盈实亏，通常是采用不正确的账务处理方法甚至是隐蔽的手法抹去赤字，对企业经营过程中造成的亏损、价格差、财物损失、该提不提、应摊未摊、呆账、坏账、待处理损失、应弥补亏损等长期挂账，对存在于企业内部随时有可能转化为账面亏损或利润减少的损失不及时处理。具体表现为：一是销售收入不实，虚列应收账款，将未实现的销售收入作为收入处理。二是对财产物资盘点清查时，对财产物资的盘亏毁损、待处理财产损失等，不及时上报批准核销做账务处理。三是对收不回的应收款即坏账损失长期挂账，未按规定的会计处理方法核销计入期间费用，未按规定比例提取坏账准备。四是预提费用与待摊费用，该提的不提或少提，该摊的不摊或少摊。五是固定资产折旧不提、少提或漏提，递延资产不计、少计入费用而摊销，无形资产不摊销或少摊销。六是固定资产重估增值计入营业外收入增加利润，而未按规定计入资本公积账户。七是实际销售成本不实，企业根据报送单位的不同需要或自身目的或上级的意图，按需结转销售成本。八是将一些应列入期间费用的支出在往来账款挂账或列支在应付福利费及权益类科目中等等。通过以上种种形式，使企业会计报表看似盈利，实则严重亏损，误导企业的投资者、债权人、国家宏观经济管理部门等会计信息相关使用人。五、解决企业虚盈实亏的对策解决企业虚盈实亏问题，可以使企业充满活力，真正成为市场竞争主体；可以使国家制定正确的宏观调控政策，使投资人、债权人做出正确的投资决策，从而保护国家、投资者、债权人的合法权益。笔者认为可以从以下几个方面入（一）完善法规建设，强化法律意识，严格执法近年来我国虽制定了不少财务会计法规，但从实际来看，还很不完善和健全，有些条文的操作性较差。这样，会计人员执行时就无法跟从，没有统一标准，造成会计信息混乱、失真。因此，首先应当从完善和健全财务会计法规和其他相关法规入手，加大实施新会计法的力度，使财务会计法规尽可能地全面、配套、及时，并且有可操作性，堵住会计信息失真的法律漏洞。其次，要加大普法宣传力度，树立学法、懂法、执法的良好环境，确保企业的各项经济活动严格执行国家法规；确保企业经营者、财务会计人员等自觉遵纪守法，维护会计法的权威，保护会计人员依法行使职权，保证会计信息真实可靠。再次，要加大执法力度，严格执法，对于违反有关法律、法规的单位和个人应当严肃处理，不能以罚代法。同时，要对执法队伍严肃整顿，提高执法水平，重塑执法队伍的形象。（二）完善政府对企业的经济指标考核体系，全面考核单位领导在市场经济条件下，企业出现亏损、破产是正常现象，政府考核企业的关键应是考核企业的经济运行环境和运行质量，而不应仅局限于个别经济指标。否则，企业为了完成扭亏增盈目标，不得不作假。甚至由于地方保护主义观念，还会出现上级政府认可企业作假，上级政府与企业联合做假等现象。对企业领导的考核也应全面进行，首先，要提高单位领导的会计法规意识，从思想上阻断“内部人控制”问题发生的源头，不能以个别经济指标来考核领导的“政绩”，否则会导致企业领导的短期行为，竭泽而渔，虚报数据，巧取豪夺。同时还应该加强企业干部的“离任审计”，坚决杜绝“官出数字，数字出官”的怪象。（三）加强企业会计报表的规范化管理严肃财经结算纪律，严格管理，加强财务会计报表的规范化、程序化。各级财政部门要不断完善规章制度和操作程序，认真执行“两公开、一监督”制度；税收部门要加强税收征管；金融机构要强化在企业经济往来中的支付监督作用；具体规定待处理财产损失、待摊费用等账务处理的期限，收入和与其相关的成本、费用的合理配比；制止各种人为因素导致的企业虚盈实亏及会计信息失真。（四）提高财会人员的素质企业虚盈实亏的问题归根到底是人员素质的问题。这里的素质是指全面素质，既包括政治素质，又包括业务素质和职业道德。一方面，企业领导是防止企业虚盈实亏的第一道防线。如果会计人员故意造假账，必然出于某种目的，企业领导要把好审核关，不能让审核流于形式。同时，企业领导还应尊重会计人员的意见，支持会计人员的工作，不能以权谋私，以权压人，更不能纵容、指使会计人员造假。保证会计信息的真实可靠，是企业领导人责无旁贷的义务和神圣职责。另一方面，会计人员要树立爱岗敬业的精神，要严格执行国家方针政策和各项规章制度，增强对国家、对人民负责的高度责任感，维护国家财产安全；要坚持原则，实事求是，提供准确、真实的会计信息。