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第十一章收入 第一节收入概述 一 收入的概念收入是指企业在日常活动中形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 从以上概念归纳出收入有以下特点 1 收入是企业在日常活动中形成的经济利益的总流入日常活动 是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动 收入形成于企业日常活动的特征使其与产生于非日常活动的利得相区分 利得通常不经过经营过程就能取得或属于企业不曾期望获得的收益 2 收入会导致企业所有者权益的增加收入形成的经济利益总流入能增加资产或减少负债或两者兼而有之 根据 资产 负债 所有者权益 的会计等式 收入一定能增加企业的所有者权益 注意 这里所说的收入能增加所有者权益 仅指收入本身的影响 而收入扣除与之相配比的费用后的净额 既可能增加所有者权益 也可能减少所有者权益 3 收入与所有者投入资本无关 二 收入的分类1 收入按企业从事日常活动的性质不同 分为销售商品收入 提供劳务收入和让渡资产使用权收入 2 收入按企业经营业务的主次不同 分为主营业务收入和其他业务收入 企业实现的主营业务收入通过 主营业务收入 科目核算 并通过 主营业务成本 科目核算为取得主营业务收入发生的相关成本 企业实现的原材料销售收入 包装物租金收入 固定资产租金收入 无形资产使用费收入等 通过 其他业务收入 科目核算 企业进行权益性投资或债权性投资取得的现金股利收入和利息收入 通过 投资收益 科目核算 通过 其他业务收入 科目核算的其他业务收入 需通过 其他业务成本 科目核算为取得其他业务收入发生的相关成本 第二节销售商品收入的核算 一 销售商品收入的确认与计量1 销售商品收入的确认销售商品收入同时满足下列条件的 才能予以确认 1 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 2 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施控制 3 收入的金额能够可靠地计量 4 相关的经济利益很可能流入企业 5 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 2 销售商品收入金额的计量企业销售商品满足收入确认条件时 应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额 通常情况下 从购货方已收或应收的合同或协议价款即为其公允价值 应当以此确定销售商品收入的金额 在涉及现金折扣 商业折扣 销售折让时 销售商品收入金额的确定方法如下 1 商业折扣 商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除 企业销售商品涉及商业折扣的 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 2 现金折扣 现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除 现金折扣一般用符号 折扣率 付款期限 表示 例如 2 10 1 20 N 30 企业销售商品涉及现金折扣的 应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额 现金折扣在实际发生时计入当期财务费用 在计算现金折扣时 还应注意销售方是按不包含增值税的价款提供现金折扣 还是按包含增值税的价款提供现金折扣 两种情况下购买方享有的折扣金额不同 例1 甲公司销售产品一批 售价50000元 给予购货方20 的商业折扣 另规定的现金折扣条件 含税折扣 为3 10 2 20 n 30 适用的增值税率为17 已办妥托收手续 该公司采用总价法核算 销售时 借 应收账款46800 贷 主营业务收入 5万 80 40000 应交税费 应交增值税 销项税额 6800 如果在10天内收到货款 会计分录如下 借 银行存款45396 财务费用 46800 3 1404 贷 应收账款46800 如果在11 20天内收到货款 会计分录如下 借 银行存款45864 财务费用 46800 2 936 贷 应收账款46800 如果超过了现金折扣的最后期限 20天后 会计分录如下 借 银行存款46800 贷 应收账款46800 3 销售折让 