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税制改革背景下“营改增”对产业结构转型的影响分析第一章 选题研究研究背景及意义第一节 研究背景分析及意义 1、“营改增”的含义： 增值税是以商品应税劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。而营业税是对在中国境内提供应税劳动，转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。“营改增”，即营业税改征增值税。就是以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税。增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的增值价值或商品的附加值征收的一种流转税。而营业税是对在中国境内提供应税劳动，转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。2、“营改增”政策背景 1）“营改增”国际背景 1954年，法国首先将增值税制度付诸实践，因其有效的解决了传统销售税的重复征税问题，迅速被其他国家采用。目前已有170多个国家和地区实行，征税范围大多覆盖所有货物和劳务。从征税范围来看,增值税拥有充足的税源和广泛的纳税人,它的税基涉及各个行业和各类经济活动,覆盖经济运行的各个环节。从课征模式来看,增值税采取多环节征税、环环抵扣的方式,征收极为便利,使之具有很强的财政收入能力,能够给政府带来大量的收入。从收入规模来看,在实施增值税的国家里,增值税几乎都成为主要的收入来源。2） “营改增”国内背景从我国税制改革的历史来看，我国1979年引入增值税，又于1984年设立营业税。1994年，我国通过分税制改革,确立了增值税和营业税两税并存的货物和劳务税税制格局。在1994年的税制改革中，将增值税征税范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务，对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税。2009年，为了鼓励投资，促进技术进步，在地区试点的基础上，全面实施增值税转型改革，将机器设备纳入增值税抵扣范围。从我国现实的情况来看，根据我国现行的增值税和营业税制度，我国增值税的税基主要是第二产业中的工业和第三产业中的批发零售业的增加值，营业税的税基是第二产业中的建筑业和第三产业中除批发零售业外的其他行业的流转额。因此，在我国，增值税和营业税的收入水平以及两者相对比重的变化都和我国的产业结构有着直接的关系。改革开放以来，随着经济的高速发展和产业结构的不断升级，服务业在国民经济中所占的比重也越来越大，尤其在经济发达地区，例如，2011年，上海市第三产业占GDP比重为57.9%；北京市第三产业占GDP比重为75%。这就使得营业税和增值税在税收收入中的比重发生了重大变化。正如下图所示，2008-2011年增值税的收入远远超过营业税的收入。2008-2011中国营业税、增值税在中国税收收入中的比重3、营业税与增值税关系1） 营业税与增值税的统一性 首先，作为流转税最主要的两大税种，两者作用机理总的原则是统一的，与增值税一样，营业税也是在商品或劳务的流转环节征税；其次，两种税法的立法原则也是统一的，与营业税一样，增值税也具有财政收入功能、宏观调控手段以及市场机制作用。增值税对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进出口货物的行为征税，也实行差别税率并有相当多的税收优惠规定，宏观调控手段十分明显。一般来讲，增值税一般纳税人税率多为13%或17%，所以相对于营业税同一行业统一税率，增值税的市场调节作用更有代表性。2） 营业税与增值税的差异性 首先，二者的征税对象不同，营业税的征税对象为应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，增值税的征收对象是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的行为；其次，计税依据和税率不同，一般营业税的计税依据为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用，税率多为3%，5%。增值税一般纳税人的计税依据是销售额，即纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部加官和价外费用，但是不包括收取的销项税额，税率多为13%、17%；最后，就我国而言，二者的征收管理方法不一样，营业税为地方税务局管理，增值税为国家税务局管理。3）营业税与增值税的可替代性首先，营业税与增值税的统一性决定了两者的可替代性，正是由于营业税与增值税同属流转税，同根同源造就了两者的可替代性；其次，营业税与增值税的差异性决定了两者的可替代性。因为两者有差异，针对不同的征收对象课征、拥有不同的纳税人、使用不同的应纳税额计算方式以及不一样的征收管理办法等等，作为相对应的两个税种，两者在不同的行业发挥重要的作用，不论是税制理论上还是纳税实践中，两者都会出现交集，在这种情况下，异样的税制要素制度就可以使得两者在发展中相互借鉴、相互适应、共同发展，在统一性的前提下，差异性逐渐促成了两者的可替代性 第二节 国内外宏观税负问题研究 关于我国税收负担的合理区间问题，国内外学者进行了广泛研究。