04_第四章__长期股权投资.doc

专注投行 精耕细作 “热爱投行”倾力编写，不得用于商业目的先锋云端2014年保代考试培训基础网络班讲义第四章 长期股权投资【本章考情分析】考点2008年2009年2010年2011年2012年13年6月合计长期股权投资的划分11同一控制下长期股权投资初始计量112后续计量-成本法投资收益确定11后续计量-权益法投资收益确定123后续计量-权益法（引起长投账面价值变化情形）11重大影响的情形11核算方法转换-成本法转权益法-出售部分股权丧失控制权投资收益的确定（个别&合并）11总计212-2310【本章重要考点】1、长期股权投资划分2、长期股权投资的初始计量3、长期股权投资的后续计量，尤其是权益法核算投资收益的确认4、长期股权投资核算方法的转换【大纲要求】1、掌握长期股权投资的初始计量；2、掌握长期股权投资核算的成本法和权益法的定义、适用情况及会计处理（即后续计量）；3、掌握控制、共同控制、重大影响等概念；4、掌握长期股权投资核算方法转换；5、掌握长期股权投资的处置；6、掌握长期股权投资减值的判断标准；【具体内容讲解】第一节 长期股权投资的初始计量本节主要内容：一、长期股权投资初始计量原则二、长期股权投资形成的方式及相应的会计处理（一）控股合并形成的长期股权投资及相应会计处理1、同一控制下控股合并形成的长期股权投资及相应会计处理2、非同一控制下控股合并形成的长期股权投资及相应会计处理（二）控股合并以外的其他方式形成的长期股权投资及相应会计处理1、以支付现金取得的长期股权投资2、以发行权益性证券方式取得的长期股权投资3、投资者投入的长期股权投资4、以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资具体内容：一、长期股权投资初始计量原则长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。本章所指长期股权投资，包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。（具有控制、共同控制、重大影响的为上述三种情形，在活跃市场有报价或公允价值能够可靠计量的权益投资应作为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）。【例题1（2012年选择）】甲公司通过证券交易所取得乙上市公司6%的股份，对上市公司不具有重大影响，并准备长期持有，应作为长期股权投资按成本法核算。【答案】错。【解析】上市公司6%的股份在活跃市场有报价、公允价值能可靠计量，不能确认为长期股权投资，本题根据其准备长期持有应确认为可供出售金融资产。二、长期股权投资形成的方式及相应的会计处理（一）控股合并形成的长期股权投资及相应会计处理 控股合并 A+B=A+B（合并方被合并方法人资格存续）企业合并的方式 吸收合并 A+B=A （被合并方法人资格注销） 新设合并 A+B=C （合并各方法人资格均注销） 吸收合并和新设合并均不涉及长期股权投资的问题，这里主要讨论控股合并形成的长期股权投资。非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。1、同一控制下控股合并形成的长期股权投资要点：账面价值，长期股权投资初始投资成本为享有被投资方所有者权益账面价值的份额确定，投出的资产按照账面价值计量，差额调整资本公积、留存收益。（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资 （被合并方所有者权益账面价值的份额） 贷：负债（承担债务账面价值） 资产（投出资产账面价值） 资本公积资本溢价或股本溢价（差额，在借方，不足的调整盈余公积） 借：管理费用（审计、法律服务评估咨询等相关费用） 贷：银行存款【例题6(2012选择)】某公司甲自大股东处购买某企业乙的股权，甲以1000万现金及一宗账面价值3200万元的土地使用权换取乙企业80%的股权，该总土地公允价值3600万元，乙企业账面净资产价值6000万元，公允价值7000万元，公允价值高于账面价值的原因是一套固定资产评估增值。则关于甲公司会计处理的说法正确的是：A、确认乙企业长期股权投资的入账价值为4800万元B、贷记资本公积400万元C、贷记资本公积200万元D、确认营业外收入400万元E、确认营业外收入600万元【答案】A【解析】同一控制下控股合并，投资及享有份额均按照账面价值计量，差额调整资本公积不足的再调盈余公积。乙企业股权的入账价值6000*80%=4800，与投资成本4200（1000+3200）之间差额600计入资本公积贷方。（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 贷：股本（发行股票的数量每股面值） 资本公积股本溢价（差额）借：资本公积股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款【注意】上述调整的是资本公积（资本溢价或股本溢价），不能调整资本公积（其他资本公积）。若资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，则调整留存收益。与投资有关的相关费用会计处理总结如下：项目直接相关费用、税金发行权益性证券支付的手续费、佣金等发行债务证券支付的手续费、佣金等长期股权投资形成控股合并（不管是同一控制还是非同一控制）计入管理费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足扣除的，应冲减盈余公积和未分配利润应计入应付债券初始确认金额（其中折价发行，该部分费用增加折价的金额，溢价发行则减少溢价金额）不形成控股合并计入成本交易性金融资产投资收益持有至到期投资计入成本可供出售金融资产计入成本上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对应最终控制方而言的账面价值。形成同一控制下控股合并的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定。