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高级会计学 主讲人 方晶晶北京化工大学北方学院经济管理学院 1 第10章合并财务报表 学习目标 通过本章学习掌握合并财务报表的合并范围和确定方法 报表编制的程序和编制方法 掌握购买法下 收益结合法下合并财务报表的编制方法 理解合并财务报表的意义和三种合并理论 理解合并财务报表工作底稿的性质与作用 2 本章内容 合并财务报表的意义 1 合并财务报表的合并理论 2 一 合并财务报表的作用二 合并财务报表的目的 3 合并财务报表的合并范围 合并财务报表的编制程序 一 母公司理论二 实体理论三 所有权理论 一 设置合并工作底稿二 将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总三 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录四 计算合并金额五 填列合并财务报表 4 5 购买法下合并财务报表的编制原理 一 控制权取得日的工作底稿二 控制权取得日后第一年的工作底稿三 控制权取得日后第二年的工作底稿 第10章合并财务报表 权益结合法下合并财务报表编制原理 6 一 控制权取得日的工作底稿二 控制权取得日后第一年的工作底稿三 控制权取得日后第二年的工作底稿 3 合并财务报表由母公司编制 它可以为有关方面提供决策有用的会计信息 弥补母公司个别财务报表的不足 一般来说 编制合并财务报表是为了满足母公司的投资者 债权人等有关方面对会计信息的需要 1 为母公司的股东提供决策有用的信息 母公司的股东最为关心合并主体的财务状况和经营成果 因为母公司的财务状况和经营成果很大程度上受子公司的影响 由于控股关系的存在 子公司的盈亏 就是母公司的盈亏 2 为母公司的长期债权人提供决策有用信息母公司的债权人通过母公司对子公司的投资对子公司的资产有间接的求偿权 所以母公司的债权人要评估母公司的盈利能力和财务状况 就必然关心整个合并主体的经营成果和财务状况 10 1 1合并财务报表的作用 3 为企业管理者提供有用的信息 第10章合并财务报表 10 1合并财务报表的意义 4 为有关政府管理机关提供有用的信息编制合并财务报表有利于真实反映企业集团财务状况和经济实质 正确反映企业集团经营成果和经营规模 使财务报表使用者作出正确的经济决策 4 第10章合并财务报表 10 1 2编制合并财务报表的目的 母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要 1 放大观编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司个别财务报表上基于权益法的 长期股权投资 对子公司股权投资 和 投资收益 对子公司投资收益 这样的总括项目加以具体化 予以详细反映 2 取代观编制合并财务报表的直接目的 是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的会计信息 以 取代 原有的母公司个别财务报表 5 本章内容 合并财务报表的意义 1 合并财务报表的合并理论 2 一 合并财务报表的作用二 合并财务报表的目的 3 合并财务报表的合并范围 合并财务报表的编制程序 一 母公司理论二 实体理论三 所有权理论 一 设置合并工作底稿二 将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总三 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录四 计算合并金额五 填列合并财务报表 4 5 购买法下合并财务报表的编制原理 一 控制权取得日的工作底稿二 控制权取得日后第一年的工作底稿三 控制权取得日后第二年的工作底稿 第10章合并财务报表 权益结合法下合并财务报表编制原理 6 一 控制权取得日的工作底稿二 控制权取得日后第一年的工作底稿三 控制权取得日后第二年的工作底稿 6 这种理论强调母公司股东利益 它不将子公司当做独立法人看待 而是将其视为母公司附属机构 母公司理论是一种站在母公司股东的角度 来看待母公司与其子公司之间控股合并关系的合并理论 合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负债表基础上 用所有子公司的资产 负债来代替母公司个别资产负债表上 长期股权投资 项目 合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益 而不包括子公司的所有者权益 合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基础上 用子公司的各收入 费用项目代替母公司个别利润表上的 投资收益 对子公司投资收益 项目 合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额 而将其视为企业集团的一项费用 10 2 1母公司理论 第10章合并财务报表 10 2合并财务报表的合并理论 7 实体理论是站在由母公司及其子公司组成统一实体的角度 看待母子公司间的控股合并关系的合并理论 10 2 2实体理论 它强调单一管理机构对一个经济实体的控制 编制合并财务报表的目的在于 提供由不同法律实体组成企业集团作为一个统一合并主体进行经营的信息 因此 母公司及其子公司的资产 负债 收入与费用 也就是合并主体资产 负债 收入与费用 10 2合并财务报表的合并理论 依据实体理论编制合并财务报表时 如果母公司未能持有子公司100 股权 则要将子公司净资产 资产减负债后的净额 区分为控股权益与少数股东权益 少数股东权益与控股权益一样 也属于合并主体所有者权益一部分 合并利润表上的合并净利润中 包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额 第10章合并财务报表 