《高级会计学》第5章租赁会计(人大版)课件

第五章 租赁会计参考文献 CAS21 租赁 第一节租赁会计概述 一 租赁的概念租赁 是指在约定的期间内 出租人将资产使用权让与承租人 以获取租金的协议 性质 法律形式 有偿转让资产的使用权 二 融资租赁与经营租赁 根据与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属 融资租赁 金融租赁 是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁 其所有权最终可能转移 也可能不转移 经营租赁 除融资租赁以外的其他租赁 融资租赁与经营租赁的判断 租赁资产所有权转移 有且将行使廉价购买选择权 5 租赁期为资产使用年限的大部分 75 最低租赁付款额现值几乎等于租赁资产公允价值 90 租赁资产对承租人有专用性 经营租赁 融资租赁 是 否 否 否 否 否 三 租赁业务的相关概念 租赁开始日租赁期优惠购置权 廉价购买选择权 优惠续租权 廉价续租权 履约成本 使用成本 或有租金初始直接费 租赁资产估计余值 担保余值与未担保余值 租赁资产估计余值 是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值 担保余值 对承租人而言 是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 对出租人而言 是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值 未担保余值 是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值 最低租赁付款额与最低租赁收款额 租赁内含利率 租赁合同约定利率 增量借款利率 出租人租赁内含利率 是指在租赁开始日 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和 即租赁投资总额的现值 等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率 租赁合同约定利率承租人增量借款利率 未实现融资收益与未确认融资费用 未确认融资费用 最低租赁付款额与租入资产入账价值 最低租赁付款额的现值与租入资产公允价值孰低 可视为借款本金 之间的差额 未实现融资收益 指最低租赁收款额 初始直接费 未担保余值之和与其现值之和的差额 未实现融资收益 最低租赁收款额 未担保余值 初始直接费 最低租赁收款额的现值 未担保余值的现值 初始直接费的现值 最低租赁收款额 未担保余值 租赁资产公允价值初始直接费的现值 初始直接费最低租赁收款额与未担保余值的现值之和 租赁资产公允价值 最低租金 就承租人而言的担保余值 最低租赁付款额 独立第三方担保的余值 最低租赁收款额 未担保余值 未实现融资收益 初始直接费 行使廉价购买选择权的名义价款 租赁投资总额 租赁投资总额的现值 租赁资产入账价值 未确认融资费用 最低租赁付款额现值与租赁资产公允价值孰低 四 租赁会计的内容和基本原则 一 租赁会计的分类及其核算内容承租人会计出租人会计经营租赁会计承租人经营租赁会计出租人经营租赁会计融资租赁会计承租人融资租赁会计出租人融资租赁会计 二 租赁会计核算的一般原则1 严格区分各类租赁业务 按不同方式进行核算 2 严格按会计准则的要求 准确地揭示租赁资产发生的费用和收益 及其期末实有价值 3 严格遵守租约 合同规定 妥善处理租赁期满后各类事项 第二节经营租赁 经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁 一 承租人的会计处理 1 资产记录与折旧 承租人的账务处理不包括资产及其相关的折旧业务 2 租金费用的确认和分摊经营租赁的租金 承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益 其他方法更为系统合理的 也可以采用其他方法 3 初始直接费用 或有租金 初始直接费用计入当期损益 或有租金在实际发生时计入当期损益 例 二 出租人的会计处理 1 出租人应当按资产的性质 将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内 2 对于经营租赁的租金 出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益 其他方法更为系统合理的 也可以采用其他方法 3 出租人发生的初始直接费用 计入当期损益 4 对于经营租赁资产中的固定资产 出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧 对于其他经营租赁资产 应当采用系统合理的方法进行摊销 5 或有租金应当在实际发生时计入当期损益 例 第三节融资租赁 一 承租人会计按实质重于形式的原则进行会计处理 融资租赁的实质是融资 融资租赁方式下承租人的主要会计问题 租入资产及有关负债的入账价值 租金的处理 折旧等 例 1 租赁合同 2000年12月1日 新世纪公司与西北租赁公司签订了一份租赁合同 向西北公司租赁一项资产 合同主要条款如下 