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合并报表理论 2020 3 19 1 合并会计报表为谁服务 在合并会计报表目标确定上 目前存在三种主要观点 即母公司理论 实体理论和所有权理论 三种理论都为解决一个共同的问题 合并会计报表为谁服务 它们分别认为 合并会计报表应主要为母公司股东 集团的所有股东 集团的全体控制者服务 2020 3 19 2 三种合并报表理论的比较 2020 3 19 3 一 母公司理论 ParentCompanyTheory 按照母公司理论 在企业集团内的股东只包括母公司的股东 将子公司少数股东排除在外 看作是公司集团主体的外界债权人 以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分 把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展 好处是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求 缺点是混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益 没有透过母子公司的法律关系公正地从合并整体的角度去揭示整个集团的财务信息 2020 3 19 4 母公司理论下合并报表的主要特征为 1 母公司在用收买法取得控制股权时 对子公司的净资产属于母公司的部分按公平市价 即母公司取得股权日的历史成本 合并 对属于少数股权的部分则按子公司的账面价值计列 该观点认为属于少数股权的部分并没有被购买 应该保持购买前的账面价值 2 合并报表所产生的商誉属于母公司利益 与少数股权无关 3 子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债 所合并的产权属于控股公司所有 体现了对所有权理论和实体理论的折衷和修正 既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法 也反对实体理论全额确认子公司可辨认净资产的升 贬 值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法 4 将合并净收益视为母公司股东的净收益 不把少数股权列入合并资产负债表的股东权益部分 将少数股权应享有的净收益份额列为一项费用 5 对未实现的内部交易损益 若为顺向交易 下销 则100 消除 冲销合并净收益 若为逆向交易 上销 则按母公司应享有的份额比例抵销 2020 3 19 5 1 母公司理论假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成 它既没有考虑一个集团可以由两个以上规模相当的公司合并而成的可能性 也没有考虑受一个以上公司控制或受到另一个公司重大影响的公司 2 母公司理论不仅忽视了少数股权股东的利益 也忽视了除股东以外的所有其他利益当事人的利益 母公司理论虽然从不同角度论证了合并的实质 但其合并报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系 因而不能充分揭示母公司因拥有控制权而对子公司行使权利这一杠杆作用 也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况 3 合并有关资产和负债时 母公司自身按历史成本 子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购并日的母公司实际支付价格 属于少数股权的权益部分则仍按账面价格 历史成本 这样对同一项目采用了双重计价标准 违背了历史成本原则和一致性原则 得出的信息缺乏相关性 4 母公司理论将少数股权股东的权益作为负债 将少数股权的收益看作费用 不符合负债和费用会计要素的定义 母公司理论下合并报表缺点 2020 3 19 6 认为子公司虽然为母公司所购买 但是其本身依旧是一个不可分割的整体 合并报表应为企业集团中所有成员企业所构成的经济体服务 应一视同仁地对待拥有控股权的股东和少数股东 只要是企业集团各成员企业的股东 无论其股份多少 都是该经济体的股东 在合并报表信息的供给上 应享受同等的待遇 二 经济实体理论 EconomicEntityTheory 2020 3 19 7 其财务报表合并的是母公司所控制的资源 而不是母公司所拥有的资源 满足企业主要利益主体 即普通股股东的需要 合并财务报表正确揭示了合并主体全部的净资产和净收益 