8 10 2 3所有权理论 所有权理论也称业主权理论 它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论 编制合并财务报表时 对于子公司的资产与负债 只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表 对于子公司的收入 费用与利润 也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表 第10章合并财务报表 9 10 3合并财务报表的合并范围 企业会计准则 明确要求合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 因而 不考虑子公司是否资不抵债 是否为特殊行业 子公司资产总额 销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小 如低于10 或者是否转产 只要被母公司所控制 都应纳入合并范围 第10章合并财务报表 以控制为基础确定合并财务报表的合并范围 应当强调实质重于形式原则 综合考虑所有相关事实和因素进行判断 如投资者的持股情况 投资者之间的相互关系 公司治理结构 潜在表决权等因素 10 下列被投资单位 应当认定为子公司 并且纳入合并财务报表的合并范围 1 投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 表明投资企业能够控制被投资单位 因而应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 但是 有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外 投资企业拥有被投资单位半数以上表决权 包括三种情况 1 投资企业直接拥有被投资单位半数以上表决权 2 投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权 3 投资企业直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权 10 3合并财务报表的合并范围 第10章合并财务报表 11 2 投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权 满足下列条件之一的 视为投资企业能够控制被投资单位 认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 但是 有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构多数成员 4 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 10 3合并财务报表的合并范围 第10章合并财务报表 12 母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素 1 母公司为融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 2 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 比如 母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力 变更特殊目的主体章程的权力 对变更特殊目的主体章程的否决权等 10 3合并财务报表的合并范围 第10章合并财务报表 3 母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 4 母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 13 投资企业不能控制的被投资单位 不属于投资企业的子公司 不应纳入合并财务报表的合并范围 例如 已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司 不再受投资企业的控制 不再是投资子公司 因而不应纳入投资企业的合并财务报表的范围 10 3合并财务报表的合并范围 第10章合并财务报表 14 本章内容 合并财务报表的意义 1 合并财务报表的合并理论 2 一 合并财务报表的作用二 合并财务报表的目的 3 合并财务报表的合并范围 合并财务报表的编制程序 一 母公司理论二 实体理论三 所有权理论 一 设置合并工作底稿二 将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总三 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录四 计算合并金额五 填列合并财务报表 4 5 购买法下合并财务报表的编制原理 一 控制权取得日的工作底稿二 控制权取得日后第一年的工作底稿三 控制权取得日后第二年的工作底稿 第10章合并财务报表 权益结合法下合并财务报表编制原理 6 一 控制权取得日的工作底稿二 控制权取得日后第一年的工作底稿三 控制权取得日后第二年的工作底稿 15 10 4 1设置合并工作底稿 1 合并工作底稿的意义与性质合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础 在合并工作底稿中 对母公司和子公司个别财务报表各项目数据进行加总 调整和抵销处理 最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额 所以 编制合并财务报表的第一步通常是设置合并工作底稿 也就是要设计工作底稿的结构 合并工作底稿在本质上是为编制合并财务报表所打的草稿 第10章合并财务报表 16 10 4 1设置合并工作底稿 2 合并工作底稿的设计思路由于合并财务报表工作底稿在本质上是编制合并财务报表的草稿 