【例题2（2013年6月选择）】甲公司同一控制下取得乙公司60%股权，乙公司本身也有子公司，乙公司个别报表的所有者权益账面价值3000万、公允价值3200万，合并报表所有者权益合计3300万，公允价值3500万，问长期股权投资初始投资成本为多少（ ）万元。A、1800B、1920C、1980D、2100【答案】C【解析】确定长期股权投资的初始投资成本时，如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定。则 初始投资成本=3300*60%=1980【*例题3选择题】关于同一控制下的企业合并，在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益的确定，下列说法中正确的是（ ）。A.若被合并方需要编制合并财务报表，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定B.无论被合并方是否编制合并财务报表，被合并方的账面所有者权益价值应当以其个别财务报表为基础确定C.被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对应最终控制方而言的账面价值D.如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益【答案】ACD【解析】如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定，B错误。【*例题4选择题】甲公司为母公司，分别控制乙公司和丙公司，2007年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制企业合并），丁公司可辨认净资产公允价值为2000万元，账面价值为1500万元。2009年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司80%股权，丁公司按照购买日净资产公允价值计算实现的净利润为1000万元；按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为2000万元。无其他所有者权益变动。则2009年1月1日，乙公司购入丁公司的初始投资成本为（ ）万元A、2400B、2800C、3200D、2000【答案】A【解析】（2000+1000）*80%=2400说明：此处为举例直接告诉了按照公允价值和账面价值分别计算的净利润，考试时可能会给出具体情形，如存货、无形资产或固定资产账面价值和公允价值之间有差异，告诉按照账面价值计算的净利润是多少，要会计算按照公允价值计算的净利润是多少，从而确定按照最终控制方计算的确定的长期股权投资初始入账价值。【例题5（2010年选择题）】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付审计评估等费用100万，为发行股票另支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司可辨认净资产账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（ ）万元。A.5 150 B.5 200 C.7 550 D.7 600【答案】A【解析】甲公司取得该股权时应确认的资本公积=9 00080%-2 0001-50=5 150（万元）。100万审计评估等费用应计入当期管理费用。【例题6（2008年选择）】甲上市公司向控股股东支付2000万元购买其子公司A公司80%的股权，A公司所有者权益账面价值2000万元，公允价值2200万元，甲公司资本公积金额为400万元，其中资本公积-股本溢价为240万元，资本公积-其他资本公积为160万元，问下列会计处理正确的是：A、甲公司确认长期股权投资的初始成本为1600万元B、甲公司确认长期股权投资的初始成本为2000万元C、甲公司确认长期股权投资的初始成本为1760万元D、甲公司冲减资本公积400万元E、甲公司确认当期损益400万元【答案】：A【解析】：同一控制下控股合并形成的长期股权投资，以合并日被合并方所有者权益账面价值为基础计量，长期股权投资初始投资成本为2000*80%=1600，A正确，BC错误；同一控制下控股合并，合并对价与初始投资成本之间的差额应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，则调整留存收益。因此，本题中只能调整资本公积240万元，资本公积-其他资本公积为160万元不可调整，DE错误。（3）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并 合并日初始投资成本=合并日被合并方账面所有者权益全部持股比例新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值新增投资部分初始投资成本与新支付对价的公允价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。【注意】若一次交易形成同一控制下的企业合并，则考虑支付对价的账面价值；这里是通过多次交换交易最终形成企业合并，合并日前付出对价考虑的是公允价值，所以新增投资部分也应用支付对价的公允价值。2、非同一控制下控股合并形成的长期股权投资（1）一次交易实现的控股合并关键点：支付对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本初始投资成本的确定：购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。相关费用的会计处理：与同一控制相同，计入当期损益（管理费用）。已宣告但尚未发放的现金股利或利润：无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。【注意】非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理是相同）：投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积其他资本公积”应一并转入投资收益。