对最优宏观税负水平的研究主要从两个角度切入:一是寻求使得税收收入最大化的宏观税负水平，基本原理是根据拉弗曲线探索最优税率;二是从税负水平与经济增长的相互关系出发，研究对经济增长最有利的宏观税负水平。1、 国外宏观税负问题研究国外流行应用拉弗曲线来研究宏观税负问题。所谓拉弗曲线，是供给学派的代表人物阿瑟拉弗（1974）设计并提出的，在于形象地说明税率与税收收入以及经济增长之间的函数关系。供给学派分析了税收对劳动、投资等经济活动的影响，提出了3个主要观点:第一，高边际税率会降低人们的工作意愿，而低边际税率会刺激劳动者的工作积极性;第二，高边际税率会阻碍投资(包括物质投资和人力投资)，减少资本存量，而低边际税率会鼓励投资，增加资本存量;第三，边际税率的高低和税收收入的多少不一定按同一方向变化，甚至可能呈反向关系运行。实际上，从一般的拉弗曲线图来看，税收收入与税率之间呈现严格的凹函数关系，这种关系显然只具有理论意义，实际数据是否能够很好地拟合出这样的曲线尚存疑问。在拉弗曲线被提出来以后，许多学者先后对其做过实证研究。Stuart(1981)运用拉弗曲线对瑞典的数据研究表明，瑞典当时使得税收收入最大的平均边际税负是70%，由于20世纪70年代瑞典的实际税负为80%，因此可以说明瑞典的宏观税负处于拉弗曲线向下倾斜的一侧。Van Ravestein和Vijlbrief(1988)发现荷兰1985年的使得税收收入最大化的最优宏观税负为70%，而当时的实际税负为67%，因此荷兰的宏观税负处在拉弗曲线向上倾斜的一侧。 Lindsey(1987)运用美国1980一1954年的数据来研究1981年Economic Recovery Tax Act(ERTA)的影响，他发现对于收入最高的群体，减税使得税收增加，因此这个群体的税负处在拉弗曲线向下倾斜的一侧;而对于中等收入、低收入群体以及全体纳税人，税负处在拉弗曲线向上倾斜的一侧。他估计得到的最优宏观税负为40%。 Yu Hsing(1996)根据测算得出1981年里根政府减税政策没有成功的原因是供给学派错误判断了当时美国宏观税负所处拉弗曲线的位置，供给学派认为当时美国宏观税负过高，处于拉弗曲线向下倾斜的一侧，而根据 Yu Hsing的测算，当时美国的宏观税负是20.4%，低于最优宏观税负，因此，减税使得税收收入减少是必然结果。斯卡利(Scully，1995)分析了1929一1989年经济增长与联邦、州和地方的宏观税负水平之间的关系，结论认为，使美国税收收入最大化的宏观税负水平是47%。 Scully(1996)利用模型得出，使新西兰税收收入最大化的拉弗税率是57.8%，高于新西兰战后长期平均宏观税负28%的水平。许多文献通过梳理税收和经济增长等宏观经济变量之间的关系，用实证分析的方法计算符合经济发展阶段的合理税收负担水平。凯思马斯顿(Marsden，1983)选择20个国家的数据实证研究了税率的高低对经济增长率的影响，研究结果表明一国的低税率对提高经济增长率有积极的促进作用，税负提高1%就会引起GDP增长率下降0.36%，税负变化对高低收入国家的影响不同，税负增加1%，低收入国家经济下降0.58%，而高收入国家经济下降0.34%。scully(1991)估计了103个国家1960一1980年总税收及各种税收占GDP比重和经济增长的计量关系，结果发现，从平均水平来看，宏观税负不超过19.3%的国家，经济增长率达到了最大化;在宏观税负超过45%时，经济增长率趋近于O，继而负增长，使经济增长率最大化的各种税收占GDP的比重分别是:所得税 11.9%，销售税4.6%，贸易税9.6%。 scully(1995)认为，这一时期美国的最优宏税负应为 21.5%，同时发现当宏观税负超过23%时，美国的实际经济增长率下降。 Branson and Lovell(1997)估计新西兰1946年一1995年及1928年一1995年的使经济增长率最大化的最优宏观税负水平分别是22.5%和20%。Scully(2000)采用新西兰1926年一1993年的数据估计了此期间的新西兰的使经济增长最大化的宏观税负水平，结论是:最优宏观税负是20%，与此宏观税负相对应的经济增长率是5%，而当时新西兰的宏观税负高于最优宏观税负水平，因而导致了3%的较低的实际经济增长率。2、 我国宏观税负的研究国内方面，也有相当多的文献讨论过最优税负。1）早期学者认为，为保证社会经济协调发展的宏观税负水平应在13%一16%之间。并通过测算，认为1987一1996年，我国剩余产品价值总量占GDP的比重保持在31%一33%之间，这是我国宏观税负的上限。考虑到政府税外收费在内的宏观税收负担，认宏观税负为19%比较合适，因此不考虑政府税外收费的宏观税负应小于19%。国内学者还根据索洛一斯旺的新古典增长模型，把税收作为内生变量进行了回归分析，其结论是1981年一 1993年期间中国宏观税负水平与经济增长率之间虽然存在负相关，但并不显著，总体宏观税负水平若增加或降低一个百分点，国民经济总值增长率尽可能相应降低或增长0.13个百分点。并且根据宏观税负水平界定的标准和国际经验并结合我国实际国情认为15%佗O%是合理的。