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第二章 长期股权投资与企业合并一、本章结构长期股权投资比例及对被投资方的决策影响程度长期股权投资的基本核算方法长期股权投资的成本法与权益法权益法的实质权益法商誉 负商誉长期股权投资与企业合并 直接购买新股的持股比例的确定 从有发行优先股的被投资方购买股权的持股比例的确定权益法的几个特殊问题成本法与权益法之间的转换不完全权益法企业合并的原因和合并方式购买法与吸收合并的会计处理企业合并权益结合法长期股权投资会计处理程序小结二、本章概念（关键词）长期股权投资 母公司 子公司 联属公司 合营企业 联营企业 控制 共同控制 重大影响 成本法 权益法 完全权益法 不完全权益法 股权投资差额 合并价差 商誉 负商誉 新设合并 吸收合并 控股合并 购买法 权益结合法三、本章小结掌握不同长期股权投资比例与相应的会计核算要求：合并财务报表的编制，一般是建立在母公司对长期股权投资按权益法核算的基础上进行的。而对长期股权投资的核算，取决于投资方对被投资方的投资比例：当投资比例在20%以下时，投资方按成本法对长期股权投资进行核算；当这一比例为2050%时，则按权益法进行核算；而超过50%时，则在权益法对长期股权投资核算的基础上(按我国规定，母公司平时按成本法进行核算)，编制母子公司合并财务报表。掌握成本法和权益法：成本法下对长期投资的会计处理，反映了作为两个独立的法人实体，只有当被投资方实际发放股利时，投资方才能确认投资收益；而在权益法下，则反映了长期投资的经济实质，由于投资方对被投资方的经营决策能产生重大影响，所以，只要被投资方的权益发生变动，投资方则根据投资份额，调整长期投资和确认投资收益。认识商誉和负商誉的性质：当投资方按被投资方净资产的账面价值或公允价值购买对方的股权时（如果是部分购买，则乘以所购份额），长期股权投资的成本正好等于被投资企业净资产的账面价值或公允价值。但当长期股权投资的成本大于或小于被投资企业净资产的账面价值或公允价值时，就产生商誉或负商誉。商誉以前的处理是在一定的年限内予以摊销，而国际最新的规定是不进行摊销，而是每年年末进行评估，发生减值时确认损失。负商誉一般不进行确认，对出现的负商誉金额，首先分配给除有价证券外的非流动资产，余额计入当期损益。了解不完全权益法与完全权益法：完全权益法是投资方按如下要求对长期投资进行处理：1、属于被投资方当年实现的利润(或亏损)而影响的所有者权益的变动，投资方应按所持表决权资本比例计算应享有(或应承担)的份额；属于被投资方当年发生的其他所有者权益的变动，投资方应按所持表决权资本的比例计算享有(或应承担)的份额，影响金额计入投资方的所有者权益。2、被投资方宣告分派利润或现金股利时，投资方按表决权资本比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。3、每期期末，摊销投资成本差额中可辨认净资产公允价值升值部分，计入损益。4、对母子公司间交易中未实现的损益进行调整。而不对第3或第4项进行摊销或调整的，就为不完全权益法。当按不完全权益法对长期股权投资进行处理时，在此基础上编制的合并财务报表中的母公司净利润与合并报表中的合并利润就会不一致。认识企业合并的方式：企业合并分为：新设合并、吸收合并和控股合并三种。前两种合并方式都不会带来新的会计问题，只是吸收合并在购买法下可能会出现商誉。而控股合并则产生合并会计处理的要求，需要编制合并财务报表。掌握购买法：合并可通过购买和权益结合的方式进行。购买法是假定企业合并是一个主体（合并方）收购被合并主体净资产的一种交易。这种交易同其它买卖一样，收购成本按公允价值确定。在合并日，合并方按公允价值登记所收到的资产和负债，收购成本超过所获净资产公允价值的差额确认为商誉。掌握权益结合法：权益结合法是指母公司用自己发行的股票去交换对方几乎全部的普通股，从而达到由双方的股东联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动。按照国际会计准则第22号企业合并中的说明，权益结合的实质并不是一方收购另一方的行为，而是双方的股东签订的一项本质上平等的协议，由双方共同控制其全部或实际上全部的净资产或经营权。由于在购买法下商誉的摊销往往对合并后的合并净利润产生较大的影响，因此，很多企业热衷于权益结合法。但合并的实质是一项购买行为，因而大多数国家取消了权益结合法。我国企业会计准则第20号企业合并将企业合并分为同一控制与非同一控制两种，同一控制下的企业合并仍然采用权益结合法。