（2）通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并个别财务报表购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本【注意】个别报表中，原投资的其他综合收益（如长期股权投资权益法核算形成的“资本公积其他资本公积”、可供出售金融资产公允价值变动形成的“资本公积其他资本公积”）不转入投资收益，待处置时转入投资收益。合并财务报表确认投资收益=投资的公允价值-投资的账面价值+原投资中包含的其他综合收益=（原投资的公允价值-原投资的账面价值）+（新增投资的公允价值-新增投资的账面价值）+原投资中包含的其他综合收益=原投资的公允价值-原投资的账面价值+原投资中包含的其他综合收益（说明：新增投资在新增时点公允价值与账面价值相等）确认商誉=全部投资在购买日的公允价值-购买日购买方可辨认净资产公允价值份额【总结】（二）、控股合并以外的其他方式形成的长期股权投资取得方式初始投资成本确认1、以支付现金取得实际支付的购买价款（包含购买过程中支付的手续费）2、以发行权益性证券取得权益性证券的公允价值（为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用除外）3、投资者投入按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。4、以债务重组、非货币性资产交换等方式取得按照企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定确定第二节 长期股权投资的后续计量长期股权投资后续计量有两种方式，即成本法和权益法，根据投资企业对被投资企业的财务和经营政策的影响程度的不同其后续处理方法也不同，大致如下：影响程度后续计量控制成本法共同控制、重大影响权益法不具有控制、共同控制、重大影响且在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量成本法不具有控制、共同控制、重大影响但在活跃市场中有报价或公允价值能够可靠计量非长期投资金融资产一、长期股权投资核算的成本法的定义、适用范围及会计处理（一）成本法的定义成本法，是指投资按成本计价的方法。成本法下，在投资持有期间不根据被投资单位所有者权益的变动情况对长期股权投资账面价值进行调整（指个别报表）。（二）成本法的适用范围下列两种情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：1、投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。2、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。（三）成本法核算的会计处理1、初始投资或追加投资时，按照投资成本作为长期股权投资的账面价值（初始计量）2、被投资单位宣告发放现金股利（不管利润分配属于投资前还是投资后取得的）借：应收股利 （享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润） 贷：投资收益3、计提减值准备借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备【例题7（2008年选择）】甲公司于2007年1月1日投资A公司（非上市公司），取得A公司有表决权资本的80%。A公司于2007年4月1日分配现金股利10万元，2007年实现净利润40万元，2008年4月1日分配现金股利10万元，下列说法正确的有（ ）。A.甲公司2007年确认投资收益0元B.甲公司2007年确认投资收益8万元C.甲公司2008年确认投资收益8万元D.甲公司2008年确认投资收益16万元E.甲公司2008年恢复长期股权投资成本8万元【答案】BC【解析】对被投资单位能够实施控制，长期股权投资应采用成本法核算，投资企业按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润应享有的份额确认投资收益。二、长期股权投资核算的权益法的定义、适用范围及会计处理（一）权益法的定义权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。（二）权益法的适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。（三）权益法核算的会计处理权益法科目设置长期股权投资成本（投资时点） 损益调整（投资后留存收益变动） 其他权益变动（投资后其他所有者权益变动情况）1、初始投资成本的调整因权益法核算的长期股权投资要求在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整，因此初始投资价值确定后，紧接着就要就初始投资成本与享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额进行相应的处理。（分为调整和不调整两种情形）（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；（差额体现为商誉）（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。【2013CPA教材例4-5】A企业于205年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资成本 9 000 贷：银行存款 9 000长期股权投资的初始投资成本9 000元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额6 750（22 50030%）元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10 800元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 800元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：借：长期股权投资成本 9 000 贷：银行存款 9 000借：长期股权投资成本 1 800 贷：营业外收入 1 800【注意】成本法核算，在个别报表上不确认营业外收入。