销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让 销售折让如发生在确认销售收入之前 则应在确认销售收入时直接按扣除销售折让后的金额确认 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的 属于资产负债表日后事项的 适用 企业会计准则第29号 资产负债表日后事项 不属于资产负债表日后事项的 在发生时冲减当期的销售商品收入 但不冲成本 如按规定允许扣减增值税税额的 还应冲减已确认的应交增值税销项税额 借 主营业务收入 折让额 应交税费 应交增值税 销项税额 贷 应收账款 或银行存款 二 销售商品业务的账务处理1 一般销售商品业务在进行销售商品的会计处理时 首先要考虑销售商品收入是否符合收入确认条件 通常情况下 销售商品采用托收承付方式的 在办妥托收手续时确认收入 交款提货销售商品的 在开出发票账单收到货款时确认收入 确认销售商品收入时 应按实际收到或应收的金额 借记 应收账款 应收票据 银行存款 等科目 按确定的销售收入金额 贷记 主营业务收入 等科目 按增值税专用发票上注明的增值税税额 贷记 应交税费 应交增值税 销项税额 科目 同时 按销售商品的实际成本 借记 主营业务成本 等科目 贷记 库存商品 等科目 企业也可在月末结转本月已销商品的实际成本 例2 甲公司于2007年5月10日采用托收承付方式销售A商品1000件 价款100万元 增值税税率17 已办妥托收承付手续 A商品单位成本650元 则甲公司账务处理如下 借 应收账款1170000贷 主营业务收入1000000应交税费 应交增值税 销项税额 170000结转销售成本 借 主营业务成本650000贷 库存商品650000 2 已经发出但不符合销售商品收入确认条件的商品如果企业售出商品不符合销售商品收入确认的五个条件 不应确认收入 为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本 企业应增设 发出商品 科目 发出商品 科目核算一般销售方式下 已经发出但尚未确认销售收入的商品成本 企业对于发出的商品 在不能确认收入时 应按发出商品的实际成本 借记 发出商品 科目 贷记 库存商品 科目 发出商品满足收入确认条件时 应结转销售成本 借记 主营业务成本 科目 贷记 发出商品 科目 发出商品 科目的期末余额应并入资产负债表 存货 项目反映 发出商品不符合收入确认条件时 如果销售该商品的纳税义务已经发生 比如已经开出增值税专用发票 则应确认应交的增值税销项税额 借记 应收账款 等科目 贷记 应交税费 应交增值税 销项税额 科目 如果纳税义务没有发生 则不需进行上述处理 参见P166页 例11 4 3 合同或协议价款的收取采用递延方式 如分期收款销售商品 实质上具有融资性质的 应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额 应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销 冲减财务费用 涉及增值税的 还应进行相应的处理 例3 甲公司2009年1月1日销售一台设备给乙公司 货款共计300万元 含增值税 销售当日收取100万元 余款约定分别在2009年末 2010年末各收取100万元 该设备的成本为200万元 假设甲公司要求的报酬率 折现率 为6 2009年1月1日销售时长期应收款现值 1000000 1 6 1000000 1 6 2 943396 889996 1833392 元 应确认的收入现值 公允价值 1000000 1833392 1 17 2421702 56 元 应交增值税 2421702 56 17 411689 44 元 未实现融资收益 300 166608 元 账务处理 借 银行存款1000000长期应收款2000000 本 息 贷 主营业务收入2421702 56应交税费 应交增值税 销项税额 411689 44未实现融资收益166608 利息 借 主营业务成本2000000贷 库存商品2000000 2009年12月31日收取价款和确认利息收入借 银行存款1000000 本 息 贷 长期应收款1000000借 未实现融资收益110004贷 财务费用 利息收入 110004利息收入 长期应收款本金摊余成本 实际利率 1833392 6 110004 元 未实现融资收益分摊表 实际利率法 2010年12月31日借 银行存款1000000贷 长期应收款1000000借 未实现融资收益56604贷 