四、本章相关的法规、制度及主要阅读文献1、Beams & Anthony & Clement & Lowensohn 2006: Advanced Accounting 9th ed Prentice Hall（中译本：高级会计学 第7版 上海财经大学出版社 2002年 储一昀译）2、企业会计准则第2号长期股权投资 3. 企业会计准则第20号企业合并4.企业会计准则第33号合并财务报表5.企业会计准则应用指南6. 企业会计准则讲解7、IASB 2004：IAS28 联营中的投资（中译文 国际财务报告准则(2004) 中国财政经济出版社 2005年）8、IASB 2002：IAS22 企业合并（中译文 国际会计准则2002 中国财政经济出版社 2003年）9、IASB 2004： IFRS3 企业合并（中译文 国际财务报告准则(2004) 中国财政经济出版社 2005年）10、FASB 1993：FAS115 对某些债务证券和权益证券投资的会计处理（中译文美国财务会计准则第1-137号 经济科学出版社 2002年）11、FASB 2001：FAS141 企业合并12、FASB 2001：FAS142 商誉和其他无形资产五、思考题1、请区分以下概念：控制与共同控制、控制与重大影响、合营与联营（或联属）、形式控制与实质控制、母公司与子公司、总公司与分公司、合营企业与联营（或联属）企业2、比较权益法和成本法对长期股权投资处理上的主要差异。并阐述权益法的实质。3、完全权益法与不完全权益法的区别是什么，目前我国会计实务中所运用的对长期股权投资的会计处理是一种完全权益法吗？4、长期股权差额、合并价差与商誉是一回事吗？请简要说明商誉的计算方法。5、为什么负商誉（分配）的处理同正商誉的处理存在差异，请说明理由。6、比较购买法与权益结合法，我国为何要保留权益结合法？7、FASB和IASB(包括我国)都规定商誉不再进行系统摊销，而是每期期末对其价值进行评估，请你谈谈对这一处理的看法。8、比较三种合并方式的异同。并指出三种合并方式在会计处理上的差异。9、简要叙述长期股权投资会计处理的基本流程。六、习题与解答3、（商誉）南方公司于2007年4月1日在公开市场以每股2.6元购得S公司流通在外股票100 000股中的70 000股，而取得S公司70%的股权。取得股权的其他成本，包括5000元的经纪人佣金和5000元的法律顾问费。S公司2007年1月1日和4月1日的资产负债表如下： S公司2007年1月1日和4月1日的资产负债表 单位：元2007年1月1日（账面价值）2007年4月1日（账面价值）2007年4月1日（公允价值）现金存货其他流动资产固定资产建筑物（净额）固定资产设备（净额） 资产合计应付账款其他负债股本，每股面值1元未分配利润（1月1日）当期净利润 负债及权益合计40 00035 00025 00030 000100 000230 00045 00015 000100 00070 000230 00045 00060 00020 00030 00095 000250 00040 00020 000100 00070 00020 000250 00045 00050 00020 00050 000135 000300 00040 00020 000其他资料：1、 高估的存货于2007年9月出售。2、 建筑物的折旧年限还有20年，低估的设备在2007年4月1日尚有4年的剩余使用年限。3、 S公司2007年的净利润为80 000元（2007年4月1日到12月31日为60 000元）。4、 S公司于2007年12月1日公布每股0.4元的股利，并于2008年1月10日发放。要求：1、 编表将投资成本与账面价值的差额分摊至各项可辨认或不可辨认资产。2、 计算南方公司2007年对S公司的投资收益。3、 计算南方公司2007年12月31日对S公司的长期股权投资账户余额。解答：1 计算投资成本差额长期股权投资成本70 0002.6 = 182 000所获S公司股权账面价值 190 00070% = 133 000投资成本差额 49 000投资成本差额分配表分配项目公允价值账面价值投资比例分配金额存货50 00060 000(10 00070%)（7 000）其他流动资产20 00020 00000固定资产建筑物50 00030 00020 00070%14 000固定资产设备135 00095 00040 00070%28 000可辩认净资产分配额35 000商誉14 000投资成本差额49 000当年投资成本差额摊销表项目投资成本差额摊销年限（或比例）摊销额存货（7 000）100%（7 000）其他流动资产0固定资产建筑物14 0005%3/4525固定资产设备28 00025%3/45 250商誉14 00000合计49 000(1 225) 会计分录：2007年4月1日，登记对S公司长期投资a. 