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铜陵学院毕业论文资产减值对所得税的影响分析引言2006年初，我国正式公布了新会计准则，并准备于2007年1月1日起在上市公司正式实施。在这场会计准则的历史性变革中，资产减值准备变革成为了理论界备受关注的焦点。企业会计准则第8号资产减值（以下简称“资产减值准则”）与原企业会计准则中的资产减值会计相比，突出的变化有三点，一是拓宽了资产减值确认和计量的范围，二是增加了资产组及其减值的概念，三是增加了资产减值一经确定不得转回的规定。不少企业利用新准则得漏动，调动企业利润严重影响到所得税的金额。一、资产的含义及特征（一）资产的含义资产是指企业过去交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济效益的资源。企业过去交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制，是指享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该项资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。具体的讲，企业从事生产经营活动必须具备一定的物质资源，如货币资金、厂房设备、机器设备、原材料等等，这些都是企业从事生产经营的物质基础，都属于企业的资产。此外，像专利权、商标权等不具有实物形态，但却有助于生产经营活动进行的无形资产，以及企业对其他单位的投资等，也都属于资产。（二）资产的特征1、资产预期会给企业带来经济利益。所谓经济利益，是指直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。资产都应能够为企业带来经济利益，例如企业通过收回应收账款、出售库存商品等直接获得经济利益，也可通过对外投资以获得股利或参与分配利润的方式间接获得经济利益。按照这一特征，那些已经没有经济价值、不能给企业带来经济利益的项目。就不能继续确认为企业的资产。这是资产的本质特征所在。换而言之，无论何种形式的资产，都必须具备可产生经济利益的能力，能够独立的或与其他资源结合在一起，通过有效的利用而直接或间接地为企业带来现金流入，如果预期在未来不能为企业带来经济利益的流入，就不能作为资产于资产负债表中列示。 2、资产是为企业拥有的，或者即使不为企业拥有，也是企业所控制的。一项资源要作为企业资源予以确认，企业应该拥有此项资源的所有权，可以按照自己的意愿使用或处理资产。也就是说，资源产生的经济利益能可靠流入企业，为企业提供服务，而不论企业是否对它拥有所有权。能产生经济利益的资源很多，但只有能为本企业产生经济利益的资源才能确认为企业的资产。3、资产是由过去的交易或事项形成的。也就是说，资产是过去已经发生的交易或事项所发生的结果，资产必须是现实的资产，而不能是预期的资产。未来交易或事项可能产生的结果不能作为资产确认。之所以强调“过去”，是为了区分现在资产的未来经济利益和将来资产的未来经济利益，把将来可能是，但现在还不是的潜在资产项目排除于表外。只有当企业实质上已取得了这种获取未来经济利益现实能力，才能确认为资产。也就是说，只有过去发生的经济业务才能增加或减少企业的资产，而不能依据计划或合同来确认一笔资产。我国企业会计制度将“资产”定义为：“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”这就从理论上保持了与国际会计惯例的一致性，其重大的实践意义是可以根据资产的定义确定纳入企业会计核算和列报范围的资源项目，将预期不能给企业带来经济利益的不良资产从财务报表中剔除，为资产减值准备的计提提供了理论依据。 二、资产减值的概述根据资产的定义我们可以得知资产的主要特征之一就是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么该资产就不能够再予确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则将不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值。其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当及时加以确认和计量。但是由于有关资产特性的不同，其减值会计处理也有所差异，因而所适用的具体准则不尽相同。企业会计准则第8号资产减值主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，具体包括一下资产的减值：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要从外部信息和来源和内部信息来源两方面加以判断：从企业外部信息来源来看，如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等，均属于资产可能发生兼职的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者几画提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预期或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预期或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值的迹象。