会计疑难讲解.doc

2009年4月初，中国证监会根据日常监管工作中对重大会计及财务信息披露问题的答复意见，下发了关于印发上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第1期）的通知（会计部函200948号）。通知针对执行新会计准则企业常见的7个问题进行了总结和规范，以此作为会计监管的专业判断依据.现结合具体的会计处理案例，对通知的内容进行分析和解读。问题根据企业会计准则讲解（2008）的要求，在编制2008年年报时，煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应比照安全生产费用的原则处理，即在所有者权益盈余公积项下以专项储备项目单独列报，具体如何进行会计处理？解答第一，维简费会计处理方法的变化，视为会计政策变更，按照企业会计准则第28号-会计政策、会计估计变更和差错更正所规定的原则进行追溯调整；第二，采用新的核算方法后，按规定标准计提维简费时，不再计入成本或费用；第三，采用新的核算方法后，按照规定范围使用维简费形成的固定资产，按照企业会计准则第4号-固定资产的要求计提折旧；第四，编制2008年年报时，根据取得的相关信息，能够对因维简费会计政策变更所涉及的固定资产进行追溯调整时，应进行追溯调整。解读企业会计准则讲解（2008）在第五章固定资产中增加了如下内容：企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的盈余公积项下以专项储备项目单独反映。在以后期间采用实报实销的形式，形成费用时，直接计入当期损益；形成资产时，按照折旧标准逐年提取，计入成本科目。1.企业按规定标准提取安全费用、维简费时：借：利润分配提取专项储备贷：盈余公积专项储备2.企业按规定范围使用安全费用、维简费购建安全防护设备、设施等形成固定资产时：借：固定资产（在建工程）贷：银行存款同时作以下分录，但冲减金额以盈余公积-专项储备科目余额冲减至零为限。借：盈余公积专项储备贷：利润分配提取专项储备企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用：借：制造费用等贷：累计折旧3.企业按规定范围使用安全费用、维简费，支付安全生产检查和评价支出，安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时：借：管理费用贷：银行存款等。同时作以下分录，但冲减金额以盈余公积专项储备科目余额冲减至零为限。借：盈余公积专项储备贷：利润分配提取专项储备企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。调整时将按安全费用、维简费计提时计入长期应付款科目的账面余额调整为零，同时增加权益，负债的减少额为权益的增加额，涉及固定资产的也要作相应的追溯调整。问题同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数，在计算基本每股收益时，是否需要根据具体发行日期加权后计入各列报期间普通股的加权平均数？解答在计算基本每股收益时，作为同一控制下企业合并的合并方，公司应将作为对价而发行的全部新股数计入合并当年和对比年度的发行在外的普通股加权平均数（即权重为1）；在存在稀释性潜在普通股的条件下，公司应采用同样原则计算稀释每股收益。解读在新会计准则下，每股收益指标的计算方法发生了重大变化，定期报告中将不再出现原来为投资者所熟悉的按全面摊薄法计算的每股收益，取而代之的是基本每股收益。相对于全面摊薄每股收益，基本每股收益进一步考虑了股份变动的时间因素及其对全年净利润的贡献程度。1、对于同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制。从最终控制方角度看，视同合并后形成的以合并财务报表为基础的报告主体在以前期间就一直存在，合并后，以合并财务报表为基础的报告主体的留存收益包括参与合并各方在合并前实现净利润的累积金额。因此，与分子净利润口径相一致，同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股，也应当视同列报最早期间期初就已发行在外，计入各列报期间普通股的加权平均数（即权重为1）。例：甲公司和乙公司分别是A公司控制下的两家全资子公司。2008年7月1日，甲公司自母公司A公司处取得乙公司100%的股权，合并后B公司仍维持独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司向乙公司的股东定向增发4000万股本公司普通股。甲公司2007年度净利润为3000万元，乙公司2007年度净利润为500万元；甲公司2008年度合并净利润为5000万元，其中包括被合并方乙公司在合并前实现的净利润450万元。合并前甲公司发行在外的普通股为20000万股。假定除企业合并过程中定向增发股票外，股数未发生其他变动，甲公司和乙公司采用的会计政策相同，两家公司在合并前未发生任何交易，合并前甲公司旗下没有子公司。甲公司合并利润表中基本每股收益的计算如下：该项合并中，参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。2008年度基本每股收益为5000（20000+4000）=0.21（元），2007年度基本每股收益为（3000+500）（20000+4000）=0.15（元）。2.同一控制下稀释性潜在股的计算。