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会计难点讲解 任坐田 1 BOT业务 BOT业务 CPAP197 build operate transfer 即建设 经营 转让 是指政府通过契约授予私营企业 包括外国企业 以一定期限的特许专营权 许可其融资建设和经营特定的公用基础设施 并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款 回收投资并赚取利润 特许权期限届满时 该基础设施无偿移交给政府 2 第一种情况 项目公司自己建造的会计处理 例 某市政府欲建一高速公路 决定采取BOT方式筹建 经省物价局 财政局 交通运输厅等相关部门许可 投资方经营收费10年 不含建设期2年 期满归还政府 2010年由甲公司投资1000万元 组建了高速公路投资有限责任公司 甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作 项目公司自建该项目 并于2010年1月进入施工建设阶段 整个建设工程预计在2012年12月31日前完工 建设期2年 经营期间通行费大约为200万元 年 为保持良好的运营状态而发生的预计支出为10万元 年 经营费用大约为2万元 年 其他资料 该项投资款1000万元为自有资金 P A 10 10 6 1446 3 甲公司 1 建造期间 项目公司对于所提供的建造服务应当按照 企业会计准则第15号 建造合同 确认相关的收入和费用 2 基础设施建成后 项目公司应当按照 企业会计准则第14号 收入 确认与后续经营服务相关的收入 建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量 并分别以下情况在确认收入的同时 确认金融资产或无形资产 这里不采用现值确认 4 1 建造期间 2010年1月1日 2012年12月31日借 工程施工 合同成本1000贷 银行存款1000 2 2011年12月31日 略 完工程度为50 借 主营业务成本500贷 主营业务收入500 3 2012年12月31日建设完工 借 主营业务成本500贷 主营业务收入500借 无形资产1000贷 工程结算1000 5 4 通过预测高速公路的大修周期 为保证高速公路移交时保持良好的运营状态 高速公路移交前的运营期内 每年需预计发生的大修等费用 按现值计算预计负债为 预计支出 10 6 1446 61 446 万元 借 管理费用61 446贷 预计负债61 446 5 经营期间发生的各项经营养护管理费用 借 管理费用2贷 银行存款2 6 6 经营期间的每年收入 借 银行存款200贷 主营业务收入200 7 经营期内每年无形资产进行摊销 借 主营业务成本100贷 累计摊销100 8 10年经营期满 项目移交时 由于在特许经营期间 高速公路收费权 无形资产 已经摊销完毕 无需再作会计处理 只进行实物交接 7 第二种情况 项目公司外包某施工企业建造的会计处理 例 某市政府欲建一高速公路 决定采取BOT方式筹建 经省物价局 财政局 交通运输厅等相关部门许可 投资方经营收费30年 期满归还政府 2010年由甲公司投资10亿元 组建了高速公路投资有限责任公司 甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作 丙公司中标承建该项目的主要工程 项目公司外包 并于2010年下半年进入施工建设阶段 整个建设工程预计在2013年10月1日前完工 经营期间通行费收入归甲公司所有 经营管理费用由甲公司承担 8 1 建造期间 丙公司所提供的建造服务应当按照 企业会计准则第15号 建造合同 确认相关的收入和费用 丙公司发生各种成本的会计处理 按照建造合同收入规定处理 借 工程施工 合同成本贷 原材料 应付职工薪酬等结算工程价款借 应收账款 甲贷 工程结算确认计量收入费用 借 工程施工 合同毛利主营业务成本贷 主营业务收入 9 2 甲公司会计处理 企业会计准则解释第2号 要求 BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产 而是作为无形资产或者金融资产 1 项目开工前的会计核算项目进行土地预审 环境评价 水土保持及工程可行性研究发生的前期费用的会计处理 借 无形资产贷 银行存款 2 建造期间 甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款借 无形资产贷 应付账款 丙 10 3 建造过程如发生借款利息 应当按照 企业会计准则第17号 借款费用 的规定处理 借 无形资产贷 应付利息 4 通过预测高速公路的大修周期 为保证高速公路移交时保持良好的运营状态 高速公路移交前的运营期内 每年需预计发生的大修等费用 按现值计算预计负债 借 管理费用贷 预计负债 5 经营期间发生的各项经营养护管理费用 借 管理费用贷 库存现金 银行存款 应付职工薪酬等 11 6 经营期间 通行费收入 借 银行存款 应收账款等贷 主营业务收入 7 经营期内每年采用 车流量法 对无形资产进行摊销 借 主营业务成本贷 累计摊销 8 30年经营期满 