财务费用56604利息收入 1833392 889996 6 56604 元 乙公司的账务处理 与以前学过的相关章节处理作比较 以便理解掌握 计算总价款的现值作为固定资产入账价值 公允价值 2009年1月1日的现值 1000000 1000000 1 6 1000000 1 6 2 1000000 943396 889996 2833392 元 其中 长期应付款现值 本金 943396 889996 1833392 元 总价款与现值的差额作为未确认融资费用未确认融资费用 总价款3000000 现值2833392 166608 元 2009年1月1日编制会计分录借 固定资产2833392 现值 未确认融资费用166608贷 长期应付款2000000 本 息 银行存款1000000 2009年12月31日付款100万元借 长期应付款1000000 本 息 贷 银行存款1000000借 财务费用 1833392 6 110004贷 未确认融资费用1100042010年12月31日付款100万元借 长期应付款1000000 本 息 贷 银行存款1000000利息费用 1833392 889996 6 56604 元 借 财务费用56604贷 未确认融资费用56604 4 委托代销方式销售商品有视同买断方式的销售 受托方在买断价的基础上加价销售 和支付手续费方式委托代销 一般按委托方的售价销售 两种 视同买断方式的销售 在满足收入确认的情况下 可以在发出商品时确认收入 但一般情况下也是在收到代销清单时确认收入 采用支付手续费方式委托代销商品 是指委托方 如某企业 和受托方 如某商场 签订合同或协议 委托方根据合同或协议约定向受托方计算支付代销手续费 受托方按照合同或协议规定的价格销售代销商品的销售方式 在这种销售方式下 委托方在发出商品时 通常不应确认销售商品收入 而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入 同时将应支付的代销手续费计入销售费用 受托方应在代销商品销售后 按合同或协议约定的方法计算确定代销手续费 确认劳务收入 采取代销方式的 委托方已经发出但尚未确认销售收入的商品成本可通过 委托代销商品 科目核算 企业发出委托代销的商品时 借记 委托代销商品 科目 贷记 库存商品 等科目 收到受托方开具的代销清单时 根据代销清单上注明的已销商品情况 按应收的款项 借记 应收账款 等科目 按合同或协议价确定的销售收入金额 贷记 主营业务收入 科目 按应交的增值税销项税额 贷记 应交税费 应交增值税 销项税额 科目 同时结转已销商品的成本 借记 主营业务成本 等科目 贷记 委托代销商品 科目 委托方计算确定的代销手续费 借记 销售费用 科目 贷记 应收账款 等科目 受托方可通过 受托代销商品 受托代销商品款 等科目 对受托代销商品进行核算 例4 汉昌建材公司为增值税一般纳税企业 适用的增值税率为17 2009年10月8日和甲公司签订协议 委托甲公司代销A商品 A商品单位售价600元 不含税 单位成本为300元 协议规定甲公司按实销金额 不含税 的10 收取代销手续费 汉昌公司当日已将A商品100台提供给甲公司 10月31日收到甲公司开具的已销商品清单 已售出A商品50台 汉昌建材公司有关会计处理如下 发出商品时 借 委托代销商品 A30000 100台 300 贷 库存商品 A30000 收到已销商品清单时 计算代销手续费 50 600 10 3000元借 应收账款 甲公司32100销售费用3000贷 主营业务收入30000应交税费 应交增值税 销项税额 5100结转成本借 主营业务成本15000贷 委托代销商品 A15000 甲公司有关会计处理如下 收到商品时 借 受托代销商品 A60000贷 受托代销商品款 汉昌公司60000 售出商品 收到货款 借 银行存款35100贷 应付账款 汉昌公司30000应交税费 应交增值税 销项税额 5100 开出销售清单 收到汉昌公司增值税专用发票时 借 应交税费 应交增值税 进项税额 5100贷 应付账款 汉昌公司5100同时 借 受托代销商品款 汉昌公司30000贷 受托代销商品 A30000 确认代销手续费收入 支付货款 借 应付账款 汉昌公司35100贷 银行存款32100主营业务收入 或其他业务收入 3000 5 采用预收款方式销售商品销售商品采用预收款方式的 预收的货款应确认为负债 在发出商品时才确认收入 预收货款时 按预收的货款金额 借 银行存款贷 预收账款 例5 汉星建材厂接受凌云公司订购产品一批的合同 