债务重组借款费用PPT课件.ppt

2020 3 25 1 第四节借款费用 2020 3 25 2 一 借款费用概述 一 借款费用的范围 1 借款利息 因借款而发生的利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息 发行公司债券发生的利息 以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等 2 借款溢价和折价的摊销 指发行债券等所发生的折价或者溢价的摊销 3 借款辅助费用 借款过程中发生的诸如手续费 佣金 印刷费等 4 外币借款的汇兑差额 借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价 是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本 2020 3 25 3 二 借款的范围 1 专门借款 为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项 2 一般借款 指除专门借款之外的借款 一般其所发生的借款费用应当计入当期损益 只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时 才应将与一般借款相关的借款费用资本化 2020 3 25 4 三 符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产 包括固定资产 投资性房地产 存货等 也包括符合条件的建造合同成本 确认为无形资产的开发支出 相当长时间 一年以上 含1年 排除非正常因素 如房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品 机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备等 这些存货需要经过相当长时间 1年以上 的建造或者生产活动 才能达到预定可使用或者可销售状态 2020 3 25 5 二 借款费用的确认 一 借款费用确认的基本原则 企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的 应当予以资本化 计入符合资本化条件的资产成本 其他不符合资本化条件的借款费用 应当在发生时根据其发生额确认为财务费用 计入当期损益 借款费用确认和计量的重要前提 只有发生在资本化期间内的借款费用 才允许资本化 2020 3 25 6 二 借款费用资本化期间的确定 同时符合三个条件 资产支出已经发生 借款费用已经发生 为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者活动已经开始 发生非正常中断 且中断时间连续超过3个月非正常中断 质量纠纷 资金紧张 设计改变 安全事故等等 资产达到预定可使用或可销售状态 主体建造全部完成或实质上已经完成 与设计 合同 生产要求相符或基本相符 继续发生的资产支出很少或几乎不再发生 区别 正常中断 根据借款费用准则的规定 借款费用资本化期间 是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间 但不包括借款费用暂停资本化的期间 2020 3 25 7 支付现金 用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出 转移非现金资产 将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产 承担带息债务 指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需要物资而承担的带息应付款项 对 资产支出已经发生 的界定 例 某企业因建设长期工程所需 于某年2月1日购入一批工程物资 开出一张10万元的带息银行承兑汇票 期限6个月 票面利率为6 企业尽管没有为工程建设直接支付现金 但承担了带息债务 自2月1日开出汇票表明资产支出已经开始 返回BACK 2020 3 25 8 1 借款费用已发生 实体建造工作已开始 但所需物资都是赊购且不带息 2 用银行存款购置了工程物资且已动工兴建 但借款资金尚未到位 3 用银行存款购置了工程物资 借款已开始计息 但尚未动工兴建 以下情况能否资本化 返回BACK 2020 3 25 9 达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序 或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断 如 可预见 必经程序 质量或者安全检查等可预见 不可抗力因素 雨季或冰冻季节等在正常中断期间发生的借款费用可以继续资本化 计入相关资产的成本 正常中断 返回BACK 2020 3 25 10 1 购建或生产的符合资本化条件的资产需要试生产或运行的 在试生产结果表明资产能够正常生产合格产品 或试运行结果表明资产能够正常运转或营业时 应认为资产已经达到预定可使用或可销售状态 2 所购建或生产的资产如果是分别建造 分别完工的 应区分情况界定借款费用停止资本化的时点 各部分分别完工 每部分 生产活动已实质上完成 在其他部分建造过程中可供使用或可对外销售 应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化 