专题七 合并财务报表(完整版).doc

专题七 合并财务报表主要内容第一节 合并范围的确定 第二节 长期股权投资与所有者权益的合并处理第三节 内部交易的会计处理第一节 合并范围的确定一、控制的概念所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。二、合并财务报表的合并范围（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权的被投资单位1.母公司直接拥有被投资企业半数以上股份A公司直接拥有B公司50.1%的股份2.母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份A公司间接拥有C公司70%的股份3.母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份A公司直接和间接合计拥有C公司65%的股份（二）母公司控制的其他被投资企业母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4.在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。 【例题1】2009年6月5日，北方阀门与华泰金属制品有限公司(以下简称“华泰公司”)合资成立金山铸造有限公司(以下简称“金山公司”)，北方阀门出资3 000万元，占金山公司注册资本的60%。根据金山公司章程的规定，金山公司董事会成员共9名，其中北方阀门委派5名，华泰公司委派4名；金山公司董事会决议经三分之二以上董事同意方可通过。 要求：判断北方阀门将金山公司纳入2009年度财务报表合并范围是否恰当，并简要说明理由。【答案】北方阀门将金山公司纳入2009年度财务报表合并范围是不恰当的。金山公司董事会决议经三分之二以上董事同意方可通过，金山公司董事会成员共9名，北方阀门应该委派6名以上的董事，才能控制金山公司，而北方阀门委派董事5名，无法控制被投资方的生产经营和财务决策，所以北方阀门虽然占金山公司注册资本的60%，但是金山公司不是北方阀门的子公司，不应该纳入其合并报表。第二节 长期股权投资与所有者权益的合并处理一、对子公司个别财务报表进行调整 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2012年1月1日调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：1.投资当年借：固定资产原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧） 贷：固定资产累计折旧2.连续编制合并财务报表借：固定资产原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积年初借：未分配利润年初（年初累计应补提折旧） 贷：固定资产累计折旧借：管理费用（当年应补提折旧） 贷：固定资产累计折旧二、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本年初 本年 资本公积年初 本年 盈余公积年初 本年 未分配利润年末（子公司） 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益少数股东投资持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末【例题2】2009年7月30日，北方阀门以现金3 000万元购入非关联方胜利阀门有限公司所持黄海球阀有限公司(以下简称“黄海公司”)的90%股权。购买日，黄海公司的账面净资产为2 000万元，可辨认净资产的公允价值为2 800万元，净资产公允价值与账面价值的差额系土地使用权评估增值。该土地使用权的账面原值为600万元，采用直线法按50年摊销，截至购买日已摊销5年。自购买日至2009年12月31日止，黄海公司账面实现的净利润为100万元。北方阀门与黄海公司未发生任何交易。 要求：计算北方阀门购买黄海公司90%股权时产生的商誉的金额，以及应当纳入北方阀门2009年度合并利润表的黄海公司净利润的金额。【答案】北方阀门占黄海公司可辨认净资产公允价值份额=280090%=2520（万元），产生的商誉=3000-2520=480（万元），应纳入北方阀门2009年度合并利润表的黄海公司净利润的金额=100-800/455/12=92.59（万元）。【例题3】甲公司2011年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元。甲公司2011年实现净利润为80 000万元。 A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为 20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。购买日股东权益公允价值总额为36 000万元。A公司2011年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至2011年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。假定不考虑内部交易和所得税的影响。要求：（1）计算2011年12月31日合并报表中确认的商誉。（2）计算2011年度合并利润表中少数股东损益和归属于母公司所有者的净利润。【答案】（1）合并商誉=29 500-36 00070%=4 300（万元）（2）A公司按购买日公允价值持续计算的本年净利润=10 500+100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）=9 350（万元）。 2011年度合并利润表中少数股东损益=9 35030%=2 805（万元），归属于母公司所有者的净利润=80 000+9 35070%=86 545（万元）。【例题4】甲公司2010年1月1日购入乙公司80%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。2010年度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2 000万元，无其他所有者权益变动。2010年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为825万元。2011年度，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为5 000万元，无其他所有者权益变动。2011年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8 500万元。要求：（1）计算2010年少数股东损益。 （2）计算2011年度少数股东损益。（3）计算2011年12月31日少数股东权益。（4）计算2011年12月31日归属于母公司的股东权益。（5）计算2011年12月31日股东权益总额。 【答案】（1）2010年少数股东损益=2 00020%=400（万元）；（2）2011年度少数股东损益=-5 00020%=-1 000（万元）；（3）2011年12月31日少数股东权益=825-5 00020%=-175（万元）； （4）2011年12月31日归属于母公司的股东权益=8 500+（2 000-5 000）80% =6 100（万元）；（5）2011年12月31日股东权益总额=6 100-175=5 925（万元）。第三节 内部交易的会计处理内部交易主要包括内部债权债务、内部商品销售和内部固定资产交易等内容。