货款总计491400元 合同约定凌云公司先预付20万元的货款 余款待2个月后生产完工交货时再付 汉星建材厂收到凌云公司预付的20万元货款时 借 银行存款200000贷 预收账款 凌云公司2000002个月后完工发货 收到余款291400元 发票上记载的实际金额为价款420000元 增值税71400元 借 银行存款291400贷 预收账款 凌云公司291400借 预收账款 凌云公司491400贷 主营业务收入420000应交税费 应交增值税 销项税额 71400同时 结转销售商品的成本 如成本为35万元 借 主营业务成本350000贷 库存商品350000 6 如采用售后回购方式销售商品的 收到的款项应确认为负债 回购价格大于原售价的 差额应在回购期间按期计提利息 计入财务费用 应注意 有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的 销售的商品按售价确认收入 回购的商品作为购进商品处理 例6 甲公司于2007年5月1日向乙公司销售商品 价格为100万元 增值税税额17万元 成本为80万元 双方约定甲公司应于9月30日以110万元购回 说明 以固定价格回购 相当于以存货作抵押取得借款 回购价即到期支付的本和息 甲公司于2007年5月1日向乙公司销售商品时 账务处理如下 借 银行存款1170000贷 其他应付款1000000应交税费 应交增值税 销项税额 170000借 发出商品800000贷 库存商品800000 5月末确认利息每月应确认的利息 回购价110 售价100 月份数5 2 万元 借 财务费用20000贷 其他应付款200006 9月同上 9月30日购回借 库存商品800000贷 发出商品800000借 其他应付款1100000应交税费 应交增值税 进项税额 187000贷 银行存款1287000 7 销售退回企业售出的商品由于质量 品种不符合要求等原因而发生的销售退回 应分别不同情况进行会计处理 1 尚未确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的 应将已记入 发出商品 科目的商品成本金额转入 库存商品 科目 借 库存商品贷 发出商品 2 已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的 除属于资产负债表日后事项外 一般应在发生时冲减当期销售商品收入 同时冲减当期销售商品成本 如按规定允许扣减增值税税额的 应同时冲减已确认的应交增值税销项税额 如该项销售退回已发生现金折扣的 应同时调整相关财务费用的金额 例7 汉昌建材公司为增值税一般纳税企业 适用的增值税率为17 其发生有关销售业务如下 1 2007年10月18日销售给甲公司商品一批 售价60000元 不含税 该批产品成本为30000元 并规定甲公司享受的现金折扣条件 不含税 为 2 10 1 20 n 30 汉昌公司当日已办妥托收手续 2007年10月26日甲公司付清该批商品货款 售出商品 确认收入借 应收账款70200贷 主营业务收入60000应交税费 应交增值税 销项税额 10200结转成本借 主营业务成本30000贷 库存商品30000 10月26日收到货款时甲公司享受现金折扣 60000 2 1200元借 银行存款69000财务费用1200贷 应收账款70200 2 2007年11月甲公司因该批商品质量问题提出退货 汉昌公司于当月21日收到退货并退回货款 借 主营业务收入60000应交税费 应交增值税 销项税额 10200贷 银行存款69000财务费用1200借 库存商品30000贷 主营业务成本30000销售退回属于资产负债表日后事项的举例参见P172 例11 10 8 销售商品需要安装和检验的 在购买方接受商品以及安装和检验完毕前 不确认收入 待安装和检验完毕时确认收入 如果安装程序比较简单 可在发出商品时确认收入 9 销售商品采用以旧换新方式的 销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入 回收的商品作为购进商品处理 例8 某家电有限公司采用以旧换新方式销售给甲企业家电商品200台 单位售价为5000元 单位成本为3000元 同时收回200台同类家电商品 每台回收价为500元 不考虑增值税 款项已收入银行 借 银行存款1070000库存商品 200 500 100000贷 主营业务收入 200 5000 1000000应交税费 应交增值税 销项税额 170000借 主营业务成本600000贷 