这一性质决定了依据相同的合并财务报表准则 可以有不同形式的工作底稿 而不同形式的工作底稿往往要求编制不同形式的调整与抵销分录 但调整与抵销的最后结果是相同的 因而据以编制的合并财务报表是相同的 第10章合并财务报表 在设计合并工作底稿时一般需要考虑以下主要问题 1 合并工作底稿包括哪些报表项目 2 合并工作底稿的栏目设置合并工作底稿的栏目设置涉及下面两个问题 1 是否在工作底稿上先调整子公司个别报表数据 然后再抵销 2 是否设置单独的 少数股东权益 17 10 4 2将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总 将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿相应项目的对应栏目 并计算加总金额 如果采用先调整母子公司个别财务报表数据 然后抵销的方法 则要先调整 再加总母子公司个别报表数据 第10章合并财务报表 18 10 4 3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录 1 个别财务报表与合并财务报表的主要差异 1 确认方面的差异 2 计量方面的差异 3 报告方面的差异 第10章合并财务报表 2 调整与抵销分录的性质在连续编制合并财务报表时 对相关报表项目的调整与抵销 应当反映以前各期的累积影响 3 对子公司长期股权投资的抵销思路一是基于期末余额的抵销 也就是将母公司对子公司长期股权投资的期末余额与子公司所有者权益的期末余额相抵销 二是基于期初余额的抵销 也就是将母公司对子公司长期股权投资的期初余额与子公司所有者权益的期初余额相抵销 采用两种抵销思路的结果是相同的 19 4 编制调整与抵销分录的一般步骤第一步 从母子公司个别报告主体的角度 分析相关交易或事项对个别财务报表的影响 或者说 确定其在个别财务报表上应有的结果 第二步 从企业集团这个合并报告主体的角度 分析相关交易或事项对合并财务报表的影响 或者说 确定其在合并财务报表上应有的结果 第三步 比较第一步和第二步分析的结果 按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目 调整的方向和调整的具体金额 正式编制调整与抵销分录 调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制 它不是记账的依据 所借记和贷记的是报表项目 而不是会计科目 10 4 2将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总 第10章合并财务报表 20 10 4 4计算合并金额 在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额基础上 加减 调整与抵销分录栏 金额 分别计算出各报表项目的合并金额 填入 合并金额 栏 1 收入类项目合并金额 根据该项目加总金额 减去该项目调整与抵销分录借方发生额 加上该项目调整与抵销分录贷方发生额计算确定 2 费用类项目合并金额 根据该项目加总金额 加上该项目调整与抵销分录借方发生额 减去该项目调整与抵销分录贷方发生额计算确定 3 资产类项目的合并金额 根据该项目的加总金额 加上该项目调整与抵销分录的借方发生额 减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定 第10章合并财务报表 21 10 4 4计算合并金额 4 负债类项目和所有者权益类项目的合并金额 根据该项目的加总金额 减去该项目调整与抵销分录的借方发生额 加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定 5 股东权益 或所有者权益 变动表的 未分配利润 部分 其中 年初未分配利润 年末未分配利润 项目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同 提取盈余公积 对股东的分配 项目的合并金额的确定方法与资产类项目相同 第10章合并财务报表 22 10 4 5填列合并财务报表 根据合并工作底稿中各报表项目的 合并金额 栏的数据 填列正式的合并财务报表 以上讨论虽然主要是针对合并利润表 合并资产负债表和合并所有者权益 或股东权益 变动表中 未分配利润 部分的 但其基本原理也同样适用于合并现金流量表的编制以及合并所有者权益 或股东权益 变动表中的其他项目 第10章合并财务报表 23 本章内容 合并财务报表的意义 1 合并财务报表的合并理论 2 一 合并财务报表的作用二 合并财务报表的目的 3 合并财务报表的合并范围 合并财务报表的编制程序 一 母公司理论二 实体理论三 所有权理论 一 设置合并工作底稿二 将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总三 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录四 计算合并金额五 填列合并财务报表 4 5 购买法下合并财务报表的编制原理 一 控制权取得日的工作底稿二 控制权取得日后第一年的工作底稿三 控制权取得日后第二年的工作底稿 第10章合并财务报表 权益结合法下合并财务报表编制原理 6 一 控制权取得日的工作底稿二 控制权取得日后第一年的工作底稿三 控制权取得日后第二年的工作底稿 24 10 5 1控制权取得日的工作底稿 在运用购买法编制合并财务报表的情况下 控制权取得日又常常称为购买日 按照我国现行会计准则的规定 对于非同一控制下的控股合并 要采用购买法编制合并财务报表 而对于同一控制下的控股合并则采用权益结合法编制合并财务报表 第10章合并财务报表 25 例10 1非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制 假定P公司20 7年1月1日以212000元银行存款购买了S公司80 