债务重组培训教材(PPT 65页).ppt

第十章 债务重组 重点 债务重组的基本原则与会计处理方法难点 各种债务重组方式组合的会计处理方法参考资料 企业会计准则第12号 债务重组 本章主要内容 债务重组的主要形式债务重组会计处理的基本原则债务重组的具体会计处理方法 第一节债务重组概述 债务重组定义债务重组是指债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项 注意下列不属于债务重组 可转换债券在正常条件下转股 债务人破产清算时债务重组 债务人以借新债抵旧债 债权人作出让步的情形债权人减免债务人部分债务本金或者利息降低债务人应付债务的利率债务重组的方式以资产清偿债务将债务转为资本修改其他债务条件 减少债务本金 降低利率 减少债务利息等以上三种方式的组合等 1996年4月 郑百文公司 郑州百文股份有限公司 成功上市 郑百文从发行价2 5元飙升至22 5元 1998年至2000年连续三年巨额亏损 被迫进行重组 郑百文重组案例 郑百文重组方案 豁免1 5亿 以3亿转让15亿对郑百文的债权 拥有15亿债权 豁免15亿债权 取得50 股权 信达公司 收回6亿元债权 包括从三联集团收回3亿元资金以及郑州市政府提供的3亿元债权担保 三联集团 成功借壳上市 轻取大股东地位 股东 股票缩水一半总比企业破产而颗粒无收强 地方政府 可避免所辖企业开中国上市公司破产之先河的窘境 经典的资本运作 会计问题 债务人郑百文公司如何处理获得的信达公司和山东三联对其的债务豁免 债权人山东三联集团如何处理豁免15亿元债权并获得郑百文50 股权的经济交易 第二节债务重组的会计处理 一 以资产清偿债务的相关处理1 债务人以低于应付债务的现金资产清偿债务 债务人 付现额 债务账面额 差额计入 营业外收入 债务重组利得 债权人 收现额 债权账面额 差额冲减已提减值准备 不足冲减额计入 营业外支出 债务重组损失 案例分析一20 7年2月10日 深广公司销售一批材料给红星公司 不含税价格为100000元 增值税税率为17 当年3月20日 红星公司财务发生困难 无法按合同规定偿还债务 经双方协议 深广公司同意减免红星公司20000元债务 余额用现金立即偿清 深广公司对债权按5 计提了坏账准备 解析 红星公司 债务人 债务重组日 重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额 117000 97000 20000账务处理借 应付账款117000贷 银行存款97000营业外收入 债务重组利得20000 深广公司 债权人 借 银行存款97000营业外支出 债务重组损失14150坏账准备5850贷 应收账款117000 2 以非现金资产清偿债务 债务人 非现金资产公允价值 债权人支付的增值税 债务账面价 差额计入 营业外收入 债务重组利得 转让资产过程中发生的相关税费 如资产评估费 运杂费等 直接计入转让资产损益 以非现金资产清偿债务 债权人 接受的非现金资产入账价值 公允价值 相关税费应收债权账面价 受让的非现金资产入账价值 差额冲减已提减值准备 不足部分计入 营业外支出 债务重组损失 若冲减后减值准备仍有余额的 则应予转回并抵减当期资产减值损失 20 7年1月1日 深广公司销售一批材料给红星 含税价为105000元 20 7年7月1日 红星公司发生财务困难 无法按合同规定偿还债务 经双方协议 深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款 该产品公允价值为80000元 增值税税率为17 产品成本为70000元 深广公司为债权计提了坏账准备5250元 假定深广公司用现金支付了运费100元 案例分析二 红星公司 债务人 债务重组日 重组债务的账面价值105000减 所转让产品的公允价值80000增值税销项税额 80000 17 13600债务重组利得11400 账务处理借 应付账款105000贷 主营业务收入80000应交税费 应交增值税 销项税额 13600营业外收入 债务重组利得11400借 主营业务成本70000贷 库存商品70000 假定红星公司为该项商品计提了存货跌价准备500元 其他资料保持不变 账务处理借 应付账款105000贷 主营业务收入80000应交税费 应交增值税 销项税额 13600营业外收入 债务重组利得11400借 主营业务成本69500存货跌价准备500贷 库存商品70000 深广公司 债权人 借 库存商品80100应交税费 应交增值税 进项税额 13600坏账准备5250营业外支出 债务重组损失6150贷 应收账款105000库存现金100 案例分析三 20 7年2月10日 深广公司销售一批材料给红星公司 同时收到红星公司签发并承兑的一张面值103500元 期限为6个月的商业汇票 当年8月10日 红星公司发生财务困难 无法兑现票据 经双方协议 深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据 设备的历史成本为120000元 累计折旧30000元 计提了减值准备8000元 设备公允价值为82500元 用存款支付清理费用1000元 深广公司未对债权计提坏账准备 深广公司对取得的资产作为固定资产使用 红星公司 债务人 借 固定资产清理90000累计折旧30000贷 固定资产120000借 固定资产清理1000贷 银行存款1000借 固定资产减值准备8000贷 固定资产清理8000借 应付票据103500贷 固定资产清理82500营业外收入 债务重组利得21000借 营业外支出 非流动资产处置损失500贷 固定资产清理500 假定红星公司用于偿债的设备的累计折旧为50000元 