2）进入21世纪，国内学者根据我国1979一1999年统计资料，进行税收与经济增长关系的回归分析，得出结论，税收收入每增加1000元，GDP大约减少2300元，宏观税负总水平过高会对经济增长有较大的阻抑作用。并采用我国1979一1999年统计资料作为样本，进行税收与经济增长关系的回归分析，得出结论:税收收入每增加1000元，GDP大约减少2300元，宏观税负总水平过高会对经济增长有较大的阻抑作用。3）关于税收负担公平性及税制改革的政策取向问题，研究成果相当丰富。但许多学者只专注税负高低，忽略了税负结构的公平性问题。不过，仍有部分研究者从税收负担的地区结构、企业结构以及税种结构等方面进行深入研究。政府的宏观调控手段包括经济、行政和法律手段。在市场经济体制下，政府特别运用经济手段，其中，税收手段的作用尤为重要。作为税制改革、建设和税收政择的“核心”，税收负担问题是经济学家和税务工作者最为关心话题。宏观税负一定时期纳税人因课税而承受的经济负担水平，反映了一国之内的积累与消费水综合经济指标，它受政治、经济、财税体制等诸多因素影响。目前，对我国宏观水平高低的问题存在不同的理论和观点，从而引起关于制定宏观经济政策的一系论。因此，合理确定税负水平，科学制定财税政策，增强税收政策对经济的宏观能力，对保证政府的财政收入，实现政府的经济发展目标，促进经济的持续健康具有重要意义。 如何评价并合理界定一定时期的税负水平呢?经济决定税收，税收反作用于经经济发展的总量和速度决定税收收入的数量和增长速度，税收收入的数量多少及制约和影响经济发展的速度和水平。如果税收收入占GDP比例较低，生产领域充足，经济增长速度可能会加快。但是，社会公共事业的发展可能会因为资金不受到不利影响，最终也会影响经济的长期可持续增长。如果税收收入占GDP比高，社会公共事业发展的资金充足，发展就会快一些。但是，经济增长可能会因金不足而受到不利影响。因此，在任何时候都需要确定一个合理的政府税收收入，也就是制定一个合理的税收负担水平。在此水平下，既能满足这回事业发展的，又在社会承受能力之内，不影响经济发展。只有税收收入占GDP的比例适当，在促进经济可持续、稳定、较快发展的同时，使各项社会事业也能够和谐发展。 第二章 “营改增”下的研究现状第一节 两税并存现状分析1、现行增值税会计处理的缺陷1） 税金的核算违背了明晰原则 主要表现在于“应交税金”科目的展性混淆不清。“应交税金”科目期末若有借方余额表示尚未抵扣的进项税额，这在形式上符合资产类科目的特点，而且在内容上已属于企业的资产。因此，进项税额是货物总价的组成部分，属于企业的流动资产；而“应交税金-应交增值税”科目性质上属于企业的流动负债，因而“应交税金”的两个明细科目，一个是资产，一个是负债，这就使得本来清晰简单的经济业务模糊，其属性含混不清1。2） 违背了“及时性”原则我国增值税专用发票实行抵扣制，最初采用的是“累到扣税法”，即企业收到抵扣联就能抵扣进项税额。这使得企业间相互开具专用发票，造成税款后移，国家的资金被长期占用3。3） 存货成本缺乏可比性按规定，企业向一般纳税人购进货物，进项税额可以抵扣，单独设科目核算，不允许抵扣的则计入所购货物成本，这样就造成了同一会计主体因货物来源不同而使相同货物成本缺乏可比性，也造成不同会计主体因属于不同类型的纳税人，即使是以相同的价格从同一供应商处购入相同的货物，或以同一含税价格销售相同的货物，其购货成本、销售额亦可能不同，进而导致了销售收入、销售成本、损益的不可比。4） 计算的时间限定与权责发生冲突销售货物或劳务与购买货物或劳务是一个问题的两个方面。在销官方按权货发生制确认收入并相应确认增值税销项税额的同时，购买方也要对购买成本和相应的增值税进项税额予以确认。为了保证计算应纳税额的合理、准确，税法对销官货物或劳务应计人当期销项税额的时间加以限定4。同时，对计人当期进项税额的时间也加以严格限定。这些规定在许多方面与会计要素的确认时间相一致。5） 造成资产负债表结构信息失真，不能正确反映企业的财务状况 待抵扣税在会计内涵上就是企业的耗费或占用，在未抵扣前应作为企业的资产，在资产负债表上予以揭示，而会计操作上把不得抵扣选项税额作为未交税金的抵减项目，直接冲减企业负债，导致财务状况失真5。目前，生产性企业为保持生产的持续、稳定，经常一次性购人大量原材料，商业企业也会由于季节性销售需准备足量的库存商品，现行进项税额是“货到扣税法”、“付款扣税法”，会造成在会计月度末“应交税金-应交增值税”科目出现较大数额的借方余额。从而无偿占用国家资金，而且将这一笔资产与负债中的“未交税金”混合列示，必将造成资产负债表信息失真。第二节 营业税改征增值税的作用及意义1、从经济发展理论营业税改增值税的意义：1）经济理论和实践证明，社会分工程度是生产力发展水平的重要标志。营业税改征增值税的经济效应，不仅体现为税负减轻对市场主体的激励，也显示出税制优化对生产方式的引导。以消除重复征税为前提，以市场充分竞争为基础，通过深化产业分工与协作，推动产业结构、需求结构和就业结构不断优化，促进社会生产力水平相应提升。2）在深化产业分工方面，营业税改征增值税既可以从根本上解决多环节经营活动面临的重复征税问题，推进现有营业税纳税人之间加深分工协作，也将从制度上使增值税抵扣链条贯穿于各个产业领域，消除目前增值税纳税人与营业税纳税人在税制上的隔离，促进各类纳税人之间开展分工协作。