的股权 P公司控制了S公司 该项控股合并为非同一控制下的合并 20 7年1月1日在购买交易发生后 P公司和S公司的试算平衡表如表10 1所示 在购买日 S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异 详细资料见表10 2 除表10 2列示的资产和负债外 其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致 假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外 未发生其他内部交易 并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异 且不考虑所得税对合并报表的影响 第10章合并财务报表 26 第10章合并财务报表 公允价值 100048000111000120000150000160004000156000 资产 负债 净资产390000 16000 4000 16000 390000 180000 210000 430000 176000 210000 390000 180000 27 1 购买日P公司长期股权投资的会计处理按照我国现行会计准则规定 对子公司长期股权投资要采用成本法进行会计处理 母公司在购买日对投资会计处理 关键是正确认定购买日 确定购买成本 合并成本 P公司20 7年1月1日以212000元购买了S公司80 股权P公司控制了S公司 因此可知P公司为购买方 S公司为被购买方 购买日为20 7年1月1日 合并成本212000元 20 7年1月1日 为记录对S公司的投资 P公司应编制如下会计分录 借 长期股权投资 S公司212000贷 银行存款212000 第10章合并财务报表 28 2 购买日合并资产负债表的编制运用购买法编制购买日的合并财务报表 关键是要将购买成本 合并成本 分配到子公司的各个资产 负债项目上 也就是要在购买日的合并资产负债表上对子公司的资产与负债按公允价值计量 就如同母公司分别购买了子公司的单项资产 承担了子公司的单项负债 由于购买成本可能大于或小于所取得的子公司可辨认净资产的公允价值的份额 因而还面临在购买日的合并资产负债表上如何处理商誉 包括正商誉和负商誉 的问题 依据不同的合并理论 购买成本的分摊和商誉金额的确定又有所不同 第10章合并财务报表 29 购买日S公司可辨认净资产公允价值为254000元 430000 176000 因此P公司应确认的商誉8800元 212000 254000 80 据 企业会计准则第33号 合并财务报表 规定应确认少数股东权益50800元 254000 20 由于不需要列报少数股东权益的商誉 因此合并价差既不是母公司理论下所计算的金额44000元 212000 210000 80 也不是实体理论下所计算的金额55000元 212000 80 210000 而是52800元 212000 210000 80 254000 210000 20 即不考虑少数股东权益部分的商誉 第10章合并财务报表 30 20 7年1月1日P公司购买S公司的合并价差与分配见表10 3 第10章合并财务报表 44000 212000 210000 80 高估 低估资产负债的差 8800元 212000 254000 80 P公司商誉 130000 120000 100000 150000 160000 156000 212000 254000 80 31 1 将P公司长期股权投资与S公司净资产抵销 将S公司可辨认净资产公允价值20 确认为少数股东权益 差异确认为合并价差 借 股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000合并价差52800贷 长期股权投资 S公司212000少数股东权益50800 2 冲销合并价差 将S公司各项资产和负债的账面价值调整为公允价值 借 固定资产50000应付债券4000商誉8800贷 存货10000合并价差52800 第10章合并财务报表 表10 3 S公司账面净资产 254000X20 32 20 7年1月1 购买日 P公司编合并资产负债表工作底稿如10 4 第10章合并财务报表 33 10 5 2控制权取得日后第一年的工作底稿 例10 2承例10 1 假定S公司20 7年实现净利润21000元 提取盈余公积2100元 当年没有分配股利 年末未分配利润31000元 P公司于年末对购买S公司所记录的商誉进行了减值测试 发现没有发生减值 20 7年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易 假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异 且不考虑所得税对合并报表的影响 第10章合并财务报表 34 1 20 7年度P公司长期股权投资的会计处理根据企业会计准则的规定 对子公司的长期股权投资应采用成本法核算 20 7年P公司没有发放股利 成本法下P公司对S公司的投资不作账务处理 2 20 7年度P公司合并财务报表的编制在权益法下 母公司来自子公司的投资收益应根据子公司在购买日的公允价值进行调整 控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额 母公司应分期摊销 调整子公司各期的净利润 母公司按调整后子公司的净利润 作为确认投资收益 调整对子公司长期股权投资账面价值的依据 第10章合并财务报表 35 进一步假定合并价差的分配与摊销如表10 5所示 第10章合并财务报表 36 为了简化 我们假定对应付债券折价采用直线法摊销 则20 7年S公司净利润的调整与分配的计算如表10 6所示 第10章合并财务报表 减去 加上 减去 37 根据表10 6 20 7年末 P公司如果采用权益法 应记录来自S公司的投资收益为20400元 同时增加长期股权投资的账面价值 权益法下 20 