库存商品600000注意 以旧换新销售不是非货币性资产交换 因为非货币性资产交换有25 比例要求 10 销售材料等存货企业在日常活动中还可能发生对外销售不需用的原材料 随同商品对外销售单独计价的包装物等业务 企业销售原材料 包装物等存货也视同商品销售 其收入确认和计量原则比照商品销售处理 企业销售原材料 包装物等存货实现的收入以及结转的相关成本 通过 其他业务收入 其他业务成本 科目核算 企业销售原材料等确认其他业务收入时 按售价和应收取的增值税 借记 银行存款 应收账款 等科目 按实现的其他业务收入 贷记 其他业务收入 科目 按增值税专用发票上注明的增值税税额 贷记 应交税费 应交增值税 销项税额 科目 结转出售原材料等的实际成本时 借记 其他业务成本 科目 贷记 原材料 等科目 例9 汉昌公司将多余的一批账面价值为35000元的库存材料出售给C公司 售价50000元 增值税发票注明销项税额8500元 对方签发无息商业承兑汇票一张 面值58500元 期限60天 出售时用现金支付装卸费500元 则 其他业务收入 50000元其他业务成本 35000 500 35500借 应收票据 C公司58500贷 其他业务收入50000应交税费 应交增值税 销项税额 8500借 其他业务成本35500贷 原材料35000库存现金500该笔业务产生的利润 50000 35500 14500 第三节提供劳务收入的核算 企业提供劳务的种类很多 如旅游 运输 饮食 广告 咨询 代理 培训 产品安装等 有的劳务一次就能完成 且一般为现金交易 如饮食 理发 照相等 有的劳务需要花费一段较长的时间才能完成 如安装 旅游 培训 远洋运输等 企业提供劳务收入的会计处理因劳务完成时间的不同而不同 企业对外提供劳务所实现的收入以及结转的相关成本核算适用的会计科目如下 属于企业的主营业务 应通过 主营业务收入 主营业务成本 等科目核算 属于主营业务以外的其他经营活动 应通过 其他业务收入 其他业务成本 等科目核算 企业对外提供劳务发生的支出一般先通过 劳务成本 科目予以归集 待确认为费用时 再由 劳务成本 科目转入 主营业务成本 或 其他业务成本 科目 劳务收入的核算 一 在同一会计期间内开始并完成的劳务 不跨年度 对于不跨年度的劳务 按完成合同法确认劳务收入 对于一次就能完成的劳务 企业应在提供劳务完成时按所确定的收入金额 借记 应收账款 银行存款 等科目 贷记 主营业务收入 等科目 同时 按提供劳务所发生的相关支出 借记 主营业务成本 等科目 贷记 银行存款 等科目 对于持续一段时间但在同一会计期间内开始并完成的劳务 企业应在为提供劳务发生相关支出时 借记 劳务成本 科目 贷记 银行存款 应付职工薪酬 原材料 等科目 劳务完成确认劳务收入时 按确定的收入金额 借记 应收账款 银行存款 等科目 贷记 主营业务收入 等科目 同时 结转相关劳务成本 借记 主营业务成本 等科目 贷记 劳务成本 科目 二 劳务的开始和完成分属不同的会计期间 跨年度 1 提供劳务交易结果能够可靠估计的在资产负债表日 提供劳务交易结果能够可靠估计 采取完工百分比法确认收入 完工百分比法 是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法 1 提供劳务交易的结果能够可靠估计 是指同时满足下列条件 收入的金额能够可靠地计量 相关的经济利益很可能流入企业 交易的完工进度能够可靠地确定 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算 2 企业提供劳务完工进度的确定 可选用下列方法 已完工作的测量 已提供劳务占劳务总量的比例 发生成本占总成本的比例 在采用完工百分比法确认收入时 收入和相关成本应按以下公式计算 本期确认的收入 劳务总收入 本期末止劳务的完工进度 以前期间已确认的收入本期确认的费用 劳务总成本 本期末止劳务的完工进度 以前期间已确认的费用 例10 甲公司2008年9月承接了一项技术服务项目 合同总收入为100万元 预计总成本为60万元 9月7日预收技术服务费20万元 当年发生人工费用12万元 领用材料10万元 年末经测算已完成合同总工作量的25 则有关账务处理如下 9月7日预收技术服务费时 借 银行存款200000贷 预收账款200000发生劳务费用 借 劳务成本220000贷 应付职工薪酬120000原材料100000年末确认收入 100 25 0 25万元借 预收账款250000贷 主营业务收入250000年末确认相关成本 60 25 0 