各部分分别完工 但须等到整体完工后才可使用或对外销售 应当在该整体完工时停止借款费用的资本化 关于 停止资本化时点 的注意事项 返回BACK 2020 3 25 11 例题 某企业借入一笔款项 于20 8年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼 20 9年5月10日工程全部完工 达到合同要求 5月30日工程验收合格 6月15日办理工程竣工结算 6月30日完成全部资产移交手续 7月1日办公楼正式投入使用 借款费用停止资本化的时点 20 9年5月10日 2020 3 25 12 三 借款费用的计量 一 借款利息资本化金额的确定 判断符合资本化条件的资产在购建过程中占用资金来源 占用的是专门借款资金资本化期间实际发生的利息费用 减去将尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定 占用了一般借款资金根据累计资产支出超过专门借款的部分资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率 计算确定一般借款应予资本化的利息金额 一般借款加权平均利率 所占用一般借款当期实际发生的利息之和 本金加权平均数 累计资产支出加权平均数 每笔资产支出金额 每笔资产在当期所占用的天数 会计期间涵盖天数 2020 3 25 可编辑 13 两分法 分年计算 分借款种类计算 2020 3 25 14 例题 A公司为建造厂房于2007年4月1日从银行借入2000万元专门借款 借款期限为2年 年利率为6 不考虑借款手续费 该项专门借款在银行的存款利率为年利率3 2007年7月1日 A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房 并预付了1000万元工程款 厂房实体建造工作于当日开始 该工程因发生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中断施工 12月1日恢复正常施工 至年末工程尚未完工 计算2007年度应予资本化的利息金额 2020 3 25 15 例题 某企业于2007年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产 2007年12月31日该固定资产全部完工并投入使用 该企业为建造该固定资产于2006年12月1日专门借入一笔款项 本金为1000万元 年利率为9 两年期 该资产的建造还占用了另外两笔一般借款 第一笔为2007年1月1日借入的800万元 借款年利率为8 期限为2年 第二笔为2007年7月1日借入的500万元 借款年利率为6 期限为3年 计算一般借款资本化率 2020 3 25 16 例题 A公司于2007年1月1日正式动工兴建一幢办公楼 工期预计为1年零6个月 工程采用出包方式 分别于2007年1月1日 2007年7月1日和2008年1月1日支付工程进度款 公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2000万元 借款期限为3年 年利率为8 另外 在2007年7月1日又专门借款4000万元 借款期限为5年 年利率为10 借款利息按年支付 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资 该短期投资月收益率为0 5 办公楼于2008年6月30日完工 达到预定可使用状态 2020 3 25 17 相关内容分析表 2020 3 25 18 2020 3 25 19 例题 B公司于2007年1月1日正式动工兴建一幢办公楼 为此占用的一般借款有两笔 具体如下 1 向A银行长期贷款2000万元 期限为2006年12月1日 2009年12月1日 年利率为6 按年支付利息 2 发行公司债券1亿元 于2006年1月1日发行 期限为5年 年利率为8 按年支付利息 假定这两笔一般借款除了用于办公楼建造外 没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动 办公楼于2008年6月30日完工 达到预定可使用状态 2020 3 25 20 2020 3 25 21 例题 C公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2000万元 借款期限为3年 年利率为6 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资 该短期投资月收益率为0 5 另为建造办公楼占用的一般借款有两笔 1 向A银行长期贷款2000万元 期限为2006年12月1日 2009年12月1日 年利率为6 按年支付利息 2 发行公司债券1亿元 于2006年1月1日发行 期限为5年 年利率为8 按年支付利息 办公楼于2008年6月30日完工 达到预定可使用状态 2020 3 25 22 2020 3 25 23 2020 3 25 24 二 借款辅助费用资本化金额的确定 2010年准则讲解已删除 界定 辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用 包括借款手续费 如发行债券手续费 佣金等 处理原则 1 专门借款发生的辅助费用 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的 