租赁物 A设备 租赁期 2001 1 1 2003 12 31 计36个月 租金支付方式 每隔6个月于月末支付150000元 该设备在2001 1 1的公允价值为700000元 账面价值均为650000元 按租赁合同同样条件的银行借款利率为7 6个月利率 该生产线的估计使用年限为8年 已使用3年 期满无残值 租赁期满 新世纪公司享有优惠购买该生产线的选择权 购买价格为100元 估计该日租赁资产的公允价值为80000元 2002和2003年两年 新世纪公司每年按该生产线所生产的产品的年销售收入的5 向西北公司支付经营分享收入 2 其他资料 2000年11月15日 新世纪公司支付初始直接费20000元 西北租赁公司支付初始直接费10000元 新世纪公司和西北租赁公司均采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用和本期应分配的未实现融资收益 上述设备不需要安装即投入使用 新世纪公司对同类资产采用平均年限法计提折旧 2002年 2003年新世纪公司分别实现相关的销售收入100000元和150000元 按合同规定 这两年支付给西北公司经营分享收入分别为5000元和7500元 2004年1月1日 新世纪公司向西北租赁公司支付购买该设备的价款100元 一 判断租赁类型 存在优惠购买选择权 且在租赁开始日可以合理确定新世纪公司会行使这种选择权 符合标准2 租赁开始日最低租赁付款额的现值 150000 PA 6 7 100 PV 6 7 150000 4 767 100 0 666 715116 6元 630000 700000 90 元 符合标准4 所以 应该认定为融资租赁 二 租赁资产和租赁负债的确认 在租赁期开始日 承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值 其差额作为未确认融资费用 计算现值时所采用的贴现率 出租人的租赁内含利率 租赁合同规定的利率 同期银行贷款利率 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的 可归属于租赁项目的初始直接费用 计入租入资产价值 例 最低租赁付款额 150000 6 100 900100元 最低租赁付款额的现值715116 6元 租赁资产公允价值700000元 按照孰低原则 租赁资产入账价值为700000元 未确认融资费用 900100 700000 200100元 借 固定资产 融资租入固定资产700000未确认融资费用200100贷 长期应付款 应付融资租赁款900100初始直接费 借 固定资产 融资租入固定资产20000贷 银行存款20000 三 租金的会计处理 1 租金的经济内容 融资费用和减少负债本金 2 未确认融资费的分摊 1 分摊期限 租赁期内各个期间 2 分摊方法 实际利率法 3 实际利率法融资费用分摊率 计算最低租赁付款额的现值时采用的折现率 如果以最低租赁付款额的现值为租赁资产的入账价值 则以计算该现值时采用的折现率 出租人的租赁内含利率 租赁合同规定的利率 同期银行贷款利率 为分摊率 重新计算分摊率 如果租赁资产以租赁资产的公允价值为入账价值 应重新计算融资费用分摊率 此时分摊率为使最低租赁付款额的现值等于租赁资产的公允价值的折现率 例 确定融资费用分摊率 租赁资产以租赁资产的公允价值为入账价值 应重新计算融资费用分摊率150000 PA 6 r 100 PV 6 r 700000当r 7 时 150000 4 767 100 0 666 715116 6 700000当r 8 时 150000 4 623 100 0 630 693513 700000 715116 6 700000r 7 715116 6 6935138 7r 7 7 分摊率 7 7 例 未确认融资费用分摊表 例 会计分录 2001 6 30借 长期应付款 应付融资租赁款150000贷 银行存款150000借 财务费用53900贷 未确认融资费用539002001 12 31借 长期应付款 应付融资租赁款150000贷 银行存款150000借 财务费用46500 3贷 未确认融资费用46500 3以后各期类推 租赁期满时 长期应付款的余额为100元 购买价款 未确认融资费用余额为0 四 折旧 1 折旧政策 承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧 2 折旧年限 能够认定租赁期满取得所有权的 按预计尚可使用年限计算并提取折旧 不能够认定的 按租赁期与预计尚可使用年限较短的一个期限计算并提取折旧 3 应计折旧总额 租赁期满取得所有权的 入账价值 预计使用期满的净残值 租赁期满不转让所有权但担保余值 入账价值 担保余值 租赁期满不转让所有权且未担保余值 入账价值 例 折旧计算与处理 折旧方法为直线法 折旧年限为尚余使用年限5年 应折旧总额为租入资产的入账价值720000元 期满无残值 年折旧额 720000 5 144000元 借 制造费用144000贷 累计折旧144000 五 或有租金与使用成本 或有租金 实际发生时计入当期损益 使用成本一般由承租人支付并承担 或由承租人承担而由出租人支付 如为后者 