要虚心学习，熟悉财务管理方面的政策法规和规章制度，提高会计业务技能，掌握企业生产经营情况，切实加强内部财务管理，及时、准确地提供会计报表信息。可见，会计人员是企业会计报表信息的直接提供者，会计人员的职业道德水平和业务素质直接影响会计信息质量。另外，各级政府财政部门要切实加强会计工作管理，要支持会计人员依法行使职权，坚决为因坚持原则而遭打击报复的会计人员申张正义，逐步在大中型企业施行会计委派制，提高会计工作在企业经营管理中的地位。（五）加大审计工作力度应加强企业内部审计力量，大力发展注册会计师等外部独立审计，对企业的财务收支及经济活动和经济效益进行审计，实现对企业经济活动的再确认，对会计人员的再监督，使企业的财务成果和会计信息真实可靠，利润分配合理，并对违反财经纪律、人为调节成本、制造虚假利润的行为予以行政或经济制裁。（六）积极探索和稳步推行会计委派制会计委派制能健全企业内部约束机制，是财务会计人员由“双重身份”改变为“单一身份”，割断财务会计人员与企业的经济利益关系，真正独立有效地开展会计核算与会计监督，监督企业经营者的经济活动，提高会计数据的客观性和真实性。（七）强化银行管理职能银行信贷干部要经常深入企业，督促企业如实反映生产经营情况，不但要看财务报表，还应审查明细账，核查库存是否账物相符。对弄虚作假的企业，银行可根据情节轻重在信贷资金供应上采取停止新增贷款，限制收回老贷款以及加收利息等办法予以制裁。（八）会计人员要采用正确的账务处理方法1、关于应收账款问题的解决方法（1）源头控制，压缩应收账款发生的额度与频率。当卖方市场转入买方市场后，市场经济规律和竞争机制发生作用，迫使企业采用各种手段扩大销售或承揽工程。一些企业为了达到此目的，不收款或只收一部分款项，擅自发出约定的货物或垫资开工，等到有关部门核对应收账款的回收难度将增大，企业资金风险随之上升。因此，从“源头”上减少往来结算资金的发生、占用，是加强应收账款管理的主要环节。（2）动态跟踪、分析，强化日常监督和管理。当企业发生应收账款后，不能消极地等待对方付款，要经常对所持有的应收账款进行动态跟踪与分析，加强日常监督，以便随时掌握企业应收账款的情况，作出科学决策。（3）及时清对，严格催收。企业应收账款发生后，业务部门应采取各种措施，尽量争取按期回收款项，避免因为拖欠时间过长而发生坏账。为此，企业应制定出合理的清对、催收方法，以保证企业合法权益不受侵害。2、关于存货舞弊问题的解决方法 （1）通过分析程序识别可能存在的存货舞弊。由于监盘并不能发现所有重大舞弊行为，会计人员必须重视执行分析程序。会计人员不仅要推测舞弊是如何进行的，而且要推测客户为什么要舞弊以及客户为什么要选择这种方式的舞弊。此外，还要对单位进行心理分析，如果公司管理当局面临财务困难或完成财务计划的压力，或企图得到存货担保的融资，往往会导致管理当局产生舞弊的冲动；如果管理当局的存货拥有多个存放地点，单位就拥有更多的舞弊机会。（2）关注存货挂账异常现象。会计人员应关注通过预付账款、其他应收款、材料采购（在途物资）科目挂账实质上已经耗用、价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象，会计人员应对企业的生产经营性质、该产品的生产周期、付款的依据、耗用原材料的品种、往来账款的账龄等多方面情况进行综合分析，判断该存货是否已入库或已被耗用。（3）重视存货监盘。存货通常是价值较大、品种繁多的一类资产，因而往往也是实施会计舞弊的首选目标。所以在存货盘点时，会计人员必须到场，亲自监督盘点和计数。3、关于待摊费用问题的解决方法（1）待摊费用的发生是否真实、合规。会计人员在审查时，应该查阅有关待摊费用明细账以及有关会计凭证，查明耗费是否属于待摊范围有无故意将应该一次计入成本费用的支出，计到待摊费用中借以虚减当期费用等情况。（2）待摊费用的摊销期限是否符合有关规定。企业会计准则规定，待摊费用应该在一年内摊销完毕，摊销期限超过一年的开办费、固定资产修理支出、租入固定资产改良支出等应计入长期待摊费用。会计人员在审查时，应注意有无故意延长摊销期限的情况。（3）待摊费用各期摊销数额是否正确、合理。待摊费用在合理的期限内进行摊销，每期的摊销数额应该基本保持一致，不可轻易变动每期摊销数额，更不可利用待摊费用随意调节成本和利润。（4）待摊费用的有关账务处理是否正确、合规。待