借：长期股权投资S公司（投资成本） 182 000 管理费用 10 000贷：银行存款 192 0002007年12月1日，登记现金股利b. 借：应收股利S公司 28 000（70 0000.4）贷：长期股权投资S公司（损益调整） 28 0002007年12月31日，确认本年对S公司净收益的应享份额c. 借：长期股权投资S公司（损益调整） 42 000（60 00070%） 贷：投资收益股权投资收益 42 0002007年12月31日，摊销股权投资差额（见上表）d. 借：长期股权投资S公司（损益调整） 1 225 贷：投资收益股权投资差额摊销 1 225南方公司2007年末和年度对S公司的长期股权投资余额和投资收益金额如下：长期股权投资S公司 投资收益 a. 182 000 b. 28 000 c.42 000c. 42 000 d. 1 225d. 1 225 期末 197 225 本期43 2254、（负商誉）见习题3的资料，将每股市价改为1.4元。要求：1、 编表将投资成本与账面价值的差额，分配至各项可辨认或不可辨认资产。2、 计算南方公司2007年对S公司的投资收益。3、 计算南方公司2007年12月31日对S公司的投资账户余额。解答： 计算投资成本差额每股市价为1.4元，南方公司长期股权投资差额计算如下：长期股权投资成本：70 0001.4 = 98 000所获S公司股权账面价值：190 00070% = 133 000投资成本差额 （35 000）投资成本差额分配表分配项目公允价值账面价值投资比例分配金额存货50 00060 000(10 00070%)（7 000）其他流动资产20 00020 0000固定资产建筑物50 00030 00020 00070%14 000固定资产设备135 00095 00040 00070%28 000可辩认净资产分配额35 000负商誉(70 000)投资成本差额(35 000)按现行准则处理如下：a.借：长期股权投资S公司（投资成本） 168 000 管理费用 10 000 贷：营业外收入 70 000贷：银行存款 108 0002007年12月1日，登记现金股利b. 借：应收股利S公司 28 000（70 0000.4）贷：长期股权投资S公司（损益调整） 28 0002007年12月31日，确认本年对S公司净收益的应享份额c. 借：长期股权投资S公司（损益调整） 42 000（60 00070%） 贷：投资收益股权投资收益 42 000当年投资成本差额摊销表项目投资成本差额摊销年限（或比例）摊销额存货（7 000）100%（7 000）其他流动资产0固定资产建筑物14 0005%3/4525固定资产设备28 00025%3/45 250合计35 000(1 225)2007年12月31日，摊销股权投资差额（见上表）d. 借：长期股权投资S公司（损益调整） 1 225 贷：投资收益股权投资差额摊销 1 225 南方公司2007年末和年度对S公司的长期股权投资余额和投资收益金额如下：长期股权投资S公司 投资收益 a. 168 000 b. 28 000 c. 42 000c. 42 000 d. 1 225 d. 1 225期末 183 225 本期43 2255、（购买法）2006年1月2日，南方公司和S公司进行企业合并，S公司解散。南方公司支付825 000元给S公司，其中包括南方公司330 000股的普通股，每股市价为2.5元，每股面值为1元。另外，合并时南方公司以现金支付了以下费用：发起人费用会计和律师费证券的登记和发行费用35 00065 00040 000140 0002006年12月31日，即合并前，两公司的资产负债表和公允价值资料如下：南方公司账面价值S公司账面价值S公司公允价值现金应收账款（净额）存货固定资产建筑物（净额）固定资产设备（净额）无形资产 资产合计应付账款应付票据股本，每股面值1资本公积未分配利润 负债和所有者权益合计150 000230 000520 000400 0001 000 000500 0002 800 000300 000600 000800 000600 000500 0002 800 00030 00050 00080 000100 000200 000300 000760 00040 000200 000300 00050 000170 000760 00030 00040 000120 000150 000300 000250 000890 00040 000180 000要求：假设采用购买合并，请为南方公司编制2007年1月2日，即合并之后的资产负债表。