应当在发生时根据其发生额予以资本化 计入符合资本化条件的资产的成本 在其达到预定可使用或者可销售状态之后发生的 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 2 一般借款发生的辅助费用 也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理 上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额 是指根据 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额 2020 3 25 25 进一步说明 根据 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 的规定 除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外 其他金融负债相关的交易费用应当计入金融负债的初始确认金额 对专门 一般 借款发生的辅助费用抵减相关借款的初始金额 从而影响以后各期实际利息的计算 换句话说 由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升 从而需要对各期利息费用作相应调整 在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算 2020 3 25 26 三 外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 在资本化期间内 外币专门借款本金及利息的汇兑差额 应当予以资本化 计入符合资本化条件的资产的成本 除外币专门借款以外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用 计入当期损益 出于简化核算的考虑 2020 3 25 27 四 折价或溢价摊销的处理 企业会计准则17号 借款费用 第七条 借款存在折价或者溢价的 应当按照实际利率法确定每一会计期间摊销的折价或者溢价金额 调整每期利息金额 2020 3 25 28 第五节债务重组 2020 3 25 29 一 债务重组的含义 一 定义是指在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项 特征 1 债务人发生财务困难因债务人出现资金周转困难 经营陷入困境或者其他原因 导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务 2 债权人作出让步让步情形 债权人减免债务人部分债务本金或者利息 降低债务人应付债务的利率等 以资产清偿债务 将债务转为资本 修改其他债务条件 如减少债务本金 减少债务利息等 不包括上述两种方式 混合重组 以上三种方式的组合 2020 3 25 30 二 债务重组方式 P283 2020 3 25 31 三 债务重组的会计处理 债务人的处理1 重组债务的账面价值与偿债资产公允价值的差额 确认债务重组利得 营业外收入 2 抵债资产公允价值与账面价值的差额 按照资产处置损益处理 1 现金 以现金清偿债务的 债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额 确认为债务重组利得 计入营业外收入 2 存货 应当按照销售处理 以公允价值确认收入 同时结转相应的成本 3 固定资产 无形资产 其公允价值和账面价值的差额 计入 营业外收入 支出 处置非流动资产利得 损失 4 投资 其公允价值和账面价值及直接相关费用的差额 计入 投资收益 一 以资产清偿债务 2020 3 25 32 债务人的处理 例 单选 2010年甲公司从乙公司购入原材料一批 价款共计468万元 含增值税税款 现甲公司发生财务困难 无法按约定偿还购货款 经双方协商 乙公司同意甲公司用其产品抵偿该笔欠款 抵债产品市价为300万元 不含增值税 增值税税率为17 产品成本为200万元 乙公司收到该产品后 与甲公司办理了债务解除手续 假定不考虑除增值税外的其他税费 则甲公司因该债务重组增加的税前利润是 万元 A 42B 300C 117D 217 答案 D 解析 甲公司债务重组利得 468 300 1 17 468 351 117 万元 应确认营业外收入117万元 资产转让收益 300 200 100 万元 所以税前利润增加 117 100 217 万元 2020 3 25 33 2020 3 25 34 债权人的处理 P314 1 重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额 确认债务重组损失 营业外支出 重组债权已计提减值准备的 应从中扣减 冲减后减值准备仍有余额的 应予转回并抵减当期资产减值损失 2 受让资产按公允价值入账 以非现金清偿债务的债务重组中 债权人对于受让过程中发生的相关费用 应计入受让非现金资产的入账价值 2020 3 25 35 债权人的处理 例 单选 债务重组时 债权人对于受让非现金资产过程中发生的运杂费 保险费等相关费用 应计入 A 管理费用B 其他业务成本C 营业外支出D 接受资产的价值 答案 D 解析 以非现金清偿债务的债务重组中 债权人对于受让过程中发生的相关费用 应计入受让非现金资产的入账价值 2020 3 25 36 2020 3 