2、投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期损益。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。（1）被投资单位实现净利润借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益（2）被投资单位发生净亏损借：投资收益 贷：长期股权投资损益调整采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。（一般不会考）（2）以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。（折旧、摊销、存货出售影响的营业成本、资产减值损失等）【2013年CPA教材例4-7改编】甲公司于2007年1月1日购入乙公司30%的股份，购买价款为1 200元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为5 000元，账面价值4 000元，其中除存货账面价值为1 000元，公允价值为2 000元外，其他各项账面价值和公允价值均相同，乙公司2007年实现净利润1 000元，乙公司2007年度账面存货80%对外销售，则以下说法正确的是（ ）A、2007年12月31日，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为1 500B、2007年12月31日，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为1 560C、2007年度甲公司因投资乙公司应确认的投资收益为300D、2007年度甲公司因投资乙公司应确认的投资收益为60【答案】BD【解析】长期股权投资初始投资成本为1200元；对初始投资成本进行调整，初始投资成本1200，享有可辨认净资产公允价值份额为5000*30%=1500，因此应调整增加长期股权投资账面价值300元，同时调增营业外收入300；确认投资收益=调整后净利润*30%=1000-（5000-4000）*80%*30%=60，同时增加长期股权投资-损益调整 60则2007年12月31日，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为1200+300+60=1560说明：本例题为简化起见是以存货的公允价值和账面价值不一致进行举例，考试中可能还会有固定资产、无形资产公允价值和账面价值不一致，要会计算调整后的净利润。【注意】在针对被投资单位实现的净利润按照取得投资时可辨认净资产公允价值为基础进行调整时，应考虑重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注中说明不能按照准则规定进行核算的原因：投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的；其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。【例题9（2013年6月选择）】A公司持有B公司30%股权，对B公司生产经营具有重大影响，采用权益法核算对B公司的长期股权投资，以下哪些情形下A公司在B公司实现利润时可以B公司账面净利润为基础计算确认投资损益（ ）A、A公司无法合理确定取得投资时B公司各项可辨认资产的公允价值B、为计算方便直接以B公司账面净利润为基础计算确认投资损益C、投资时B公司可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，差额不具重要性；D、因不可抗力，在投资时A公司无法取得B公司相关资料。【答案】ACD（3）抵消未实现内部交易损益：投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵消与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。顺流交易：投资企业 销售给 被投资企业（联营企业或合营企业）逆流交易：被投资企业 销售给 投资企业【注意】投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵消有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵消的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消仅仅是享有联营企业或合营企业的权益份额部分（包括投资企业或纳入投资企业合并财务报表范围的子公司）。逆流交易【例题102013年CPA教材例4-8改编（2013年6月真题考点）】甲企业于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月，乙公司将其成本为600元的某商品以1 000元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2007年12月31日，甲企业对外（非合并范围独立第三方）销售了80%，仍有20%尚未对外销售，乙公司2007年实现净利润为1 000元；2008年，甲企业将剩余的20%对外销售，乙公司2008年实现净利润2 000元。假定不考虑所得税因素。则以下说法正确的是（ ）A、2007年甲企业因对乙公司投资应确认的投资收益为184B、2007年甲企业因对乙公司投资应确认的投资收益为200C、2008年甲企业因对乙公司投资应确认的投资收益为416D、2008年甲企业因对乙公司投资应确认的投资收益为400【答案】AC【解析】2007年甲公司从乙公司购入存货20%尚未实现对外销售，20%部分的为实现内部销售利润部分应当予以抵销，故应抵销的未实现内部销售利润为（1000-600）*20%=802007年甲企业因对乙公司投资应确认的投资收益为（1000-80）*20%=1842008年甲企业因对乙公司投资应确认的投资收益为(2000+80)*20%=416 顺流交易 【2013年CPA教材例4-9】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。