7年末P公司对S公司投资的余额为232400元 212000 20400 由于在控制权取得日后的第一年 权益法下长期股权投资的年初余额与成本法下的余额相同 因而可以不作调整 第10章合并财务报表 1 抵销S公司20 7年度提取的盈余公积 借 盈余公积2100贷 提取盈余公积2100 10 5 2控制权取得日后第一年的工作底稿 38 2 将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵销 借 股本 普通股50000资本公积40000盈余公积107000年初未分配利润13000合并价差52800贷 长期股权投资 S公司212000少数股东权益50800 第10章合并财务报表 3 冲销合并价差 将S公司各资产和负债账面价值调整为公允价值 借 固定资产50000应付债券4000商誉8800贷 营业成本10000合并价差52800 10 5 2控制权取得日后第一年的工作底稿 存货全部卖出应记营业成本 不用记账 为做合并报表调整 39 4 调整资产和负债高估和低估数对20 7年度的影响 低估了折旧费用就是高估了固定资产应减掉 4A 借 管理费用5000贷 固定资产5000 4B 借 财务费用500贷 应付债券500 5 反映少数股东净利润及其对少数股东权益影响 借 少数股东净利润5100贷 少数股东权益5100在合并利润表上 少数股东净利润应以少数股东在调整后子公司净利润中所占份额5100元列示 第10章合并财务报表 10 5 2控制权取得日后第一年的工作底稿 摊销折价加上 25500X20 40 20 7年的合并报表工作底稿见表10 7 第10章合并财务报表 41 第10章合并财务报表 42 10 5 3控制权取得日后第二年的工作底稿 例10 3承例10 1和例10 2 假定P公司于20 7年1月1日投资212000元取得S公司80 的股权后 S公司20 7年1月1日发放现金股利16000元 20 8年实现净利润54000元 提取盈余公积5400元 20 8年度P公司与S公司个别财务报表数据见表10 9 20 7年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易 并假设公司会计处理与税法规定之间不存在任何差异 且不考虑所得税对合并报表影响 第10章合并财务报表 1 20 8年度P公司对长期股权投资的会计处理P公司对S公司的投资采用成本法核算 1 20 8年2月28日 P公司记录来自S公司的现金股利12800元 16000 80 作为投资收益 借 银行存款12800贷 投资收益12800 2 20 8年年末 成本法下P公司对S公司实现的净利润不作账务处理 43 2 20 8年度P公司合并工作底稿的编制20 8年S公司净利润调整与分配的计算如表10 8所示 第10章合并财务报表 减掉 44 在工作底稿上先将长期股权投资的年初余额由成本法下的余额调整为权益法下的余额 然后再抵销 需要先确定20 8年权益法下长期股权投资的应有年初余额 然后将其与成本法下的余额相比较 按二者差额编制调整与抵销分录 20 7年1月1日余额212000S公司20 7年度净利润 21000 80 16800合并价差摊销 存货高估 10000 80 8000固定资产低估本期应增加折旧 50000 10 80 4000 应付债券折价摊销 4000 8 80 400 权益法下应有的余额 20 8年1月1日 232400减 成本法下的余额212000应调整的金额20400 第10章合并财务报表 45 因此 工作底稿上的调整与抵销分录为 1 将长期股权投资的年初余额由成本法下的余额调整为权益法下的余额 借 长期股权投资20400贷 年初未分配利润20400 2 将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的 对股东的分配 项目相抵销 借 投资收益12800少数股东权益3200贷 对股东的分配16000 3 抵销S公司20 8年度提取的盈余公积 借 盈余公积5400贷 提取盈余公积5400 第10章合并财务报表 46 4 将P公司对S公司长期股权投资的年初余额同S公司相应的所有者权益抵销 借 股本 普通股50000资本公积40000盈余公积109100年初未分配利润31900合并价差57300贷 长期股权投资 S公司232400少数股东权益55900 5100 50800 5 冲销合并价差 调整S公司各资产和负债项目年初余额 借 固定资产45000 50000 5000 应付债券3500 4000 500 商誉8800贷 合并价差57300 第10章合并财务报表 表10 4 表10 6 47 6 调整资产和负债高估和低估数对20 8年度的影响 6A 借 管理费用5000贷 固定资产5000 6B 借 财务费用500贷 应付债券500 7 反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响 借 少数股东净利润9700贷 少数股东权益9700表 10 8 在合并利润表上 少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额9700元列示 20 8年的合并报表工作底稿见表10 9 第10章合并财务报表 48 第10章合并财务报表 49 本章内容 合并财务报表的意义 1 合并财务报表的合并理论 2 一 合并财务报表的作用二 合并财务报表的目的 3 合并财务报表的合并范围 合并财务报表的编制程序 一 母公司理论二 实体理论三 所有权理论 一 设置合并工作底稿二 将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总三 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录四 计算合并金额五 填列合并财务报表 4 5 购买法下合并财务报表的编制原理 一 控制权取得日的工作底稿二 