一、内部债权债务的合并处理（一）内部债权债务项目本身的抵消借：债务类项目 贷：债权类项目（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵消借：投资收益 贷：财务费用（在建工程等）（三）内部应收账款计提坏账准备的抵消先抵期初数，然后抵消期初数与期末数的差额。二、内部商品交易的合并处理（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润） 营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 存货（期末存货中未实现内部销售利润）（二）存货跌价准备的抵消 首先抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为： 借：存货存货跌价准备 贷：未分配利润年初 然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为： 借：营业成本 贷：存货存货跌价准备最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货存货跌价准备 贷：资产减值损失或做相反分录。（三）内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理1.调整合并财务报表中的期初递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：未分配利润年初 或作相反分录。 注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。2.确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额所得税税率合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。3.调整合并财务报表中本期递延所得税资产本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产-期初递延所得税资产调整金额。借：递延所得税资产 贷：所得税费用或作相反分录。【例题5】甲公司拥有乙公司80%的有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。2012年6月1日，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，售价为600万元（不含增值税），成本为400万元。至2012年12月31日，乙公司已对外售出该批存货的60%，售价为400万元。要求：2012年合并利润表中确认的营业收入和营业成本。【答案】 2012年合并利润表中应确认的营业收入为400万元；应确认的营业成本=40060%=240（万元）。【例题6】2011年1月1日，甲公司以银行存款购入乙公司80%的股份，能够对乙公司实施控制。2011年乙公司从甲公司购进A商品100件，购买价格为每件2万元。甲公司A商品每件成本为1.5万元。2011年乙公司对外销售A商品70件，每件销售价格为2.2万元；2011年年末结存A商品30件。2011年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元，乙公司对A商品计提存货跌价准备6万元。 2012年乙公司对外销售上述A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2012年12月31日，乙公司年末存货中包括从甲公司购进的A商品10件，A商品每件可变现净值为1.3万元，A商品存货跌价准备的期末余额为7万元。假定甲公司和乙公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%。要求：（1）计算2011年12月31日合并报表中存货的账面价值和递延所得税资产余额。（2）计算2012年12月31日合并报表中存货的账面价值和递延所得税资产余额。【答案】（1）2011年12月31日，因结存存货每件可变现净值1.8万元大于销售方每件成本1.5万元，所以合并财务报表中结存存货的账面价值=301.5=45（万元），计税基础=302=60（万元），2011年12月31日因该项业务应在合并财务报表中列示的递延所得税资产=（60-45）25%=3.75（万元）。（2）2012年12月31日，因结存存货每件可变现净值1.3万元小于销售方每件成本1.5万元，所以合并财务报表中结存存货的账面价值=101.3=13（万元），计税基础=102=20（万元），2012年12月31日因该项业务应在合并财务报表中列示的递延所得税资产=（20-13）25%=1.75（万元）。三、内部固定资产交易的合并处理（一）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵消1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消借：未分配利润年初 贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）2.将期初累计多提折旧抵消借：固定资产累计折旧（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润年初3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵消（1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入） 贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本） 固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入 贷：固定资产原价4.将本期多提折旧抵消借：固定资产累计折旧（本期多提折旧） 贷：管理费用（二）发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵消 将上述抵消分录中的“固定资产原价”项目和“固定资产累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。 1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消 借：未分配利润年初 贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）2.将期初累计多提折旧抵消借：营业外收入（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润年初3.将本期多提折旧抵消借：营业外收入（本期多提折旧） 贷：管理费用（三）内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵消处理 首先确认期初固定资产中未实现内部销售利润对递延所得税的影响 借：递延所得税资产（期初固定资产中未实现内部销售利润所得税税率） 贷：未分配利润年初 然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末固定资产中未实现内部销售利润所得税税率【例题7】甲公司、乙公司均采用资产负债表债务法核算其所得税，适用的所得税税率均为25%。甲公司2011年3月10日从其拥有80%股份的乙公司购进管理用设备一台，该设备为乙公司所生产的产品，成本为1 760万元，售价为2 000万元，增值税税额为340万元，另付专业安装公司安装费8万元，甲公司已付款且该设备当月投入使用，设备预计使用年限为4年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。