上述列举的资产减值迹象并不能穷尽所有的减值迹象，企业应当会根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是有亮相资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，根据企业会计准则第20号企业合并和企业会计准则第6号无形资产的规定，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不再进行摊销，但是考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，为了避免资产价值高估，及时确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值损失，如实反映企业财务状况和经营成果，对于这两类资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。三、新会计准则下资产减值具有的特点（一）扩大了适用范围2001年企业会计制度第五十一条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”，当时企业要求计提八项减值准备，即坏账准备、存货、短期投资跌价准备、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款减值准备，该规定在适用范围上有所局限，并缺乏详尽的实务指导性规定内容；新准则的适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产的减值。此外，新准则第三条规定：“存货、投资性房地产、生物资产、建造合同资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、石油天然气，相关准则有特别规定的，适用其相关会计准则”。（二）新准则引入了资产组和总部资产的概念新准则规定“资产组是企业可以认定的最小的资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入”，在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。总部资产是企业集团或事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组，有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。 (三)取消了商誉直线法摊销改用公允价值法新准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业每年至少必须进行一次减值测试。而且在确定是否应当确认减值损失之前，应当自购买日按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，也可以按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。只要有活跃市场，存在公允价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。此外，资产减值准则下可收回金额的计量原则更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值(如预计未来现金流量、折现率)的计算等分别作了较为详细的操作指导规定。而且规定已计提减值准备不允许转回。新准则最大的特点就是除特殊资产项目(如存货、消耗性生物资产等)外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。四、新资产减值准则存在的漏洞（一）资产减值迹象的判断原则性较弱，具有可操作性 资产减值迹象的判断原则性较弱，具有可操作性资产减值的迹象包括外部迹象和内部迹象，新则都做出了明确规定。外部迹象是外界可以了解的，内部迹象却是外界无法观察的。比如资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置，或是有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。而这些减值信息都在相关单位和部门会计报告披露以后外界才能掌握，资料的收集存在滞后性。 （二）资产减值准备计提标准具有多重性企业会计准则第8号资产减值中规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。新准则中资产减值准备如何计提、计提比例的选择等，都是 企业结合自身实际情况判断的，这给企业操纵利润、粉饰报表提供了机会。例如，关于“坏账准备”，企业经股东大会或董事会或经理会议或类似机构批准后，可以自行确定计提范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，假设在应收账款余额百分比法下，企业计提比例选择1 % 或5 % ，其对利润的影响是不同的。（三）未来现金流量难以预测，折现率难以选择企业的未来现金流量的预测是非常困难的，尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时，其未来现金流量就变得更不可测。因此，笔者认为未来现金流量的预计应该合理的根据管理部门已经批准的最后预算或预测等基础上。企业一般应使用稳定或递减的增长率，除非有证据表明，递增的增长率是合理的。预计未来现金流量应该以合理的、可支持的假设、推测为依据。