控制权取得日后第一年的工作底稿三 控制权取得日后第二年的工作底稿 第10章合并财务报表 权益结合法下合并财务报表编制原理 6 一 控制权取得日的工作底稿二 控制权取得日后第一年的工作底稿三 控制权取得日后第二年的工作底稿 50 10 6 1控制权取得日的工作底稿 企业会计准则第20号 企业合并 要求将权益结合法运用于所有同一控制下的企业合并 而同一控制下的企业合并所涉及的支付对价显然不限于股份 还可以是非现金资产 甚至是现金 当支付对价不是股份时 所支付对价的账面价值与所取得净资产账面价值的份额之间可能存在差额 该差额应当调整增加或减少资本公积 在需要调整减少资本公积的情况下 资本公积不足冲减的 余额再冲减留存收益 例10 4 P公司20 7年1月1日以212000元银行存款购买了S公司80 股权 P公司控制了S公司 假定该项控股合并为同一控制下合并 按 企业会计准则第33号 合并财务报表 规定 应采用权益结合法进行处理 其他资料同例10 1 P公司的资本公积中股本溢价为400000元 第10章合并财务报表 10 6权益结合法下合并财务报表编制原理 51 1 认定购买方与计量企业合并成本P公司20 7年1月1日以212000元取得了S公司80 的股权 P公司控制了S公司 因此可知P公司为合并方 S公司为被合并方 合并日为20 7年1月1日 合并成本212000元 控制权取得日S公司可辨认净资产账面价值为210000元 P公司所占份额为168000元 210000 80 故权益结合法下 长期股权投资入账金额为168000元 由于P公司有足够多的资本公积 因而投资成本大于该份额的差额44000元 可全数冲减资本公积 20 7年1月1日 为记录对S公司的投资 P公司应编制如下会计分录 借 长期股权投资 S公司168000资本公积44000贷 银行存款212000 第10章合并财务报表 52 2 合并工作底稿的调整与抵销分录 1 将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销 将S公司可辨认净资产账面价值的20 确认为少数股东权益 借 股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000贷 长期股权投资 S公司168000少数股东权益42000 2 恢复S公司的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额 借 资本公积96000贷 盈余公积85600未分配利润10400 第10章合并财务报表 账面价值 107000X80 13000X80 53 在权益结合法下 合并财务报表上要尽可能保留子公司的盈余公积与未分配利润中属于母公司的份额 以体现母子公司从其成立开始即为一体的理念 由于子公司的资本公积已经抵销 要恢复母公司占子公司盈余公积与未分配利润的份额 就只能冲减母公司的资本公积 这就要求母公司有足够多的资本公积 资本溢价或股本溢价 如果母公司的资本公积 资本溢价或股本溢价 不够冲减 就只能以其余额为限 第10章合并财务报表 54 20X7年1月1 购买日 P公司编制合并资产负债表工作底稿10 10 第10章合并财务报表 55 10 6 2控制权取得日后第一年的工作底稿 例10 5承例10 4 假定S公司20 7年实现净利润21000元 提取盈余公积2100元 当年没有分配股利 年末未分配利润31900元 20 7年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易 并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异 且不考虑所得税对合并报表的影响 1 20 7年度P公司对长期股权投资的会计处理根据企业会计准则的规定 对子公司的长期股权投资应采用成本法核算 20 7年S公司没有发放股利 成本法下P公司对S公司的投资不作账务处理 第10章合并财务报表 56 2 20 7年度P公司合并财务报表的编制在工作底稿上应编制如下调整与抵销分录 1 抵销S公司20 7年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额 借 盈余公积420贷 提取盈余公积420 2 将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵销 借 股本50000资本公积40000盈余公积107000年初未分配利润13000贷 长期股权投资 S公司168000少数股东权益42000 第10章合并财务报表 从P母公司的角度看不属于P母公司的减掉 57 3 恢复S公司的年初盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额 借 资本公积96000贷 盈余公积85600年初未分配利润10400 4 反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响 借 少数股东净利润4200贷 少数股东权益4200少数股东净利润 21000 20 4200 元 第10章合并财务报表 107000X80 13000X80 58 20 7年的合并报表工作底稿见表10 11 第10章合并财务报表 59 10 6 3控制权取得日后第二年的工作底稿 例10 6承例10 1和例10 2 假定P公司于20 7年1月1日投资212000元取得S公司80 股权后 S公司于20 8年2月28发放现金股利16000元 20 8年实现净利润54000元 提取盈余公积5400元 20 8年度P公司与S公司个别财务报表数据见表10 12 20 7年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易 并假设公司会计处理与税法规定之间不存在任何差异 且不考虑所得税对合并报表影响1 20 8年度P公司对长期股权投资的会计处理P公司对S公司的投资采用成本法核算 