税收筹划在不动产转让中的应用.docx

税收筹划在不动产转让中的应用O张 丹在我国税制下，不动产转让涉及的税种较多，主要涉及营业税金及附加、土地增值税、企业所得税、印花税及契税，税负也较重，尤其是土地增值税采用的是超率累进，随着增值率的增长适用税率也不断提高，而不同程度的增值又正是不动产区别于其他财产的重要特征之一。因此，不动产转让过程中的税收筹划越来越受到纳税人的关注。一、案例简介A公司和B公司均为非房地产企业，2011年5月A公司购入办公楼一栋，建筑面积IOOOO平方米，购入价格9000万元；2012年5月，A公司拟扩大经营规模，为筹措资金，与B公司达成框架协议，以市场价格16000元平方米转让该办公楼，转让价款16000万元。假设转让环节涉及的适用税率如下：营业税5%，城市维护建设税7%，教育费附加3%，契税3%。二、案例分析从上述案例可以看出，A公司办公楼购入1年之后产生了很大的增值，在转让过程中如何能实现税收成本最低、税后收益最大，本文利用现行各项税收优惠政策，运用不同的交易模式设计了四套纳税方案，对比分析不同方案下的成本和收益，从税收筹划的角度提出最优方案，以便参考和借鉴。方案一：不动产直接转让交易模式：A公司将办公楼直接转让给B公司，其应纳税额的计算与分析如下：1营业税金及附加：按照营业税条例及实施细则规定，不动产转让应按“销售不动产税目申报缴纳营业税，并附征城市维护建设税和教育费附加；同时，按照财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）的规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。因此，A公司转让办公楼应缴纳营业税金及附加为：(16000-9000)5%(1+7%+3%)=385（万元）。2印花税：按照印花税条例规定，不动产所有权转让应按“产权转移书据”科目依0.5的税率由交易双方分别计算贴花。A公司、B公司均应分别缴纳印花税为8万元(160000.5)。3土地增值税：按照上地增值税暂行条例规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，应当缴纳土地增值税；同时财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，土地增值税暂行条例第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。土地增值税扣除项目金额9843万元(90001.05+385+8)，增值额为6157万元（16000 - 9843），增值率62.55%，适用税率40%，速算扣除数5%，A公司转让办公楼应纳土地增值税为1970.65万元(615740%-98435%)。4企业所得税：A公司转让办公楼应纳企业所得税=(16000 - 9000 - 385 8 - 1970.65)25%=1159.09（万元）。5契税：B公司承受办公楼应纳契税=160003%=480（万元）。综上所述，在直接买卖的交易模式下应纳税款总额4010.74万元(385+8+1970.65+1159.09+480+8)，综合税负为25.07% 。方案二：整体产权转让交易模式：A公司将写字楼，以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给B公司，其应纳税额的计算与分析如下：1营业税金及附加：按照国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告（国家税务总局公告2011年第5 1号，以下简称“51号公告”）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。2印花税：按照印花税条例规定，整体产权转让应按“产权转移书据”科目依0.5的税率由交易双方分别计算贴花o A公司、B公司均应分别缴纳印花税为8万元(160000.5)。3土地增值税：按照土地增值税暂行条例第二条及土地增值税暂行条例实施细则第二条规定，土地增值税的征税范围是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物。其中，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为；同时国家税务总局也明确规定，整体产权转让不属于营业税征税范围中的“销售不动产”行为，因此也不属于土地增值税的征税范围，不征收土地增值税。4企业所得税：A公司转让办公楼应纳企业所得税为=(16000 -9000 -8)25%=1748（万元）。5契税：B公司承受办公楼应纳契税=160003%=480（万元）。综上所述，在整体产权转让的交易模式下应纳税款总额为2244万元(8+1748+480+8)，综合税负为14.03%。方案三：先投资再股权转让交易模式：A公司将办公楼以评估作价16000万元及部分现金投资设立一非房地产全资子公司，然后将新设公司的股权以成本价转让给B公司，其应纳税额的计算与分析如下：1营业税金及附加：按照财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号），以下简称“191号公告”）规定，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。2印花税：按照印花税条例规定，投资环节及股权转让环节均应按“产权转移书据”税目依0.5的税率由交易双方分别计算贴花，A公司、B公司在两个环节均应缴纳印花税16万元。3土地增值税：按照财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字1995048号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税；股权转让环节房屋权属不发生变化，不征收土地增值税。4企业所得税：A公司以办公楼投资环节应纳企业所得税=(16000-9000 -8)25%=1748（万元）。股权按成本价转让不产生所得，不缴纳企业所得税。5契税：按照财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知（财税20124号）规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。综上所述，在先投资再股权转让的交易模式下应纳税款总额为1780万元(32+1748)，综合税负为11.13%。方案四：先分立再股权转让A公司以资产重组的方式将办公楼及与之相关的负债、权益派生分立新设C全资子公司，C公司注册资本16000万元，12个月后将C公司100%的股权转让给B公司，其应纳税额的计算与分析如下：1营业税金及附加：按照51号公告规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。同时，191号公告规定股权转让不征营业税。2印花税：财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税2003183号）规定，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。因此分立环节注册资本未发生变化的不贴花；同时按照印花税条例规定，股权转让环节应按“产权转移书据”税目依0.5的税率由交易双方分别计算贴花，A公司、B公司应分别缴纳印花税8万元。3土地增值税：按照土地增值税暂行条例第二条及土地增值税暂行条例实施细则第二条规定，土地增值税的征税范围是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物。其中，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为；同时财政部国家税务总局关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知（财税2005160号）规定，原中国建设银行实施重组分立改革设立中国建设银行股份有限公司及中国建银投资有限责任公司（以下简称“建银投资”），重组分立过程中，原中国建设银行无偿划转给建银投资的货物、不动产，不征收增值税、营业税和土地增值税。分析以上文件，分立过程中所涉及的不动产产权转移应不属于土地增值税的征税范围，不征收土地增值税。股权转让环节房屋权属不发生变化，不征收土地增值税。4契税：关于企业事业单位改制重组契税政策的通知（财税20124号）规定：公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。5企业所得税：按照财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例：企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。A公司若符合上述条件，可以选择特殊性税务处理，即分立环节不确认资产转让所得，不缴纳企业所得税，分立企业（C公司）接受资产的计税基础以被分立企业（A公司）原计税基础确定。股权转让环节不产生所得，不缴纳企业所得税。综上所述，在先分立再股权转让的交易模式下应纳税款总额为16万元(8+8），综合税负为0.1%。三、不同方案下的税收成本及风险通过以上计算及分析可以看出，方案一为不进行任何税收筹划的原始方案，完全遵从税法的各项基本规定，其税负最高