解答：1 计算投资成本差额和商誉： 长期股权投资成本： 825 000 所获S公司股权的账面价值 520 000 投资成本差额 305 000 减：可辩认公允价值升值金额应收账款（净额） （40 000-50 000） （10 000）存货 120 000-80 000 40 000固定资产建筑物（净额）（150 000-100000） 50 000固定资产设备（净额） （300 000-200 000） 100 000无形资产 （250 000-300 000） （50 000）应付票据 （180 000-200 000） 20 000 150 000商誉 155 000 登记南方公司企业合并的会计分录： a. 借：长期股权投资S公司 825 000 贷：股本 330 000资本公积 495 000 b. 借：管理费用 100 000资本公积 40 000贷：银行存款 140 000c. 借：现金 30 000应收账款 40 000存贷 120 000固定资产建筑物 150 000固定资产设备 300 000无形资产 250 000商誉 155 000 贷：应付账款 40 000应付票据 180 000长期股权投资 825 000 编制合并后南方公司资产负债表 合并后资产负债表 （2007年1月2日） 单位：元项目金额项目金额资 产流动资产： 贷币资金 应收账款 存货固定资产： 建筑物净额 设备净额无形资产： 无形资产 商誉资产总计40 000270 000640 000550 0001 300 000750 000155 0003 705 000负 债应付账款应付票据合 计所有者权益： 股本 资本公积 未分配利润 合 计负债和所有者权益总计340 000780 0001 120 0001 130 0001 055 000400 0002 585 0003705 0006、（直接购买新股的投资比例的确定）南方公司2007年1月1日以银行存款2 000 000元按每股市价10元直接从S公司购买其新发行的每股面值为1元的普通股400 000股中的200 000股，2006年12月31日，S公司的股东权益组成如下：每股面值为1元的普通股为400 000元，资本公积为1 600 000元，未分配利润500 000元。要求：计算南方公司所持S公司的股权比例和长期股权投资差额解答：第一、南方公司所持S公司股权比例计算南方公司购买的股票数量 200 000股S公司发行新股后流通在外的股数 2006年12月31日流通在外的股数 400 000 2007年1月1日向外新发股数 400 000 800 000股南方公司所持S公司股权比例=200 000/800 000=25%第二、南方公司对S公司长期股权投资差额的计算南方公司对S公司长期股权投资成本 2 000 000S公司发行新股前的股东权益（400 000+1 600 000+500 000） 2 500 000发行新股增加的股东权益（400 00010） 4 000 000发行新股后S公司的股东权益 6 500 000南方公司持股比例 25%南方公司所获股权的账面价值 1 625 000南方公司对S公司长期股权投资差额 375 0007、（被投资方含优先股的投资比例的确定）南方公司2007年1月1日以银行存款1 000 000元购买S公司有表决权的股本40%。2006年12月31日，S公司的股东权益组成如下：每股面值为1元的普通股为400 000元，以及每股面值为1元的8%累积优先股为500 000元，资本公积为1 100 000元（其中100 000元为优先股股本溢价），未分配利润500 000元。2007年度，S公司全年净利润500 000元，年末未宣布发放现金股利以及宣布发放现金股利200 000元。要求：分别计算两种情况下计算南方公司所持S公司的股权比例、长期股权投资差额、2007年投资收益和长期股权投资余额。解答：第一、确定股权投资差额购买S公司40%股权的成本 1 000 000元 所获账面价值 S公司股东权益 2 500 000 减：优先股股东权益 600 000 普通股股东权益 1 900 000 南方公司持股比例 40% 760 000股权投资差额 240 000元第二、计算2005年南方对S公司投资收益2007年S公司净利润 500 000减：优先股股利（500 0008%） 40 000普通股收益 460 000在S公司的普通股收益的应享份额（460 00040%） 184 0002007年南方对S公司的投资收益 184 000元第三、2007年底南方对S公司长期股权投资余额长期股权投资 1 000 000长期股权投资（损益调整184 000） 184 0002007年底南方对S公司长期股权投资余额（不宣布股利） 1 184 000元2007年底南方对S公司长期股权投资余额（宣布股利） （200 000-40 000）40% 64 000 1 120 000元10、(权益结合法)南方公司