项目移交时 由于在特许经营期间 高速公路收费权 无形资产 已经摊销完毕 无需再作会计处理 只进行实物交接 12 授予客户奖励积分的会计处理某大型超市2010年度销售各类商品共计140000万元 不包括客户使用奖励积分购买的商品 下同 授予客户奖励积分共计140000万分 客户使用奖励积分共计72000万分 2010年末 超市估计2010年度授予的奖励积分将有60 被使用 2011年度 超市销售各类商品共计200000万元 授予客户奖励积分共计200000万分 客户使用奖励积分80000万分 2011年末 超市估计2011年度授予的奖励积分将有70 被使用 假设每一奖励积分的公允价值为0 01元 积分自授予之日起3年后作废 超市采用先进先出法确定客户购买商品时使用的奖励积分 积分兑换不受限 不考虑增值税 13 2010年度授予奖励积分的公允价值 140000 0 01 1400 万元 2010年度因销售商品应当确认的销售收入 140000 1400 138600 万元 2010年度因客户使用奖励积分应当确认的收入 被兑换用于换取奖励的积分数额 预期将兑换用于换取奖励的积分总数 递延收益余额 72000 140000 60 1400 1200 万元 相关会计分录 单位 万元 下同 销售时 借 银行存款140000贷 主营业务收入138600递延收益1400 14 在客户兑换积分时 借 递延收益720 72000 0 01 贷 主营业务收入720年末 按照预期将兑换用于换取奖励的积分总数调整收入 借 递延收益480 1200 720 贷 主营业务收入480 15 2011年度授予奖励积分的公允价值 200000 0 01 2000 万元 2011年度因销售商品应当确认的销售收入 200000 2000 198000 万元 2011年度因客户使用奖励积分应当确认的收入 12000 140000 60 1400 80000 12000 200000 70 2000 1171 43 万元 其中 12000 140000 60 72000 是2010年度授予的剩余积分 相关会计分录 销售时 借 银行存款200000贷 主营业务收入198000递延收益2000 16 客户兑换积分时 借 递延收益800 80000 0 01 贷 主营业务收入800年末 按照预期将兑换用于换取奖励的积分总数调整收入 借 递延收益371 43 1171 43 800 贷 主营业务收入371 43 17 反向购买的处理 反向购买是指非同一控制下的企业合并 以发行权益性证券交换股权的方式进行的 通常发行权益性证券的一方为购买方 从法律结构看 上市公司控制非上市企业 上市公司为母公司 非上市公司为子公司 但由于定向增发的股份超过上市公司原控股股东的原有股份 公司控制权实际已经转移到非上市企业的股东手中 此时 控制上市公司是法律上的子公司股东 而母公司 上市公司 反过来成为被收购方 这种并购称为反向购买 18 例如 A公司是一家受乙公司控制的小型上市公司 B公司为受甲公司控股100 的非上市公司 B公司为了 借壳上市 经协商达成协议 以A公司发行权益性证券形式 交换甲公司持有的B公司的全部股权 从而实现了对B公司的控制 在法律上成为B公司的母公司 但由于A公司发行普通股超过原有的普通股 使B公司原股东甲公司持有A公司的股权超过乙公司 而使A公司在会计上成为被购买方 而B公司则成为购买方 19 乙公司 甲公司 A小型上市公司 法律上母公司 实质上被购买方 B大型非上市公司 法律上的子公司 实质上的购买方 取得100 股权 20 反向购买的处理 A上市公司于20 7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并 取得B企业100 股权 假定不考虑所得税影响 A公司及B企业在合并前简化资产负债表 如表 所示 21 A公司和B公司合并前资产负债表 单位 万元 22 其他资料 1 20 7年9月30日 A公司通过定向增发本企业普通股 以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权 A公司共发行了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股 2 A公司普通股在20 7年9月30日的公允价值为20元 B企业每股普通股当日的公允价值为40元 A公司 B企业每股普通股的面值为l元 23 3 20 7年9月30日 A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4500万元以外 其他资产 负债项目的公允价值与其账面价值相同 4 假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系 5 假定B企业20 6年实现合并净利润1800万元 20 7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元 自20 6年1月1日至20 7年9月30日 B企业发行在外的普通股股数未发生变化 要求 完成A公司与B企业合并的相关会计处理 24 