比较符合会计理论对会计报表的基本要求 这种理论不论在股权集中的情况下还是在股权分散的情况下都是适用的 它对多数股东权益和少数股东权益的处理是比较合理和公正的 二 经济实体理论 EconomicEntityTheory 2020 3 19 8 经济实体理论下合并报表的主要特征为 1 市价成本被分摊到子公司的所有资产和负债 包括少数股东权益 2 商誉由子公司的全部市价形成 由全部股权共享 3 子公司的少数股作为合并产权的一部分 独立地反映于合并报表的产权部分 而不是作为长期负债列示 4 少数股东在子公司应享有的损益 视为合并净收益在不同股东之间的利润分配 应该通过合并损益表予以反映 而不再作为合并净收益的减项 5 少数股东权益是企业集团合并股东权益的一部分 少数股东权益的计价与多数股权的计价采用相同的方法 6 少数股权和多数股权的净资产计价方法相同 按公允价值计价 2020 3 19 9 经济实体理论下合并报表的主要特征为 7 无论是母公司向子公司出售资产的业务 还是子公司向母公司出售资产的业务 它们所产生的损益 均应全部抵销合并净利润 但在子公司向母公司出售资产时 抵销的未实现损益需按多数股权和少数股权的比例加以分摊 8 企业集团内部债券推定损益的处理 无论是子公司购入母公司发行的债券 还是母公司购入子公司发行的债券 它们所产生的推定损益 均应全部调整合并净利润 但在母公司购入子公司发行的债券时 确认的推定损益需按多数股权和少数股权的比例加以分摊 2020 3 19 10 缺点 实体理论的一个明显缺点就是对商誉的推算缺乏可验证性 此外 它所提出的报表编制目的也受到质疑 因为少数股东无法利用财务杠杆从中获利 所以从实体理论出发编制的合并财务报表对他们来说意义不大 2020 3 19 11 所有权理论强调的是 只要母公司在其他公司拥有其一定比例的所有权 不论母公司是否能够控制得了其投资的这家公司 都需编制合并财务报表 并按母公司拥有的股权比例在合并报表上反映属于公司的净资产和净收益 合并报表中不以任何形式反映这家被投资公司的股东的权益和收益 显然 所有权理论无非是母公司在合并财务报表中按比例合并了子公司中属于母公司的那部分净资产和净收益 这种财务报表并非规范的合并财务报表 它并不适应于被视为一个合并整体的企业集团揭示其整个实体的财务状况 事实上 它通常用于揭示联营企业或合营企业的财务状况 三 所有权理论 OwnershipTheory 2020 3 19 12 按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题 该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的 2020 3 19 13 合并报表的主要特征为 1 母子公司的交易及未实现损益 按母子公司的持股比例抵销 2 因收购兼并而形成的资产 负债变动及商誉 按母公司的持股比例摊销 3 合并报表上将不会出现 少数股东权益 和 少数股东损益 项目 这种财务报表编制虽然简便易行 但它并不适用于被视为一个合并财务报表整体的企业集团揭示其整个实体的经济状况 事实上 它通常用于揭示作为合资企业合资方的财务状况 2020 3 19 14 缺点 人为地将子公司的资产 负债 收入 费用等划分为两部分 缺乏现实经济意义 对子公司的净资产采用了两种计量属性 过分强调对子公司的拥有权 违背了控制的经济实质 2020 3 19 15 合并报表理论比较 2020 3 19 16 案例 假设甲公司以960万元取得乙公司75 的产权股份 当时乙公司净资产帐面历史价值为800万元 现行市价为900万元 甲公司期末从乙公司购入的存货120万元 乙公司这批存货成本为100万元 现将三种理论下对商誉 少数股权 甲公司股权 内部未实现利润及甲公司存货成本的计算列示如下 2020 3 19 17 2020 3 19 18 总结 1995年颁布实施的 合并会计报表暂行规定 和2006年财政部制定的 企业会计准则第33号 合并财务报表 都是母公司理论与实体理论的某种结合 而不是纯粹的某一理论 合并会计报表暂行规定 以母公司理论作为编制合并财务报表的基础 但是 在编制合并会计报表时 所有集团内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销 这又是实体理论的做法 企业会计准则第33号 合并财务报表 则是以 控制观 为依据 选择了实体理论作为编制合并财务报表的理论基础 但在商誉的处理上新准则采取了较为务实的谨慎性的会计处理方式 把合并商誉仅限于母公司收买价格高于其获得的子公司可