同一控制下企业合并中，作为对价发行的认股权证和股票期权等的行权价格低于当期普通权平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数-行权价格拟行权时转换的普通股股数当期普通权平均市场价格。计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中。例：甲公司2007年度归属于普通股股东的净利润为32000万元（不包括其子公司乙公司利润或乙公司支付的股利），发行在外普通股加权平均数为20000万股，持有乙公司60%的普通股股权。乙公司2007年度归属于普通股股东的净利润为18000万元，发行在外普通股加权平均数为6000万股，该普通股当年平均市场价格为8元。年初，乙公司对外发行500万份可用于购买其普通股的认股权证，行权价格为4元，甲公司持有其中10万份认股权证，当年无认股权证被行权。假设除股利外，母子公司之间没有其他需抵消的内部交易；甲公司取得对乙公司投资时，乙公司各项可辨认资产等的公允价值与其账面价值一致。2007年度每股收益计算如下：（1）子公司每股收益认股权证行权时发行的普通股包括两部分，一是按当期平均市场价格发行的普通股，不具有稀释性，计算稀释的每股收益时不必考虑；二是为取得对价而发行的普通股，具有稀释性，计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中。其中，基本每股收益为180006000=3（元），调整增加的普通股股数为500-50048=250（万股），稀释每股收益为18000（6000+250）=2.88（元）。（2）合并每股收益归属于母公司普通股股东的母公司净利润为32000万元，包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分为1800060%=10800（万元），基本每股收益为（32000+10800）20000=2.14（元）。子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分为2.88600060%=10368（万元），子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分为2.8825010500=14.4（万元），稀释每股收益为（32000+10368+14.4）20000=2.12（元）。 问题执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理？解答公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。解读在原企业会计制度下，对长期股权投资采用权益法核算时，投资企业确认的被投资企业亏损额，一般以长期股权投资减计至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的未分配利润项目上增设未确认的投资损失项目，同时在利润表的少数股东损益项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。执行企业会计准则后，子公司超额亏损要在报表内确认。企业会计准则解释第1号规定，执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为未确认的投资损失项目列报。企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的未确认的投资损失项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的未分配利润项目和合并利润表中的净利润及归属于母公司所有者的净利润项目。执行企业会计准则后，对于2007年以前产生的未在利润表内确认的超额亏损，按照有关规定调整2006年末未分配利润的，计算股权转让收益时，应直接增加未分配利润，不应在合并利润表中作为转让收益。2007年1月1日以后产生的、已在合并利润表中确认的超额亏损，公司在转让上述超额亏损子公司时，可以确认相应的转让收益。问题上市公司是否可以采用关于证券投资基金执行企业会计准则估值业务及份额净值计价有关事项的通知（证监会计字200721号）所规定的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量？解答上市公司可以采用包括证监会计字（2007）21号文件所规定的估值方法在内的、合理的估值方法，对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量。同时应在财务报表附注中对其采用的估值方法和估值过程进行详细披露。根据一贯性原则，公司应在以后的会计期间内采用相同的估值方法对同类可供出售金融资产进行估值。解读企业对可供出售金融资产等金融资产的期末公允价值进行计量时，有以下几项基本原则：（一）对存在活跃市场的投资品种，如估值日有市价的，采用市价确定公允价值。估值日无市价，但最近交易日后经济环境未发生重大变化的，采用最近交易市价确定公允价值。估值日无市价，且最近交易日后经济环境发生了重大变化的，参考类似投资品种的现行市价及重大变化因素，调整最近交易市价，确定公允价值。有充足证据表明最近交易市价不能真实反映公允价值的，对最近交易的市价进行调整，确定公允价值。（二）对不存在活跃市场的投资品种，采用市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定公允价值。