1 20 8年2月28日 P公司记录来自S公司现金股利12800元 16000 80 确认为投资收益 借 银行存款12800贷 投资收益12800 2 20 8年年末 成本法下P公司对S公司实现的净利润不作账务处理 第10章合并财务报表 60 2 20 8年度3公司合并工作底稿的编制需要先调整20 8年长期股权投资年初余额 使其反映母公司占子公司净资产份额 然后抵销当年母公司确认投资收益与子公司的利润分配 以及抵销长期股权投资调整后年初余额与相应的年初子公司股东权益 1 调整长期股权投资的年初余额 借 长期股权投资 S公司16800贷 年初未分配利润16800 2 将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的 对股东的分配 项目抵销 借 投资收益12800少数股东权益3200贷 对股东的分配16000 第10章合并财务报表 S公司20 7年实现净利润21000 21000X80 已发放现金利润16000 61 3 抵销S公司20 8年度提取的盈余公积中属于少数股东份额 借 盈余公积1080 5400 20 贷 提取盈余公积1080 4 将P公司对S公司的长期股权投资的年初余额同S公司相应的所有者权益抵销 借 股本50000资本公积40000盈余公积109100 107000 2100 年初未分配利润31900贷 长期股权投资 S公司184800 231000 80 少数股东权益46200 231000 20 少数股东权益 50000 40000 109100 31900 20 46200 元 第10章合并财务报表 62 5 恢复S公司年初盈余公积与未分配利润中属于P公司份额 借 资本公积96000贷 盈余公积87280 109100 80 年初未分配利润8720 第1年未分配利润 31900 80 25520 元 25520 16800 08年2月28已发放现金股利 8720 元 由于调整与抵销分录 1 已经调整增加了年初未分配利润16800元 为避免重复调整 此处将其扣除 6 反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响 借 少数股东净利润10800贷 少数股东权益10800少数股东净利润 54000 20 10800 元 第10章合并财务报表 63 20 8年的合并报表工作底稿见表10 12 第10章合并财务报表 64 第10章合并财务报表 65 习题 学生练 1 20 8年1月1日 P公司以银行存款8750万元取得了S公司70 股权 能够实际控制S公司 该项控股合并为非同一控制下控股合并 P公司以前没有持有S公司股份 而且P公司和S公司采用会计政策一致 不考虑所得税影响 20 7年12月31日 P公司和S公司的资产负债表数据如表10 1 表10 1P公司和S公司的资产负债表 简表 20 7年12月31日单位 万元 66 20 8年发生的与合并财务报表相关的交易或事项如下 1 4月1日S公司宣告发放现金股利300万元 2 6月2日S公司用银行存款支付现金股利300万元 3 20X8年S公司实现净利润1600万元 提取盈余公积160万元 4 S公司20 8年的年初存货全部在20X8年内售出 5 S公司20 8年年初固定资产按直线法计提折旧 剩余折旧年限10年 6 S公司20 8年的年初无形资产按直线法摊销 剩余摊销年限为10年 7 P公司于20 8年年末为编制合并财务报表对购买S公司所记录的商誉进行了减值测试 发现没有发生减值 8 P公司和S公司20 8年没有发生集团内部交易 要求 根据我国现行会计准则的规定 1 编制20 8年P公司对S公司长期股权投资的相关会计分录 2 编制20 8年1月1日P公司合并财务报表工作底稿的调整与抵销分录 并填列合并财务报表工作底稿 3 编制20 8年度P公司合并财务报表工作底稿的调整与抵销分录 67 解 1 1 20 8年P公司对S公司长期股权投资的会计分录 1 20 8年1月1H取得投资时 P公司对S公司的长期股权投资为控股合并所形成 应当采用成本法进行会计处理 该项控股合并为非同一控制下控股合并 因而应当以实际发生的投资成本8750万元作为成本法下长期股权投资入账金额 20 8年1月1日 为记录对S公司投资 P公司应编制会计分录如下 单位 万元 借 长期股权投资 S公司8750贷 银行存款87502 20 8年4月1日公司宣告发放现金股利时 借 应收股利 300 70 210贷 投资收益2103 20 8年6月2日实际收到乙公司发放的现金股利时 借 银行存款210贷 应收股利210 68 2 编制20 8年1月1日P公司合并财务报表工作底稿的调整与抵销分录 并填列合并财务报表工作底稿 该项控股合并为非同一控制下的控股合并 因而应当采用购买法编制合并财务报表 购买日S公司可辨认净资产公允价值 13700 2850 10850 万元 购买日P公司应在合并资产负债表上确认商誉 8750 10850 70 1155 万元 购买日P应在合并资产负债表上确认少数股东权益 10850 30 3255 万元 20 8年1月l日 P公司购买S公司的合并价差与分配见表10 2 表10 220 8年1月1日P公司购买S公司合并价差与分配单位 万元 69 P公司应当在合并工作底稿上编制如下调整与抵销分录 1 将P公司长期股权投资与S公司的净资产抵销 将S公司可辨认净资产公允价值30 确认为少数股东权益 差异暂记为合并价差借 股本 普通股2500资本公积1500盈余公积500未分配利润1010合并价差6495贷 长期股权投资 S公司8750少数股东权益32552 冲销合并价差旷将S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值 借 存货190固定资产4150无形资产1000商誉1155贷 合并价差6495 70 20 8年1月1日 购买日 P公司编制合并资产负债表工作底稿如表10 3表10 320 