3）在优化产业结构方面，将现行适用于第三产业的营业税，改为实行增值税，更有利于第三产业随着随着分工细化而实现规模拓展和质量提升。同时，分工会加快生产和流通的专业化发展，推动技术进步与创新，增强经济增长的内生动力。2、我国在历史发展过程中，经历了数次税制改革，营业税制在不断改革过程中，目前已经趋近于成熟，但是同时重复课征与累积税负等问题也逐渐显露出来。而从发展的角度来看，增值税的征收范围与地区、国家的经济发展水平之间存在着密切的关系。在全球范围内的多个国家中，都逐步扩大了增值税课征范围。就增值税改营业税的作用于意义来看，主要体现在以下方面2 1）、减少并避免重复征税 营业税本身并没有进项抵扣，全部是按照全额来计算，这对于一些中间环节过多的服务业来讲，显然是并不合理的。每个环节都要缴纳一定的营业税，必然会造成重复征税的情况，例如银行贷款要按照利息来缴纳全额征税，不是按照银行的存贷差额来进行征税5。再如保险行业的保费是按照保费全额征税的，而不是按照保费与赔付差额等来进行征税。增值税是对于每一个环节中产生的增加价值来进行课税，能够有效的避免重复征税情况发生。增值税改营业税后，增值税便能够实现整个产业链的抵扣，既能够让企业合理减负，同时还能够解决营业税出口概不退税的问题。社会再生产各个环节的税负下降，企业成本下降，引起物价降低，从而降低通货膨胀水平。长远角度看，营业税改增值税，可以促进产业间、产业内的分工与合作，有益于总体上经济效益的提高。同时对政府间收入分配产生影响。营业税改征增值税由于涉及的两个税种也是地方的主体税制，这要求地方政府尽快推行地方税制度改革，弥补因营业税改征增值税造成的地方税收损失，地方政府应尽快推动地方税的核心房地产税制度改革，目前正在推行的房产税改革就是税务制度改革上的体现。 2）、有利于征税管理营业税按照行业、类别的设置，共分为9个税目，不同税目的税率比例并不相同，例如娱乐行业的税率较高，农业税率较低。并且营业税是按照税目来进行征税的，这便会导致一些不在税目中的业务不用征税的情况，也就是说，有可能会漏掉一些合法税收。另外，营业税在理论上划分的很清楚，但是在实际操作过程中，存在着不同税率的兼营或者是混营情况。再如娱乐行业的营业税可以由地方政府自行决定征税幅度，于是一些地方政府由于想要增加税收或者是其他的原因，便制定出一些与实际情况不相符的高税率或是低税率，这不仅对企业、行业的发展产生了一定影响，同时也不能够与经济发展的规律相符合。由此可见，增值税改营业税，能够使税率统一，有利于征税的统一管理，降低征税机关的征税成本。 3）、有利于产业结构升级 营业税是一种价内税，是企业利润的抵扣部分，随着我国第三产业的不断发展，专业分工不断细化，企业中的营业税负担也在不断加重。例如运输行业，随着石油价格的增长，营业税的比例也在不断扩大，甚至对企业的利润产生了一定的消极影响，再如物流业中的没一个环节都会相互影响，而原有的税制显然会影响到企业的功能整合与服务延伸。并且由于原有税率的不统一，不同的税率会产生税务不公的情况，增加了上下游一体化的企业成本，对产业结构的调整与优化产生一定的制约作用6。 4）、减少税收边际成本 通过对增值税与营业税的边际成本计算发现，营业税的边际成本一般都高于增值税的边际成本，如果在目前增值税改营业税的环境下，保持着较低的实际税率水平，那么便有可能得到加高的福利收益7。我国增值税新增的税率11%与6%，正是为了能够较好的保持较低税率。增值税改营业税，对于企业来讲无疑是减负的，而对于消费者来讲，由于税费在价格中的含量降低，因此消费者最终需要承担的价格也会有所降低，货币的购买能力便会随之增强。 第三章 税收原理与产业结构理论分析 第一节 税收原则及相关理论分析1、 税收公平与效率原则分析及衡量标准 1)税收效率原则 税收效率原则指税收活动要有利于经济效率的提高。它要求以最小的费用获得最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻对经济发展的妨碍。其主要内容：一是提高税务行政效率，使征税费用最少；二是对经济活动的干预最小，使税收的超额负担尽可能小；三是要有利于资源的最佳配置，达到帕累托最优。税收效率原则可以分为税收的经济效率原则和税收本身的效率原则两个方面。税收的经济效率原则是指税收对经济资源配置和经济机制运行的影响，要使税收超额负担最小化和尽量增加税收的额外收益。这是因为，税收在将社会资源从纳税人手中转移到政府部门过程中，亦可能在两方面给社会带来超额负担。一是资源配置方面的超额负担。征税一方面使政府部门支出，另一方面又增加政府部门收入。如果征税导致私人经济利益损失大于征税增加的社会经济利益。就发生了税收在资源配置方面的超额负担。二是经济机制运行方面的超额负担。如果征税对市场经济运行发生不良影响，干扰了私人消费和生产的最佳决策，同时相对价格和个人行为方式随之变更，就发生税收在经济机制运行方面的超额负担。在现实经济生活中，税收超额负担的发生通常是不可避免的，如何降低税收超额负担，以较小的税收成本换取较大的经济效率，便成为税收经济效率原则的重心。要提高税收经济效率，必须在有利于国民经济有效运转的前提下，一方面尽可能压低税收的征收数额，减少税收对资源配置的影响度；另一方面，尽可能保持税收对市场机制运行的中性，并在市场机制失灵时，将税收作为调节杠杆加以有效纠正。