将合并在租金支付中 但不应该包括在最低租赁付款额中 支付时计入有关成本费用 例 或有租金的处理 2002 12 31借 营业费用5000贷 银行存款50002003 12 31借 营业费用7500贷 银行存款7500 六 租赁期满的处理 1 转让所有权 1 租赁期满 租赁资产所有权归承租方借 固定资产 XX资产贷 固定资产 融资租入固定资产 2 存在并行使优惠购买权借 长期应付款 应付融资租赁款 约定购买价款 贷 银行存款借 固定资产 XX资产贷 固定资产 融资租入固定资产 例 借 长期应付款 应付融资租赁款100贷 银行存款100借 固定资产 A设备720000贷 固定资产 融资租入固定资产720000 2 返还租赁资产 1 存在担保余值借 长期应付款 担保余值 累积折旧贷 固定资产 融资租入固定资产实际余值 担保余值而支付的补差计入营业外支出 2 不存在担保余值借 累积折旧贷 固定资产 融资租入固定资产 3 存在优惠续租权 租入方行使优惠续租权 应视同该租赁一直存在作出相应的处理 租入方未行使优惠续租权 返还租赁资产处理同上 支付的违约金计入营业外支出 二 出租人会计 融资租赁方式下出租人的主要会计问题 应收租赁款 未担保余值的确认 租金的处理 未实现融资收益的分配 租赁资产的收回等 一 判断租赁类型 经营租赁与融资租赁的判断 二 调整租赁资产账面价值 租赁资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益 借 融资租赁资产贷 营业外收入 公允价值大于账面价值之差 反之 作相反的分录 例 借 融资租赁资产50000贷 营业外收入50000 三 应收融资租赁款与未担保余值的确认 应收租赁款的核算方法 总额法借 长期应收款 应收融资租赁款 最低租赁收款 未担保余值 归属于出租人的未担保余值 贷 融资租赁资产 租赁资产公允价值 未实现融资收益 差额 借 长期应收款 应收融资租赁款 初始直接费 贷 银行存款上述分录可合并 计入长期应收款的初始直接费在租赁期内进行分摊 冲减各期的租赁收入 可以理解为长期待摊费用 例 最低租赁收款额 150000 6 100 900100长期应收款 900100 10000 910100未担保余值 0未实现融资收益 900100 0 10000 700000 10000 200100借 长期应收款 应收融资租赁款910100贷 银行存款10000融资租赁资产700000未实现融资收益200100 四 租金的会计处理 1 一般原则 出租人应将租金作为本金收回和财务收益处理 2 未实现融资收益的分配 1 分配方法 实际利率法 2 分配期限 租赁期内各个期间 3 分配率 租赁内含利率 租赁内含利率 是指在租赁开始日 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率 例 计算租赁内含利率 150000 PA 6 r 100 PV 6 r 700000 10000当r 7 时 150000 4 767 100 0 666 715116 6 710000当r 8 时 150000 4 623 100 0 630 693513 710000 715116 6 710000r 7 715116 6 6935138 7r 7 24 租赁内含利率 7 24 例 未实现融资收益分配表 例 会计分录 2001 6 30借 银行存款150000贷 长期应收款 应收融资租赁款150000借 未实现融资收益50680贷 租赁收入506802001 12 31借 银行存款150000贷 长期应收款 应收融资租赁款150000借 未实现融资收益43489 23贷 租赁收入43489 23以后各期类推 五 初始直接费 1 租赁开始日 初始直接费计入应收融资租赁款2 在租赁期内进行分摊 冲减各期确认的租赁收入 例 2001 6 30 借 租赁收入2532 73贷 长期应收款 应收融资租赁款2532 73以后各期类推 六 或有租金 在实际发生时计入当期损益 2002 12 31借 银行存款5000贷 租赁收入50002003 12 31借 银行存款7500贷 租赁收入7500 七 租赁期届满时的会计处理 1 转让所有权 1 租赁期满 所有权归承租方不需要进行会计处理 2 承租人行时廉价购买选择权收到承租人支付的购买价款 借 银行存款100贷 长期应收款100不存在收回租赁资产的问题 2 收回租赁资产 1 对租赁资产余值全部担保借 融资租赁资产 担保余值 贷 长期应收款 担保余值 2 部分担保 部分未担保借 融资租赁资产 担保余值 未担保余值 贷 长期应收款 担保余值 未担保余值 未担保余值 存在担保余值 收取的价值损失补偿计入营业外收入 3 全部未担保借 借 融资租赁资产 未担保余值 贷 未担保余值 未担保余值 4 没有估计余值的 作备查登记 3 承租人存在廉价续租选择权 如承租人行使廉价续租选择权 出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的帐务处理 如承租人没有行使廉价续租选择权 收回租赁资产 第四节售后租回 回租租赁 法律形式是销售资产与租赁资产 实质是抵押借款 一 出租方 购买方 除要记录购入的资产