所有可得到的依据都应在预计未来现金流量中考虑到。对依据的依赖程度应与依据可被客观验证的程度相一致。如果已预测出可能的现金流量的数量范围或时间范围，那么在决定未来现金流量最佳预测值时，应考虑结果的可能性。新准则使用“未来现金流量现值”来使期末资产计价与当期损益计量更可靠。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间的现金流入量和相应的贴现率。但在实务中，未来现金流量的预测是很困难的，而且贴现率也是很难准确估算的，这使计提缺乏衡量标准和制约手段，导致资产减值准备计提弹性过大，企业会根据不同的需要做出对自己有利的选择。 （四）计提范围的差异客观形成了利润操纵空间 新准则下减值准备的计提范围变的更大，适用于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的投资，以及除特别规定外的其他资产减值的处理，而存货、建造合同资产、生物资产和金融资产的减值，相关准则有特别规定的从其规定。也即新准则只规范长期资产减值的会计处理问题，这部分减值准备不能转回，而存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、摊余成本计量的金融资产、可供出售的债务工具等的资产减值还是可以冲回的，所以，利润操纵空间仍然存在。 五、对所得税的影响（以固定资产减值准备为例）（一）制度与税法规定存在的差异新制度规定：企业某项固定资产可收回金额低于其账面价值，要按两者差额计提固定资产减值准备。 计提的减值准备计入当期损益,，当期利润总额中扣除。计提减值准备的各项因素发生变化而转回原计提的固定资产减值准备，也要计入当期损益，增加当期利润总额, 且转回数额须以原计提数额为限。现行税法规定, 固定资产减值准备不论是计提还是转回, 原则上都必须遵循据实扣除原则。在该固定资产实际发生损失时，其损失金额才可从应税所得中扣除。由于会计和税法在确认固定资产减值准备上依据的理论和法规不同，企业一定时期的利润总额与应税所得之间必定存在差异。差异在计提减值准备当期要从利润中扣除，从当期应税所得中扣除。因计提减值准备的各项因素消除而转回的数额，同样也要增加转回当期的利润总额，不得增加转回当期的应税所得。这种因计提和转回固定资产减值准备而引起的利润总额和应税所得之间的差异就是时间性差异。该差异在采用不同的所得税会计处理方法时，得税的影响也不同。（二）固资产减值准备对当期及以后各期所得税的影响 固定资产计提减值准备时。按可收回金额与账面价值的差额，借记营业外支出-计提的固定资产减值准备”,资减值准备, 从期利润总额中扣除, 但税法规定不允许扣除。在计算所得税时, 将会计利润调整为应税所得。 某企业200年12月购入厂办用固定资产, 购置成本200 万元, 预计使用10年且净残值为零, 用直线法计提折旧。201年起该企业每年实现利润总额均为100万元。203年末， 企业对该项固定资产进行减值测试, 其可收回金额为119 万元。假定该企业所得税率为33%； 预计使用年限、净残值和折旧方法均与税法相同, 也不存在其他纳税调整事项; 企业在转回时间性差异时有足够的应税所得用以抵减可抵减时间性差异。分析如下：201 年-202 年每年会计折旧20 万元, 与税法折旧相同且不存在其他纳税调整事项，企业的利润总额就是应税所得。两种方法处理结果相同。应交所得税33 万元( 10033%) 即是企业的所得税费用。03 年末该项固定资产账面价值140 万元( 200- 200103) 与可收回金额119 万元的差额21 万元就是本期应计提的固定资产减值准备。该减值准备已在本年利润总额中扣除, 但税法认定该资产并未实际发生减损, 不允许扣除。此, 应税所得应为利润总额加上该减值准备。年末应税所得121 万元( 100+21) , 应交所得税39.93 万元( 12133%) 。应付税款法下, 应交所得税等于所得税费用。203 年该企业所得税就是39.93 万元, 净利润为60.07 万元( 100-39.93) 。（三）转回固定资产减值准备对当期及以后各期所得税的影响会计制度规定, 若引起固定资产减值的各项因素发生变化或已消除, 应对已计提减值准备予以转回, 转回数额要以原计提数额为限, 且转回后固定资产账面价值不应超过不考虑减值因素下固定资产账面净值; 同时还要按恢复后固定资产账面价值以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。在会计处理上, 首先要确定转回减值准备计入损益的金额。当可收回金额低于不考虑减值因素下固定资产账面净值时, 按可收回金额与账面价值的差额计入损益; 当可收回金额高于不考虑减值因素下固定资产账面净值时, 按不考虑减值因素下固定资产账面净值与账面价值的差额计入损益。其次调整转回减值准备对累计折旧的影响, 即将计提减值准备后的累计折旧与不考虑减值因素下的累计折旧差额从减值准备转入累计折旧。税法规定,转回的减值准备, 虽增加了当期利润总额, 但不可增加当期应税所得。因此, 无论是计入损益的转回减值准备还是因计提减值准备而引起的折旧差额, 都要作为时间性差异在计算应税所得时予以调整。固定资产减值准备转回, 使其账面价值得以恢复。会计制度规定, 企业也要按恢复后的固定资产账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。若重新确定会计折旧与税法折旧相同, 则折旧差异不存在; 若重新确定的会计折旧与税法折旧不同, 则该差异的相关会计处理、纳税调整及对所得税的影响比照前述方法处理。