税收本身的效率原则是指税务行政管理方面的效率，检验税收本身效率的标准在于税务支出占税收收入的比重。在征税过程中，一般总会发生两类费用。一是管理费用，亦称“税务行政费用”。即政府部门在实施各种税收计划、征管各个税种过程中所支出的费用。具体包括税务机关工作人员工资、薪金和奖金支出；税务机关办公用具和设施支出；税务机关在征税过程中因实施或采取各种方法、措施支付的费用以及进行及适应税制改革而付出之费用及由其他政府部门提供而无需支付的各种劳务等等。二是执行费用，亦称“奉行纳税费用”。即纳税单位和人在按税法纳税过程中所支出的费用；纳税人花申报税收方面的时间（机会成本）；纳税人为避税所花费的时间、金钱、精力等等。管理费用相对容易计算，即使数字不明显，也可用管理费用占全部税收收入的比重来估算。执行费用则相对不易计算，特别是纳税人所花时间、心理支出更无法用金钱来计算，也无精确指标加以衡量，也有人将其称之“税收隐蔽费用”。提高税收本身效率的途径有三种：一是运用先进科学方法管理税务，以节省管理费用；二是简化税制，使纳税人易于掌握，以压低执行费用；三是尽可能将执行费用转化为管理费用，以减少纳税人负担或费用分布的不公，增加税务支出的透明度。2)税收公平原则税收公平原则是关于税收负担公平地分配于各纳税人的原则，即国家征税要使每个纳税人的负担与其经济状况相适当，并使各纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平原则曾被亚当斯密列于税收四大原则之首。公平包括公正、平等、合理等，包括横向公平和纵向公平两重含义。横向公平要求经济条件相同的纳税人负担数额相同的税收。纵向公平要求经济条件不同的人负担不同数额的税收。经济学家曾就税收负担如何公平地分配于纳税人，提出过诸多观点，大体可归纳为以下几种：（1）利益赋税原则。认为税收是社会成员为得到政府的保护所付出的代价，纳税人根据个人从政府提供的公共产品中享受利益的多少而相应地纳税。享受利益多的人多纳税，享受利益少的人少纳税，没有享受利益的人则不纳税。这一税赋原则的理论基础是自愿交易理论和成本收益理论。将税收看作为公共产品的价格，以自愿交易为基础对公共产品缴纳税金。（2）量能课税原则。即根据纳税人的纳税能力，判定其纳多少税或其税收负担多大。纳税能力大的多纳税，纳税能力小的少纳税，无纳税能力的则不纳税。（3）天赋能力公平说。这是一种较为古老的公平学说，其依据人们的天赋基础准则，即征税应不妨碍人们按天赋才能进行收入分配。如果人们的税后收入符合人们的天赋能力差别，则税收是公平的。（4）最小牺牲或最大效用说。即若征税后能使社会的收入获得最大效用的，税收就是公平的。税收的社会公平之所以重要，不仅是由于公众对之关注和反应，而且是人类文明进步的一种反映。人类社会从尊卑贵贱、等级分明的社会发展到提倡人人平等的文明社会，公民的平等权得以确立和强化。反映到税收上来，也自然要求同等对待，即要求税收也要遵循公平原则，取消免税特权。而公平标准之所以从绝对公平过渡到相对公平，并强调纵向公平，是因为，在资本主义经济发展过程中出现了贫富两极分化。这一方面激化了社会矛盾，使绝对公平失去了社会基础，要求富人多纳税的呼声日高。另一方面，两极分化也在客观上导致市场经济运行的结构性矛盾，不可避免地出现社会有效需求不足，需要政府通过税收来调节收入分配，以减少贫富差距，缓解社会矛盾和经济矛盾。同时，随政府职能的扩大，财政支出激剧增加，从而加大增税压力，而税收的分配对象是国民财富，要拓宽税源，提高税负，自然需要更多地依靠纳税能力较强的富裕阶层，即需要考虑按纳税能力征税。税收公平，特别是经济公平，对我国向市场经济体制转轨过程中的税制建设与完善具有重要的指导意义。因为，我国市场发育还相当不健全，存在不公平竞争的外部因素较多，同时，适应市场经济发展要求的税制体系也有待进一步完善。因此，如何使税制更具公平，为市场经济发展创造一个公平合理的税收环境，成为我国进一步税制改革的重要研究课题。3)税收公平与效率的关系税收的效率与公平是密切相关的，甚至可以认为它们是互为前提、互相促进的。首先，效率是公平的前提。如果税收活动阻碍经济发展，影响GDP增长，尽管公平，但毫无意义，只会是无本之木。其次，公平也是效率的必要条件。尽管公平必须以效率为前提，失去了公平的税收也不会是高效率的，因为税收的不公平必然会挫伤企业和个人的积极性，甚至引起社会矛盾。同时，它们又是一对难解的矛盾，其间存在着很深的排他性，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平。2、最有税收理论原则及其发展1）税收效率和公平的统合性按照一般的税收理论，要使税收达到最优，从效率原则考虑就要使税收造成的超额负担最小；而从公平原则考虑应当使税收有助于实现社会所要求的收入分配公平。税收遵循效率原则，目的是为促进经济发展，让社会资源得到有效利用。税收遵循公平原则，目的是让税收负担能尽可能合理地分摊到社会每个成员身上，使纳税人税后的边际效用相同。只有经济发展才能培育税源，只有丰厚的税源，才谈得上税收如何公平负担。同样如果税收不能比较公平地分担，产生较大的替代效应，则势必影响纳税人的工作积极性，从而影响经济发展。因此效率是公平的前提，公平是效率的保证。效率原则中的社会效率，强调的是通过税收调节，维持社会分配格局的基本平等，核心思想就是维持社会公平；公平原则中的量能负担标准，就是要使税收具有尽可能小的社会成本，强调的是税收本身的效率。