207年，甲企业将其账面价值为600元的商品以1 000元的价格出售给乙公司。至207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年净利润为2 000元。假定不考虑所得税因素。甲企业在该项交易中实现利润400元，其中的80（40020%）元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵消，即甲企业应当进行的账务处理为：借：长期股权投资损益调整 320（2 000-400）20% 贷：投资收益 320甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入 200（1 00020%） 贷：营业成本 120（60020%） 投资收益 80【提示】在甲企业的个别报表中，无论甲企业销售给乙公司的是何种资产，其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在“投资收益”中；但从合并财务报表的角度，应消除具体报表项目（如营业收入、营业成本、营业外收入等）的金额，本例应消除的是营业收入和营业成本。假定至207年资产负债表日，该批商品对外部第三方出售70%，30%形成期末存货。甲企业应当进行的账务处理为：借：长期股权投资损益调整 376（2 000-40030%）20% 贷：投资收益 376【教材例4-9延伸】乙公司于208年将上述商品全部出售，乙公司208年实现净利润为3 600元。假定不考虑所得税因素。个别报表应确认投资收益=（3 600+400）20%=800借：长期股权投资损益调整 800 贷：投资收益 800合并报表中无调整分录。值得注意的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵消。3、取得现金股利或利润的处理（1）被投资单位宣告分派现金股利或利润时借：应收股利贷：长期股权投资损益调整 （2）收到现金股利或利润时借：银行存款 贷：应收股利4、超额亏损的确认在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应按以下顺序进行调整：【例题11（2013年11月预测）】在采用权益法核算时，确认对被投资单位发生的净亏损时有以下几种情况冲减长期股权投资账面价值确认预计负债冲减长期应收款帐外备查登记，以下调整顺序正确的是（ ）A、B、C、D、【答案】B【例题122013年CPA教材例4-11改编】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。2004年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为5 000元。乙企 业2005年度亏损20 000元。甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。2005年末，甲企业有一项实质上构成对乙企业净投资的长期应收款2000元，则甲企业2005年应确认的投资损失为（ ）A、8000B、5000C、7000D、6000【答案】C【解析】甲企业2005年应进行的账务处理为：借：投资收益 7 000 贷：长期股权投资损益调整 5 000 长期应收款 2 0005、被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。6、股票股利的处理被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。【总结】成本法和权益法核算下不同的会计处理方法事项被投资单位成本法权益法被投资单位实现利润-不做处理借：长期股权投资-损益调整 贷：投资收益被投资单位宣告发放现金股利或利润借：利润分配 贷：应付股利借：应收股利 贷：投资收益借：应收股利 贷：长期股权投资-损益调整 实际分派股利或利润（取得现金股利或利润）借：应付股利贷：银行存款借：银行存款贷：应收股利借：银行存款贷：应收股利被投资企业宣告分派股票股利借：利润分配贷：股本（或实收资本）不做处理（但应在在除权日注明所增加的股数）不做处理（但应在在除权日注明所增加的股数）被投资单位除净损益外的所有者权益的其他变动借：可供出售金融资产等贷：资本公积-其他资本公积不做处理借：长期股权投资-其他权益变动 贷：资本公积-其他资本公积【例题13（2009年选择）】甲公司对参股公司乙采用权益法核算，根据企业会计准则的规定，会引起甲公司长期股权投资账面价值发生变动的情形有：A、乙公司接受设备捐赠B、乙公司宣告分配现金股利C、乙公司宣告分派股票股利D、乙公司以盈余公积转增资本【答案】A、B【解析】A ，乙公司接受捐赠增加当期营业外收入或资本公积，从而增加净资产，甲公司应调增相应的长期股权投资；B、权益法核算被投资企业宣告分派现金股利时，投资企业的会计处理是：借：应收股利 贷：长期股权投资-损益调整长期股权投资账面价值减少C、被投资企业宣告分派股票股利，投资企业不做处理D、乙公司所有者权益未发生变化【例题14（2010年选择）】甲公司和乙公司于2009年1月1日分别以500万元银行存款取得A公司50%股权，大于A公司可辨认净资产的公允价值，A公司2009年、2010年分别实现净利润200万元和400万元， 2010年可供出售金融资产公允价值变动增加100万元，交易性金融资产公允价值变动增加50万，2010年末甲将A公司50%股权转让，转让价款900万元，则2010年甲的投资收益为多少？