可见, 无论是应付税款法还是纳税影响会计法, 计提转回固定资产减值准备均对所得税产生影响: 应付税款税法下下对所得税的影响确认为所得税费用; 纳税影响会计法下则确认为递延所得税资产或递延所得税负债; 固定资产减值准备在今后转回时抵减转回当期的应税所得, 并形成转回当期的所得税费用; 为谨慎起见, 若以后没有足够的应税所得抵减计提的固定资产减值准备, 则在计提当期将其对所得税影响确认为所得税费用。六、发展对策（一）增强资产减值会计规范的可操作性 我国会计制度对资产减值确认和计量的规定较为原则化，而国际会计准则的规定则比较全面和具体。例如，国际会计准则在估计资产是否存在减值的迹象时，明确区分外部和内部两类信息来源并做出了系统的提示，还明确要求在进行资产减值判断时，需要运用重要性概念；而我国会计制度对资产减值迹象的提示过于笼统，也没有对市场利率或市场其他投资回报率的提高对资产产生的影响做出相应的规定。又如，对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则按照单项资产和现金产出单位对资产产生的影响做出相应的规定。又如，对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则按照单项资产和现金产出单位分别规范，并解决了资产减值测试的操作性问题；而我国会计制度不要求按现金产出单位进行减值测试，只规定按单项资产计提减值准备，同时也没有给出具有可操作性的规范。由于计提资产减值准备特别是计提存货和长期资产减值准备的影响因素比较复杂，其确认和计量有一定难度，因此，应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。 （二）大力提高会计人员的素质资产减值会计的运用，如对资产是否存在减值迹象的判断，坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。职业判断能力是会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。而目前我国会计人员的综合素质偏低，职业判断能力不强，因此，会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。同时，会计人员要有紧迫感和使命感，主动学习，积极思考，大胆探索，注重实践，努力提高职业判断能力。（三）建立健全相关法律法规，强化相关主体的法律责任目前一些企业利用会计手段调节会计数据的行为，不仅丧失了企业的诚信，而且也使的会计的信誉备受挑战。正是由于当前会计制度的不完善，致使这种行为也只是合法不合理。再有，法律规章制度的另一意义并不仅在于其被实施的频率，而是它的威慑作用。对于参加会计资料造假的相关违法主体，不仅要明确其法律责任，还要提高法律责任的威慑程度。我国目前企业会计数据失真问题的日益严重与其法律责任的威慑效果低下有着极大的关系。只有做到有章可循，有法可依，执法必严才能真正规范企业会计的行为，打击利用会计手段造假的行为，保证一些企业在正常运作，维护公众利益。（四）健全、发展信息市场和价格市场 按照国际会计准则和我国会计制度的规定，企业是根据外部和内部的信息来源来估计资产是否存在减值迹象的。可见，健全和发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。而目前我国信息市场和价格市场还不够完善和透明，资产减值程度难以合理确定，从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础。因此，必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，并统一提供公正合理的各种资产信息和价格信息，使资产减值的确认和计量有较为客观的依据，同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性。 （五）加强以独立审计为核心的外部监督 根据新准则的规定，资产减值经计提在以后会计期间不得转回。但是不得转回只是针对长期资产而言，流动资产计提减值准备在以后会计期间恢复时可以转回，所以说新的资产减值准则只是在一定程度上在某些途径关掉了进行利润操纵的大门，但是他们仍然可以通过流动资产的减值准备进行盈余管理。因此，应该加强对流动资产减值准备的审计监督，这种审计监督既包括纵向的，也要注重企业间横向的审计监督，特别是同等规模水平的企业在职业判断和估计上的差异比较，分析其合理性，及时发现企业存在的人为操纵利润的行为，杜绝企业利用资产减值进行盈余管理的现象。因此，必须按照会计法的规定，完善会计监督体系，加强以独立审计为核心的外部监督，充分发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用，以确保资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性。总之，随着世界经济的一体化，我国企业制度进一步完善，经济环境越来越规范，加之国家政策的大力支持，为我国资产减值会计的发展提供了一个广阔的空间。资产减值会计准则的不断完善，必将进一步促进我国会计制度与国际接轨。 参考文献：1聂蓉. 新会计准则中资产减值准备相关问题的探讨J. 会计之友(上) , 2007,(04) 2赵勇.国现行资产减值会计准则的不足与建议J.财政监督，2008，（11）3王韩军. 新旧会计准则关于资产减值准备的差异及影响J. 当代经济 , 2007,(03)4 邱红梅. 对新会计准则中资产减值准备的思考J. 商业会计 , 2007,(17)5财