因此税收的效率和公平原则，从纵向看目标是统一的；从横向看效果是互补的，也就是说税收的效率和公平原则并非互斥，相反具有一定统合性。效率和公平两大原则正是最优税制理论研究的重要出发点，如何兼顾效率与公平成为最优商品税和最优所得税研究的核心内容。2）兼顾效率与公平的米尔利斯最优税收理论。1米尔利斯最优税收理论模型兼顾效率与公平的最优税收理论最早是由美国经济家米尔利斯提出的。他用数理推导得出了关于最优累进所得税的一般结构，即在政府目标是使社会福利函数最大化的前提下，以及政府在必须筹集一定数量的税收收入条件下，社会完全可以采用低累进的所得税来实现收入分配，过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且对于公平收入分配目标的实现也是无益的。这种推导事实上是依赖于社会福利函数的，这种社会福利函数对低收入者的效用赋予了较高权重。米尔利斯的模型有如下结论：（1）边际税率应在0与1之间；（2）对最高所得的个人边际税率应该为零；（3）对于最低收入所得的个人边际税率也应该是零；（4）中等收入者边际税率应该较高。应该说这种形式的税率设计结论就是要求削减所得税累进税率表最高所得部分的税率，来减少对所得最高者工作积极性的抑制性效应。同时这种结论的重要性还在于表明了最优税收函数不可能是累进性的，这就促使人们必须重新审视利用累进所得税制来实现收入再分配的观念，并不是一定要通过对高收入者课重税才能使关注低收入者的社会福利函数达到最大。事实上，让高收入者承担过重的税负，其结果可能使得总的社会福利水平下降。2.米尔利斯的模型对税收的启示（1）最优平均税率结构近似于线性，即边际税率变化幅度很小，其所得低于免税水平的人可以从政府获得一笔转移支付，即上图中低于横轴以下的曲线部分，实际税率为负意味着获得政府补贴，如贫穷保险、失业救济等；（2）边际税率虽然为倒U型，但依然相当低；（3）这种所得税税率设计实际上并不是一个很有效地缩小不平等的工具。这些结论有重要的现实意义，它们表明近似线性的所得税同样也有助于实现收入再分配公平目标。由此可见，所得税征收首要考虑的是社会收入分配公平的问题，这主要取决于人们对社会公平确定了什么样的目标。在人们工作积极性受到了所得税影响的情况下，还要考虑效率损失问题，即工作与闲暇之间的替代关系。从一般意义上说，经济增长有赖于劳动力、储蓄和投资的增加，高所得税率会抑制高收入者增加劳动、储蓄和投资的积极性，不利于经济增长。所以在社会公平目标一定的情况下，所得税率的设计要考虑到税率高低对劳动、储蓄和投资的影响，使得社会保证适度的劳动投入，保持合理的储蓄和投资规模。另外所得税过高的边际税率也会刺激纳税人偷逃税动机，反而降低了实际的平均税负，高税率并不一定就能带来高税收收入。故而在普遍征税的前提下，为保证社会收入分配的公平，低收入者适用低边际税率；同时为促进经济效率，对达到一定收入规模的高收入者也应适用低边际税率。3）最优税收理论对我国的启示效率、公平原则是现代税收的两个重要原则，理论上的最优税制既要体现效率原则，也要保证公平原则的实现。只有同时兼顾公平与效率两个方面才是最好的税制。但就具体的税种来说，往往不是低效率、高公平，就是高效率、低公平。高效率、高公平的最优结合是少有的，就某一具体的税收政策来说，往往不是以效率为主导，就是以公平为核心，二者并重，并不一定是理想状态。因此，对税收公平与效率的研究，必须跳出具体的税种或税收政策的圈子，而要从整个税制或税收总政策来思考。商品税和所得税“双主体”并重已成为大势所趋，完善各税种的内部结构、突出重点税种的主体地位也已成为新一轮税制改革的当务之急。无论是商品税还是所得税，在税率设计和课税范围等方面都存在很多不足，有些甚至严重背离了税收的公平效率原则，成为阻碍税制优化的瓶颈。西方优化税制中的某些内容完全可以为我所用，尤其是最优商品税和所得税理论将为我们带来很多借鉴意义。西方发达国家以个人所得税为主体的税制结构在调节收入分配、稳定经济运行等方面发挥了重要作用。我国仍然是一个发展中大国，依然关注提高效率、促进经济增长的问题；但是在市场经济越发成熟的今天，所得税的功能急需强化，其主体地位也会在未来得到确立，这种转变在税制设计时需要考虑。有些国家从本国国情出发或为了实现特定的政治、经济目标，在建设本国税制时，实行以公平或效率某一方面作为侧重点的税收政策，从而形成效率型税制或公平型税制。这样的税制往往更具实践价值，如发展中国家实行“效率型”税制比之实行“兼顾型”税制更能促进本国经济腾飞；发达国家实行“公平型”税制更有益于社会安定：总之，把税制的设计同本国的实际情况和长远发展战略结合起来，显然是对公平与效率二者更深层次和更高层次的兼顾。第二节 拉弗曲线原理对我国“营改增”的启示1、 拉弗曲线成立条件及其局限性1）含义：拉弗曲线它描绘了政府的税收收入与所有可能税率之间的关系，较高的税率将抑制经济的增长，使可课税收入(Taxable Income)或税基减小，税收收入下降；反之，减税可以刺激经济增长，扩大税基，税收收入增加。它常常用来描述可课税收入对税率的弹性。“拉弗曲线”表明了税收与税率之间的关系：当税率为零时，税收自然也为零；而当税率上升时，税收也逐渐增加；当税率为i00 (非价外税税率100 )时，经济活动中的全部生产都停止了，如果人们的所有劳动成果都被政府所征收，他们就不愿意在货币经济中工作，因此由于生产中断，没有什么可供征收100 税额，政府的收益就等于零。