其他资料保持不变 红星公司 借 固定资产清理71000累计折旧50000贷 固定资产120000银行存款1000借 固定资产减值准备8000贷 固定资产清理8000借 应付票据103500贷 固定资产清理82500营业外收入 债务重组利得21000借 固定资产清理19500贷 营业外收入 非流动资产处置利得19500 深广公司 债权人 借 固定资产82500营业外支出 债务重组损失21000贷 应收票据103500 案例分析四 广源公司于2007年7月10日从深大公司购得一批产品 价值200000元 含应付的增值税 至2008年1月尚未支付货款 经与深大公司协商 深大公司同意广源公司以一项专利技术偿还债务 该项专利技术的账面价值为200000元 已计提摊销额10000元 其公允价值为195000元 应交营业税为9750元 广源公司未对转让的专利技术计提减值准备 深大公司对该债权计提了坏账准备5000元 假定不考虑其他相关税费 广源公司 债务人 借 应付账款200000营业外支出 非流动资产处置损失4750累计摊销10000贷 无形资产200000应交税费 应交营业税9750营业外收入 债务重组利得5000深大公司 债权人 借 无形资产195000坏账准备5000贷 应收账款200000 假定广源公司用于偿债的无形资产的公允价值为180000元 应交的营业税为9000元 其他资料保持不变 广源公司 债务人 借 应付账款200000营业外支出 非流动资产处置损失19000累计摊销10000贷 无形资产200000应交税费 应交营业税9000营业外收入 债务重组利得20000深大公司 债权人 借 无形资产180000坏账准备5000营业外支出 债务重组损失15000贷 应收账款200000 20 7年12月31日 A公司销售一批材料给B公司 含税价为468000元 20 8年5月1日 B公司资金周转暂时发生困难 经双方协议 A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务 该项长期股权投资的账面价值为470000元 计提的相关减值准备为51700元 该投资的公允价值为418000元 B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用2000元 A公司对相关债权提取了70200元坏账准备 假定不考虑其他相关税费 案例分析五 债务人 相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额 作为转让金融资产的利得或损失计入 投资收益 债务账面价 相关金融资产的公允价值 差额计入 营业外收入 债务重组利得 债权人 收到的相关金融资产按公允价值计量 B公司 债务人 债务重组日 重组债务的账面价值468000减 所转让投资的公允价值418000差额50000账务处理借 应付账款468000长期投资减值准备51700投资收益2300贷 长期股权投资470000银行存款2000营业外收入 债务重组利得50000 A公司 债权人 借 长期股权投资418000坏账准备50000贷 应收账款468000未冲减完的20200元 70200 50000 坏账准备则于当期冲减资产减值损失 借 坏账准备20200贷 资产减值损失20200 二 以债转本清偿债务的相关处理 债务人将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本 实收资本 股本的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额 确认为债务重组利得 债权人将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量 发生的相关税费 分别按长期股权投资 计入投资成本 或金融工具的确认和计量 计入投资收益 的规定进行处理 将重组债权的账面价值与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额 先冲减已提取的减值准备 不足冲减部分作为债务重组损失 案例分析六 20 7年2月10日 深广公司销售一批材料给红星公司 股份有限公司 同时收到红星公司签发并承兑的一张面值103500元 6个月期的票据 8月10日 红星公司与深广公司协商 将其债务转换为红星公司的普通股进行债务清偿 红星公司用于抵债转换的普通股为10000股 每股面值为1元 每股市价为9 6元 假定印花税税率为4 不考虑其他税费 红星公司 债务重组日 重组债务的账面价值103500减 债权人享有股份的公允价值96000债务重组利得7500账务处理 借 应付票据103500贷 股本10000银行存款384资本公积 股本溢价85616营业外收入 债务重组利得7500 深广公司 借 长期股权投资 成本96384营业外支出 债务重组损失7500贷 应收票据103500银行存款384 三 以修改其他债务条件进行债务重组的相关处理债务人 按修改其他债务条件后的债务公允价值确认附或有条件的债务重组 存在或有应付金额的 将符合或有事项的或有应付金额确认为预计负债重组债务原账面价值 重组后债务的入账价值 公允价值 和预计负债金额之和 差额计入 营业外收入 债务重组利得 债权人 以修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值附或有条件的债务重组 存在或有应收金额的 或有应收金额不予确认 待实现收到时 才计入当期损益 重组债权原账面余额 重组后债权账面价值 差额冲减已提的减值准备后 不足部分计入 营业外支出 债务重组损失 案例分析七 