25 37 1 金融资产 权益性工具 存在活跃市场的 市价不存在活跃市场的 估值2 其他资产资产本身存在活跃市场的 市价资产本身不存在活跃市场 但存在类似资产活跃市场的 在市价基础上适当调整其他情况 偿债资产公允价值的计量 2020 3 25 38 例题 A公司和B公司均为增值税一般纳税人 适用增值税税率均为17 2007年1月5日 A向B销售材料一批 专用发票上注明价款为500万元 增值税额为85万元 至2008年9月30日尚未收到上述货款 A公司对此项债权已计提5万元坏账准备2008年9月30日 B公司鉴于财务困难 提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上述债务 经双方协商 A公司同意B公司的上述偿债方案 用于抵偿债务的产品和设备的有关资料如下 1 B公司为该批产品开出的增值税专用发票上注明的价款为300万元 增值税额为51万元 该批产品的成本为200万元 2 该设备的公允价值为200万元 账面原价为434万元 至2008年9月30日的累计折旧为200万元 B公司清理设备过程中以银行存款支付清理费用2万元 不考虑其他税费 A已于2008年10月收到B用于偿还债务的上述产品和设备 A公司收到的上述产品作为存货处理 收到的设备作为固定资产处理 2020 3 25 39 债务人 B公司的账务处理 2020 3 25 40 债权人 A公司的账务处理 例 M公司销售给N公司一批商品 价税合计金额为117万元 款未收到 因N公司资金困难 已无力偿还M公司的全部货款 经协商 M公司同意免除7万元的应收账款 30万元延期收回 80万元N公司分别用一批材料和长期股权投资予以抵偿 已知 原材料的账面价值为24万元 公允价值为30万元 增值税税率为17 长期股权投资账面价值为40万元 公允价值为45万元 N公司应该计入营业外收入的金额为 万元 A 16B 6 9C 21 9D 0 答案 B 解析 N公司应该计入营业外收入的金额 117 30 30 1 17 45 6 9 万元 或 7 80 30 1 17 45 6 9 万元 2020 3 25 41 二 债务转为资本1 债务人的处理 1 重组债务的账面价值与股权的公允价值的差额 确认债务重组利得 营业外收入 2 债权人放弃债权而享有的股份面值 股权份额 确认为股本 实收资本 股权的公允价值与股本 实收资本 之间的差额确认为资本公积 2020 3 25 42 2 债权人的处理 1 重组债权的账面价值 账面余额减去已提取的坏账准备 与享有的股权的公允价值的差额 确认债务重组损失 营业外支出 2 因放弃债权而享有的股份按公允价值计量 发生相关税费按长期股权投资或金融工具确认和计量等准则的规定进行处理 2020 3 25 43 三 修改其他债务条件1 不附或有条件的债务重组指在债务重组中不存在或有应付 或应收 金额 该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付 或应收 金额 并且该未来事项的出现具有不确定性 2020 3 25 44 债务人重组后债务的入账价值 修改其他债务条件后债务的公允价值重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额 计入当期损益 营业外收入 债权人重组后债权的入账价值 修改其他债务条件后的债权的公允价值重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额 同前述 2020 3 25 45 2020 3 25 46 例题 甲公司20 6年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元其中 5400元为累计未付的利息 票面年利率4 由于乙公司连年亏损 资金周转困难 不能偿付应于20 6年12月31日前支付的应付票据 经双方协商 于20 7年1月5日进行债务重组 甲公司同意将债务本金减至50000元 免去债务人所欠的全部利息 将利率从4 降低到2 等于实际利率 并将债务到期日延至20 8年12月31日 利息按年支付 该项债务重组协议从协议签订日起开始实施 甲 乙公司已将应收 应付票据转入应收 应付账款 甲公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备 2020 3 25 47 债务人 乙公司的账务处理 2020 3 25 48 债务人 甲公司的账务处理 2 附或有条件的债务重组是指在债务重组协议中附有或有应付条件的重组 或有应付金额 是指依未来某种事项出现而发生的支出 2020 3 25 49 1 债务人以修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值 修改后的债务条款如涉及或有应付金额 且该或有应付金额符合 企业会计准则第13号 或有事项 中有关预计负债确认条件的 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债 重组债务的账面价值 与重组后债务的入账价值和预计负债的金额之和的差额 确认债务重组利得 上述或有应付金额在随后会计期间发生时 则应当冲减已确认的预计负债 同时贷记 银行存款 等科目 上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的 则应当冲销已确认的预计负债 同时确认营业外收入