税率从0到100 ，税收总额从零再回归到零。“拉弗曲线”必然有一个转折点(图中A点)，在此点之下，即在一定的税率之下，政府的税收随税率的升高而增加，一旦税率的增加越过了这一转折点，政府税收将随税率的进一步提高而减少。“拉弗曲线”说明的是这样一个事实：“总是存在产生同样收益的两种税率。”(即图中，税收收入D和E点所分别对应的税率)。政府必须保持适当的税率，才能保证较好的财政收入。税率高并不等于实际税收就高。税率太高，人们就被吓跑了，结果是什么经济活动都不发生，税收收入反而没了。只有在税率达到一个最优值时，实际税收才是最高的。所以按照拉弗的理论图1中AB右侧的阴影部分被视为税率的禁区。2）“拉弗曲线”的局限“拉弗曲线”表达了“不涸泽而渔，不焚林而猎”这样一个朴素的道理，但是既然是这么简单的道理，大家都不说，说明这个道理本身还是有点问题的。理论上，拉弗曲线缺乏体系的完整性，它没有能提出一个模式如何去找出最优的税率，理论的适用有它的前提，它仅是解决“滞胀”的一种对策，具有一定的局限性。从美国的经验看，在解决了“滞涨”的同时，也给政府带来了高额的财政赤字。税率对税收和经济的影响是长期的。2005美国国会预算办公室(Congressi0nal Budget Office)预测估计，如果美国个人所得税减税10%，在最乐观的情况下，也只有28%的税收损失能在1O年内(考虑减税的经济增长效果)得到补偿。第三节 线性组合在税收收入预测中的应用1、基本理论：影响税收入的决定因素主要包括三个方面，一是经济发展水平，表现为经济总量、增长趋势、产业和行业结构布局；二是税收政策，表现为国家税制及局部性、区域性的税收优惠政策；三是税收征管力度。实证分析表明，税收收入增长与上述三个方面因素有着基本对应的量化关系。税收收入预测的基本思路就是“鉴往知来”，依托这种量化关系，对宏观税源及征管效能进行测算，进而预知未来税收收入数量。考虑其他影响因素后，即可建立如下地方税收入的线性预测模型：y=f（经济发展水平，税收制度，征管力度，其他随机因素）2、 指标与变量： 为使上述关系式模型能够实际计算，必须确定各项要素与税收收入的关联指标。经济发展水平是核心因素，总体上决定可能的税收收入规模；一般认为，宏观经济税源用GDP代表。各税种收入均可用与其计税依据相关的指标进行测算，但受指标体系自身和调查统计手段的限制，目前尚不能取得各项指标的精确数据，仅能指出一些与之密切相关的代表性指标，如：地方税收入总量与国内生产总值（GDP）、营业税与第三产业及建筑业营业额、企业所得税与利润总额、个人所得税与城乡居民可支配收入、土地增值税与房地产开发业销售额等。征管力度因素难以具体量化，并且作用机理依附于经济发展水平，实践中可用回归分析的方法予以确定。在国家税制没有发生根本性变革的情况下，局部性、区域性的优惠税收政策效应在各税种收入之间存在互补关系，对税收总量的影响不大，在较长时期（大于一个年度）内税收政策因素可作为一个常量对待。据此，将税收收入的线性预测模型转化为：y=abx其中：x是自变量，表示预测期间的经济税源数量；y是因变量，表示预测期间税收收入的估计值；表示影响地方税收入的随机变量。a、b是待定的未知参数，a又称为截距（Intercept），表示因变量不受自变量影响时的期望结果，b又称为斜率或回归系数（X Variable），表示因变量受自变量影响的程度。a、b的值可用普通最小二乘法求得，其计算公式为：b(nxyxy)/nx2(x)2a(ybx)/n其中：是求和符号，x、y分别表示选取样本中自变量和因变量的观察值，n表示观察样本的容量。第四章 企业税负与营改增税制改革效应第一节 “营改增”后税率变化导致企业税负变化 1、“营改增”前后税负比较 1）营改增前营业税计算方法与范围 2）营改增前后税负计算 营改增后，计税方式从营业额乘以营业税税率，改为销项税额减去进项税额。企业税负亦由此产生连带的变化，包括城建及教育附加与企业所得税都会因应发生变化，从企业进项税额抵扣看企业税负。 2、“营改增”对企业财务指标的影响 1）一般纳税人：企业税负增减成本及对所得税的影响 2）小规模纳税人：由原来5%营业税改为缴纳3%增值税，降低企业税负。第二节 我国第三产业最优税负实证研究 随着市场经济的发展，商品和服务的区别愈加模糊，增值税与营业税并行易造成许多征管方面的矛盾。将增值税征税范围扩大至全部商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，也是深化我国税制改革和促进三次产业协调发展的必然选择。实际上，在国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要中就已将“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”列入财政体制改革的目标。从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业中正式开展“营改增”试点。自2012年8月1日起至年底，又将试点范围由上海市分批扩至京津粤深等10省市。2013年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点。