【答案】300万元【解析】根据题意，甲公司取得乙公司50%股权应采用权益法核算（与乙公司共同控制），甲公司会计处理如下：（1）2009年1月1日取得股权借：长期股权投资-成本 500 贷：银行存款 500（2）2009年A公司实现净利润200万借：长期股权投资-损益调整 100 贷：投资收益 100（3）2010年A公司实现净利润400万和可供出售金融资产公允价值变动增加100万借：长期股权投资-损益调整 200 -其他权益变动 50 贷：投资收益 200 资本公积-其他资本公积 50则在甲公司出售A公司50%股权之前长期股权投资账面余额为500+100+200+50=850（4）2010年甲公司出售持有A公司50%股权借：银行存款 900 贷：长期股权投资 850 投资收益 50同时 借： 资本公积-其他资本公积 50 贷：投资收益 50 因此，甲公司2010年应确认的投资收益为200+50+50=300本题也可简化计算，因题目是要求甲公司2010年投资收益，实质上包含2010年被投资单位实现利润部分应确认的投资收益和2010年处置长期股权投资产生的投资收益，而2010年投资单位实现利润部分应确认的投资收益相应会增加出之前长期股权投资的账面价值，从而减少处置收益，且二者必然相等，因此可简单的以2009年甲公司长期股权投资账面价值作为基础计算处置损益，就是2010年的投资收益。2009年账面价值为500+100=600则2010年应确认的投资收益=900-600=300万元。第三节 控制、共同控制、重大影响的概念一、控制的概念及及具体表现（一）控制的概念控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。（控制与母子公司相联系）（二）控制的具体表现1、投资企业直接拥有被投资单位50%以上（大于或等于50%）的表决权资本（除非有证据证明不具有实质控制权）2、投资企业拥有被投资单位表决权资本不足50%，但具有实质控制权的（1）通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权，表明A公司实质上控制B公司。（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。例如，A公司拥有B公司45%的表决权资本，同时根据协议，B公司的生产经营决策由A公司控制。（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。（如无特殊说明，为半数以上）这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但根据章程或协议有权任免被投资单位董事会的多数董事，能够达到实质上控制的目的。（4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策。二、共同控制的概念及及具体表现（一）共同控制的概念共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。（共同控制与合营企业相联系。）（二）共同控制的具体表现1、任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动，涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；2、各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。（合营并不是说必须要合营各方同时对企业日常活动进行管理，经各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理）三、重大影响的概念及及具体表现（一）重大影响的概念重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。（重大影响与联营企业相联系。）（二）重大影响的具体表现1、投资企业直接或通过子公司拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响（除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响）2、投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例不足20%，但实质上构成重大影响的（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。这种情况下，因可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而对被投资单位施加重大影响。（3）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。（4）向被投资单位派出管理人员。这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力并负责被投资单位的财务和经营活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。（5）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料，表明投资企业对被投资单位具有重大影响。（6）考虑现行可转换的认股权证、股票期权及可转换公司债券等潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权的影响在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股票期权及可转换公司债券等的影响，如果其在转换为对被投资单位的股权后，能够增加投资企业的表决权比例或是降低被投资单位其他投资者的表决权比例，从而使得投资企业能够参与被投资单位的财务和经营决策的，应当认为投资企业对被投资单位具有重大影响。 【例题15（2012年选择）】不考虑持股比例因素，以下甲公司与乙公司的情形中，构成重大影响的有（）A、乙公司董事会成员为5人，甲公司派有1名代表为乙公司董事；B、乙公司董事会成员为5人，甲公司派有3名代表作为乙公司董事；C、乙公司2011年度全年收入1000万元，其中向甲公司销售确认收入800万元，该销售系乙公司的主营业务。D、乙公司总经理由甲公司委派；E、乙公司生产期主营产品A产品所需要的关键技术资料由甲公司提供F、乙公司董事会由11名董事组成，其中甲公司派出6名。乙公司章程规定，其财务和经营政策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。【答案】ACDEF第三节 长期股权投资核算方法的转换一、成