8年1月1日P公司合并资产负债表工作底稿单位 万元 71 3 编制20X8年度P公司合并财务报表工作底稿的调整与抵销分录 1 将成本法下长期股权投资的余额调整为权益法下的余额 为了方便编制合并财务报表工作底稿 可以在合并财务报表工作底稿上首先将成本法下长期股权投资的余额调整为权益法下的余额 然后在此基础上编制其他调整与抵销分录 为确定权益法下投资收益以及合并净利润中 归属于少数股东的净利润 可编制合并价差分配与摊销表和子公司净利润调整与分配表 如10 4 5 表10 4合并价差的分配与摊销表单位 万元 72 表10 5S公司净利润的调整与分配表20 8年单位 万元 73 根据表10 5 20 8年年末P公司如果采用权益法 应记录来自S公司的投资收益为626 5万元 同时增加长期股权投资的账面价值 另外从S公司分得现金股利210万元 应冲减长期股权投资的余额 权益法下长期股权投资的余额 8745 210 626 5 9161 5 万元 成本法下长期股权投资的余额 8745 万元 应调整增加长期股权投资余额 9161 5 8745 416 5 万元 因此 在工作底稿上应编制如下调整与抵销分录 借 长期股权投资416 5贷 投资收益416 52 抵销子公司S公司向母公司P公司分配的股利借 长期股权投资 S公司210少数股东权益90贷 对股东的分配3003 冲销权益法下应确认的投资收益 借 投资收益626 5贷 长期股权投资626 54 抵销S公司20 8年度提取的盈余公积 借 盈余公积160贷 提取盈余公积160 74 5 将母公司P公司对子公司S公司的长期股权投资年初余额同相应的子公司的年初所有者权益抵销 上述调整与抵销 分录1 将成本法下长期股权投资的余额调整为权益法下余额分录2 和3 则冲销了权益法下当年长期股权投资的增减变动金额 因而本笔分录只需要将长期股权投资的年初余额同相应的子公司的年初所有者权益抵销 借 股本 普通股2500资本公积1500盈余公积500年初未分配利润1010合并价差6495贷 长期股权投资 S公司8750少数股东权益3255 75 6 冲销合并价差 将S公司各资产和负债账面价值调整为公允价值借 营业成本190固定资产4150无形资产1000商誉1155贷 合并价差64957 调整资产和负债高估和低估数对20 8年度的影响 借 管理费用415贷 固定资产415借 管理费用100贷 无形资产1008 反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响 借 少数股东净利润268 5贷 少数股东权益268 5在20 8年度合并利润表上 归属于少数股东的净利润268 5万元 20 8年年末合并资产负债表上少数股东权益金额3433 5万元 10850 30 268 5 300 30 76 教材练习题解答1 20 8年1月1日 甲公司以银行存款800万元收购乙公司80 股份 控股合并 甲公司以前没有持有乙公司股份 而且甲公司和乙公司合并不属于同一控制下企业合并 假设甲公司和乙公司采用会计政策一致 并且不考虑所得税影响 20 8年1月1日 甲公司与乙公司的资产负债表数据如下表所示 甲公司与乙公司的资产负债表20 8年l月1日单位 万元 77 要求 按照我国现行会计准则的规定 编制20 8年1月1日甲公司对乙公司长期股权投资会计分录 编制20 8年1月1日甲公司合并财务报表的抵销分录 解 1 1 编制20 8年1月1日甲公司对乙公司长期股权投资的会计分录 甲公司对乙公司长期股权投资为控股合并所形成 应采用成本法进行会计处理 该项控股合并为非同一控制下控股合并 因而应以实际发生的投资成本800万元作为成本法下长期股权投资入账金额 甲公司应编分录 单位万元 借 长期股权投资 乙公司800贷 银行存款800 78 2 编制20 8年1月1日甲公司合并财务报表的抵销分录 购买日乙公司可辨认净资产的公允价值 1200 450 750 万元 应在合并资产负债表上确认商誉 800 750 80 200 万元 应在合并资产负债表上确认少数股东权益 750 20 150 万元1 将甲公司的长期股权投资与乙公司的净资产抵销 将乙公司可辨认净资产公允价值的20 确认为少数股东权益 差异暂记为合并价差 借 股本 普通股400资本公积200未分配利润100合并价差250贷 长期股权投资 乙公司800少数股东权益1502 冲销合并价差 将乙公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值 借 交易性金融资产50固定资产100商誉200贷 存货50应付债券50合并价差250 79 3 20 7年1月1日 B公司收购了C公司90 股权 支付银行存款2100万元 B公司以前没有持有C公司任何股份 该合并为非同一控制下的控股合并 在合并过程中 B公司还另外支付与合并直接相关的审计费用 法律服务费用20万元 假定B公司20 7年年初末分配利润为300万元 20 7年3月3日C公司发放上一年已宣告的现金股利100万元 20 7年实现净利润1600万元 提取盈余公积160万元 年末未分配利润1740万元 另外 假定存货在20 7年售出 固定资产按直线法分10年计提折旧 无形资产按直线法分10年进行摊销 应付债券折价按直线法分5年摊销 B公司和C公司20 7年1月1日的资产负债表数据见下表 B公司和C公司资产负债表20 7年l月1日单位 万元 80 B公司和C公司资产负债表20 7年l月1日单位 万元 81 要求 1 编制购买日后B公司对C公司长期股权投资的会计分录 2 编制20 7年B公司合并财务报表工作底稿上相关调整和抵销分录 解 3 1 20 7年度B公司对C公司长期股权投资的会计分录 B公司对C公司长期股权投资为控股合并所形成 应采用成本法进行处理 1 20 7年3月3日 C公司宣告发放现金股利100万元 B公司确认投资收益90万元 100 90 借 应收股利90贷 投资收益902 20 7年末 成本法下B公司对C公司实现的净利润不作账务