此次改革是继2009年实施增值税转型之后又一次税制重大变革，也是一项重要的结构性减税措施。特别是在当前经济增速显著放缓的背景下，货币政策持续发力的同时，财政政策更应有作为，“营改增”是重要之举。1、 上海“营改增试点主要内容及产生效应上海“营改增”试点的核心内容是将涉及交通运输业租部分现代服务业，即“1+6”行业，由原先征收的营业税改为增值税税制(见图2)。优惠政策延续：一是对现行营业税免税政策，在改征增值税后继续予以免征；二是对部分营业税减免税优惠，调整为即征即退；三是对税负增加较多的部分行业，给予适当的税收优惠。同时，上海还将进一步探索扩大改革试点范围，提出将与“1+6”行业相联相关的行业及业务纳入试点范围的政策建议，以期进一步打通和延伸增值税抵扣链条，实现充分抵扣，从根本上解决“重复征税”问题。图2 上海“营改增”试点的行业范围及税率2、 产生的效应1） 对宏观财税经济而言，一是有利于增值税链条的完善；二是有利于试点城市或地区获得制度分割收益，提高竞争力；三是未来房地产业、建筑业营业税改征增值税有助于房地产业发展及房价回归理性；四是未来金融保险业营业税改征增值税有助于金融保险业的分工协作，促进金融创新；五是消除重复征税，降低社会再生产各个环节税负、成本，有利于降低物价，降低通胀。2）对上下级财政体制而言，“营改增”涉及共享税、地方税两大税种，将对地方财政收入、财政体制改革等各个方面产生巨大的影响。增值税的征收范围扩大，营业税的范围则面临相对缩减，甚至被增值税取代，而营业税本是地方政府的第一大税种，地方政府的财政收人必将会减少。尽管短期“营改增”将不会影响中央和地方的税收划分，但由于方案和税制存在矛盾，要想根本解决问题，需要更加全面的体制解决方案以调整中央和地方的收支划分，这将牵涉从根本上解决分税制体制的改革和完善。3）对企业丽言，一是试行差额征税，有可能降低税负；二是减少重复征税现象。重复征税主要是跨区域行政管理，由于地域不同而产生的重复收税；产业链上围绕同一业务的不同企业被反复征税。比如，物流业；三是税收监管更加严格，增值税管理比较成熟，“营改增”后，将实行严格的稽核比对机制；四是营业税纳税人改为增值税纳税人，纳税申报表、防伪税控系统都面临更改，同时必须重新购置打印增值税发票的指定设备，支付接入联网和维护的费用。3、上海“营改增试点中的主要问题及应对举措1）主要问题：由于参与试点的多个行业内不同企业在服务链分工中所处位置不同，服务外购与服务增值的形态千差万鄹，致使部分涉税改革行业的名义税负不减反增。“营改增”以后，看似很多成本可以抵扣增值税进项税，但在实际操作过程申由于种种限翩却无法取得增值税专用发票。上海的统计数据显示，交通运输行业及其辅助服务行业税负出现上升，主要原因就是税负较高且抵扣不充分。改革前交通运输及其辅助行业均适用3的营业税税率，“营改增”后分别提高到ll和6，名义税率提高；同时，由于油费、公路运输管理费、过路过桥费等大多不能有效抵扣，且行业设备又多为耐用品，也不能像原材料一样获得进项税抵扣，静种因素综合下来导致税负上升超过了10。中国物流与采购联合会对上海65家大型物流企业的调查结果也表明，2008-2010年期间，货物运输企业年均营业税实际负担率为19左右，而“营改增”试点后则增至4以上。此外，某些试点行业具体范围尚需进一步明确，比如信息技术服务和鉴证咨询服务范围较为宽泛。企业难以判断其提供的服务是否在缴纳增值税的范围之内；商标使用权是否属于增值税应税行为。同时，在试点方案中，对于商标权转让，也没有明确说明是商标使用权还是商标所有权的转让。(二)应对举措：由于名义税率提高导致交通运输及其辅助行业税负的增加，完全可以采用降税率予以应对，但为何未予以采纳?结构性减税并不是全面减税，而是有增有减，要从整体上评判“营改增”的效果，而不是只看少数企业税负的增加。实践中，我国的增值税税率目前已达6档，分别是：基本税率是17、小规模纳税人税率是3、照顾税率13、出口是零税率，再就是上海试点的1 l和6两档税率。”营改增”实施中，如果因为某个地方试点过程中税负增加就设置低档税率，进行差别对待，那么其它地方也会效仿，各取所需，制定适合自身的增值税税率。增值税属于中性税率，应该实行少税率、甚至是单一税率，多档次税率必定造成抵扣混乱，而且也会导致税收征管以及企业税控系统的混乱。针对部分行业税负上升的问题，上海而是采取了财政兜底的过渡性财政扶持政策。由企业据实申报税负增长，财税部门进行核查、拨付补贴资金。截至5月中旬，上海已对20t2年一季度累计税负增加3万元以上的近2 000家试点企业，预拨财政扶持资金近4亿元，有效平衡了试点企业的税负，但增加了地方财政的负担。4、“营改增”税制改革对扩围试点的潜在影响1）地方一般预算牧入减收，但影响甚微根据对某省某地级市初步测算：一是该市201t年度进入试点范围的服务业营业税约占营业税总量513亿元的47。试点后实际每年将净减少营业税及附加收入24亿元；二是“营改增”后，按现行税率，可增加增值税17亿元，如全留地方，可增加全市一般预算收入；三是“营改增”后制造业接受服务业增值税发票可实施进项抵扣，按201 1年总量，如全部按增值税抵扣将减少增值税约2，5亿元，合一般预算收入约6 000万元。预计政策实施后，每年净减少一般预算收入约13亿元(17亿元一24亿元一06亿元=一