A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系 因此 这项企业合并属于非同一控制下的企业合并 A公司合并前股份总数为1500万股 向B企业原股东发行1800万股 取得B企业100 股权 B企业共900万股 从而 B企业原股东拥有A公司54 55 1800 3300 的股权 能够控制A公司 进而控制A公司的全资子公司 B企业 可见 在合并之后 B企业原股东对B企业的控制并未发生变化 合并的最后结果就是B企业原股东控制了A公司 从法律形式上来看 是A公司取得了B企业的半数以上股权 从经济实质上看 是A公司被B企业原股东控制了 25 因此 A公司为法律上的母公司 实质上的被购买方 B企业为法律上的子公司 实质上的购买方 编制合并报表时 会计上按照实质重于形式的原则 将B企业视为母公司 A公司视为子公司 但法律形式上仍保留A公司的名义 比如 合并报表名称仍称为 A公司合并报表 股份总数仍体现A公司的股份总数 26 1 A公司合并的账务处理A公司取得对B企业的投资 按照 长期股权投资 的规定处理 非同一控制下控股合并 采用成本法核算 按照合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值 借 长期股权投资36000 1800 20 贷 股本1800资本公积 股本溢价34200完成账务处理之后 A公司的所有者权益为 股本 1500 1800 3300 资本公积 0 34200 34200 盈余公积 6000 未分配利润 15000 27 2 A公司编制合并报表 1 B企业取得对子公司投资合并使得B企业原股东持有A公司54 55 的股权 会计上将B企业视为购买方 主并方 理论上应由B企业支付合并对价 以发行股票方式 且发行股票后原股东占的持股比例是54 55 B企业发行股份 900 54 55 900 750 万股 B企业合并对价公允价值 即合并成本 750 40 30000 B企业对取得的A公司投资 采用成本法核算 按照支付的合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值 因此 取得投资时的虚拟分录为 借 长期股权投资30000贷 股本750资本公积 股本溢价 29250 28 2 抵销A公司对B企业的投资按照反向购买的原则 是B企业购买了A公司 而不是A公司购买了B企业 因此 要将A公司购买B企业的账务处理予以反向抵销 借 股本1800资本公积 股本溢价 34200贷 长期股权投资36000 1800 20 抵销完了之后 A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额 股本 1500 资本公积 0 盈余公积 6000 未分配利润 15000 所有者权益合计 22500 29 3 A公司报表调整A公司被视为被并方即会计上的子公司 应按A公司资产和负债的公允价值进行合并 因此 应对A公司个别报表中的资产和负债进行公允价值的调整 A公司只有非流动资产的公允价值与账面价值不相等 借 非流动资产4500贷 资本公积4500调整完之后 A公司净资产公允价值 22500 4500 27000 其中 股本 1500 资本公积 4500 4500 0 盈余公积 6000 未分配利润 15000 30 B企业个别报表按权益法调整B企业被视为主并方即会计上的母公司 编制合并报表时 母公司个别报表应对子公司投资采用权益法核算 即应对子公司投资的入账价值按权益法进行调整 比较 B企业投资成本 30000 与应享有被投资方即A公司净资产公允价值份额 27000 的大小 30000 27000 100 3000 商誉 注 享有A公司净资产的份额为100 投资成本大于权益份额 因此 无需调整长期股权投资的入账价值 按商誉3000万元体现在合并报表中 31 4 抵销投资与权益应抵销A公司 会计上的子公司 的所有者权益 以及B企业 会计上的母公司 的长期股权投资 虚拟 借 实收资本1500资本公积4500盈余公积6000未分配利润15000商誉3000 差额 贷 长期股权投资30000分录倒挤计算的商誉金额必然等于取得投资时计算的商誉3000 32 合并工作底稿 33 合并报表分析合并报表名义上的主体是法律上母公司即A公司 合并报表中的股份总数仍体现A公司股份总数的3300万股 但实质上 合并报表是B企业的延续 合并报表反映的是B企业的信息 比如 合并报表中的股本1650 900 750 资本公积29250 30000 750 盈余公积17100 未分配利润42000 都是B企业的金额 盈余公积和未分配利润是合并前B企业的留存收益 合并报表中的期初数 也应该是B企业的期初数 B企业按账面价值计入合并报表 而A公司按公允价值计入合并报表 34 3 每股收益假定上年净利润1800万元 07年合并净利润3450万元 计算每股收益时 当年的普通股股数这样确定 1 2007年1月1日 9月30日的股数 应是假定A公司支付合并对价发行的股票数1800万股 2 2007年9月30日 12月31日的股数 A公司实际发行在外的股数3300 1500 1800 万股 2007年基本每股收益 07年净利润3450 18