深广公司持有红星公司的带息应收票据面值为20000元 票据到期时 累计利息为1000元 红星公司支付了利息 由于红星公司账务陷入困境 深广公司同意将红星公司的票据期限延长二年 并减少本金5000元 票据延长期间不计算利息 红星公司 债务人 计算应付票据原账面价值和债务重组后债务公允价值的差额 应付票据的账面价值20000其中 面值20000应计利息 已支付 0债务重组后的公允价值 20000 5000 15000差额 债务重组利得 5000 账务处理 借 应付票据 应计利息1000贷 银行存款1000借 应付票据 面值20000贷 应付账款 债务重组15000营业外收入 债务重组利得5000 深广公司 债权人 没有对应收票据计提坏账准备借 银行存款1000贷 应收票据 应计利息1000借 应收账款 债务重组15000营业外支出 债务重组损失5000贷 应收票据 面值20000 案例分析八 2004年6月30日 红星公司从某银行取得年利率10 三年期的贷款1000000元 现因红星公司财务困难 于2006年12月31日进行债务重组 银行同意延长到期日至2010年12月31日 利率降至7 免除积欠利息250000元 本金减至800000元 但附有一条件 债务重组后 若红星公司自第二年起有盈利 则利率回复至10 若无盈利 仍维持7 假定银行没有对该贷款计提损失准备 红星公司 债务人 债务重组日 计算重组债务的账面价值 本金 利息 1000000 1000000 10 2 5 1250000元将来应付金额 本金 应计利息 或有支出 800000 800000 7 4 800000 10 7 3 1096000元以上两者之差等于154000元 应在债务重组日确认为债务重组利得 账务处理2006年12月31日债务重组日借 长期借款1250000贷 长期借款 债务重组1024000预计负债72000营业外收入 债务重组利得154000其中 1024000 800000 800000 7 472000 800000 10 7 32007年12月31日支付利息时借 长期借款 债务重组56000贷 银行存款56000其中 56000 800000 7 假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利 2008年12月31日至2010年12月31日支付利息时 红星公司应按10 的利率支付利息 每年需支付的利息为80000 800000 10 元 其中含或有支出24000 800000 10 7 元 假设债务重组协议协定 按每年盈利与否结算或有支出 借 长期借款 债务重组56000预计负债24000贷 银行存款800002010年12月31日最后一次支付本金800000元和利息80000元时借 长期借款 债务重组856000预计负债24000贷 银行存款880000 假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利 按每年盈利与否结算或有支出 2007年12月31日至2010年12月31日支付利息时 借 长期借款 债务重组56000贷 银行存款56000同时 2008 2010年每年年末 借 预计负债24000贷 营业外收入 债务重组利得24000 债权银行 债权人 假设银行没有对该贷款计提损失准备 重组债权的账面价值 面值 应计利息 1000000 1000000 10 2 5 1250000 元 将来应收金额 面值 应收利息 800000 800000 7 4 1024000 元 以上两者之差等于226000元 由于债权银行没有对该项贷款计提损失准备 因而应将该项差额在债务重组日确认为债务重组损失 账务处理2006年12月31日借 中长期贷款 债务重组1024000营业外支出 债务重组损失226000贷 中长期贷款1250000 2007年12月31日收取利息时借 银行存款56000贷 中长期贷款 债务重组56000其中 56000 800000 7 假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利 2008年12月31日至2010年12月31日收取利息时借 银行存款80000贷 中长期贷款 债务重组56000利息收入24000 2010年12月31日收取本息时借 银行存款880000贷 中长期贷款 债务重组856000利息收入24000 四 采用混合重组方式以现金 非现金资产方式的组合清偿某项债务 以现金 非现金资产 债务转为资本方式的组合清偿某项债务 以现金 非现金资产 债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分 并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组 在混合重组方式下 债务人应分别以下情况进行会计处理 以现金 非现金资产方式的组合清偿某项债务的 债务人应以支付的现金和转让的非现金资产的公允价值之和与重组债务账面价值的差额 确认为债务重组利得 以非现金资产的公允价值与其账面价值的差额 作为资产转让损益 以现金 非现金资产 债转本方式的组合清偿某项债务的 债务人应以支付的现金 非现金资产的公允价值 放弃债务而享有的股权的公允价值之和与重组债务账面价值的差额 确认为债务重组利得 按非现金资产的公允价值与其账面价值的差额 作为资产转让损益 股权的公允价值与股本的差额作为资本公积处理 在混合重组方式下 债权人应分别以下情况进行会计处理 以现金 非现金资产方式的组合清偿某项债务的 债权人应先以收到的现金 非现金资产的公允价值入账 按其与重组债权的账面价值的差额 确认为债务重组