运用估值技术得出的结果，应反映估值日在公平条件下进行正常商业交易所采用的交易价格。采用估值技术确定公允价值时，尽可能使用市场参与者在定价时考虑的所有市场参数，并通过定期校验，确保估值技术的有效性。（三）有充足理由表明按以上估值原则仍不能客观反映相关投资品种的公允价值的，公司应根据具体情况与监管部门或中介机构进行商定，按最能恰当反映公允价值的价格估值。问题对于非同一控制下企业合并，根据企业会计准则，如果合并成本小于被购买方可辨认净资产的公允价值，将差额（即负商誉）确认收益时，应关注哪些事项？解答对于非同一控制下企业合并，应按照企业会计准则第20号-企业合并的要求，首先确定购买日，然后再确定合并成本和收购方在购买日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。在出现负商誉的情况下，应对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值进行复核。经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时应当充分披露相关交易的背景情况。解读非同一控制下企业合并，收购企业、收购被购企业支付的价款中，可以分成两大部分，即享有的被购企业净资产（所有者权益）份额的公允价值、以及支付价款超过或低于该公允价值而形成的正商誉或者负商誉。正商誉不摊销，但应做 减值测试，负商誉在收购时计入当期损益，即营业外收入.例：A公司以1000万元取得B公司30%的股权，取得投资时，被投资单独辨认净资产的公允价值为3500万元。会计处理如下：借：长期股权投资B公司（成本）10500000（3500000030%）贷：银行存款10000000营业外收入500000提醒企业注意的是，负商誉50万元计入当期损益中。例：接上例条件，假设被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元,会计处理如下：借：长期股权投资B公司（成本）10000000贷：银行存款10000000提醒企业注意的是，正商誉100（1000-300030%）万元包含在长期股权投资初始成本中。为防止可辨认净资产公允价值过高而产生的负商誉对利润表的影响，对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值的复核和披露，至关重要。问题上市公司股票期权激励计划往往包括多期期权，各期期权的等待期跨越多个会计期间，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用？解答公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。解读对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。问题上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，上市公司如何进行会计处理？解答该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据企业会计准则第11号-股份支付及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。解读例：金鹏公司股东大会批准了一项股份转让协议。该协议规定：2008年1月1日，公司的40名销售人员必须为公司服务3年，才能在期满时，将金鹏公司持有的华达公司的股份以每股5元的价格每人受让100股。公司股票在股份授予日以期权定价模型估计授予的此项期权公允价值为估计为15元，公司的股票面值为1元。第一年，1名销售人员离开了公司，公司预计3年中销售人员的离开比例将达到10%,即实际行权人数估计为40（1-10%）=36（人）2008年12月31日，当期应当确认的销售人员费用：361001513=18000（元）借：销售费用18000贷：资本公积其他资本公积18000按照企业会计准则第18号-所得税的规定，以上财税差异属于可抵扣暂行性差异，假设企业所得税税率按25%,所得税会计处理：借：递延所得税资产-权益结算的股份支付4500（1800025%）贷：所得税费用4500第二年，销售人员中有2名离开了公司，公司估计销售人员将达到15%,即实际行权人数估计为40（1-15%）=34（人）；2009年12月31日借：销售费用16000（341001523-18000）贷：资本公积其他资本公积16000纳税调整：年终申报所得税时，纳税调增16000元。所得税会计处理：借：递延所得税资产权益结算的股份支付4000（1600025%）贷：所得税费用4000 第三年，又有1名销售人员离开，实际行权人数为36（40-1-2-1）人。2010年l2月31日借：销售费用20000（3610015-34000）贷：资本公积其他资本公积20000纳税调整：年终申报所得税时，纳税调增20000元。所得税会计处理：借：递延所得税资产权益结算的股份支付5000（2000025%）贷：所得税费用5000一、拆迁补偿的形式城市改造房屋被拆除，给被拆除房屋的所有人造成了一定的财产损失。为保证被拆除房屋所有人的合法权益，拆迁人应当对被拆除房屋及其附属物的所有人（包括代管人、国家授权的国有房屋及其附属物的管理人）给予补偿。补偿的对象既包括自然人也包括法人。 根据城市房地产拆迁管理条例的规定，房屋拆迁补偿有三种形式，即产权