15万元借 主营业务成本150000贷 劳务成本150000 2 在资产负债表日 提供劳务交易结果不能可靠估计企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的 应当分别下列情况处理 已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的 应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入 并按相同金额结转劳务成本 已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的 应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认收入 并按已经发生的劳务成本结转劳务成本 已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的 应当将已经发生的劳务成本计入当期损益 不确认提供劳务收入 总之 能补偿多少 收入就确认多少 但已经发生的劳务成本要全部结转 3 劳务收入确认和计量应注意的问题企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时 销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的 应当将销售商品的部分作为销售商品处理 将提供劳务的部分作为提供劳务处理 销售商品部分和提供劳务部分不能够区分 或虽能区分但不能够单独计量的 应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理 下列提供劳务满足收入确认条件的 应按规定确认收入 安装费 应根据安装完工进度确认收入 安装工作是商品销售附带条件的 安装费在确认商品销售实现时确认收入 宣传媒介的收费 应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入 广告的制作费 应根据制作广告的完工进度确认收入 软件费 为特定客户开发软件的收费 应根据开发的完工进度确认收入 服务费 包含在商品售价内可区分的服务费 在提供服务的期间分期确认收入 艺术表演 招待宴会和其他特殊活动的收费 在相关活动发生时确认收入 收费涉及几项活动的 预收的款项应合理分配给每项活动 分别确认收入 会员费 申请入会或加入会员 只允许取得会籍 所有其他服务或商品都要另行收费的 在取得该会员费时确认收入 申请入会或加入会员后 会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品 或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的 该会员费应在整个受益期内分期确认收入 特许权费 属于提供设备和其他有形资产的特许权费 在交付资产或转移资产所有权时确认收入 属于提供初始及后续服务的特许权费 在提供服务时确认收入 长期劳务费 长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费 在相关劳务活动发生时确认收入 课堂练习 1 完工百分比法中 确定完工比例的方法有 A 按专业测量师测量的结果确定B 按提供的劳务量占应提供劳务总量的比例确定C 按劳务各期耗时长短来确定D 按已发生成本占估计总成本的比例来确定答案 ABD解析 完工比例的确定方法有3种 2 企业劳务的开始和完成分属于不同的会计期间 且在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的 应采用完工百分比法确认劳务收入 答案 解析 小朋友都知道 这句话是正确的 教材P173页上就是这样写的 3 不跨年度劳务收入采用 确认 A 完成合同法B 完工百分比法C 不确认D 根据已发生的成本预期能否补偿选择方法答案 A解析 同一会计年度内完成的劳务 按完成合同法确认收入 4 企业对外提供的下列各项劳务中 应当在本年度全部确认收入或按完工百分比法确认收入的有 A 本年度开始并完成的装修工程所取得的收入B 年末未完工但劳务的交易结果能可靠估计的装修工程 按完工百分比法计算的收入C 年末未完工但劳务的交易结果不能可靠估计的装修工程 按完工百分比法计算的收入D 年末已完工但已经发生的劳务成本全部不能得到补偿的装修工程 按合同规定计算的收入答案 AB解析 对于不跨年度的劳务 提供劳务收入按完成合同法确认 确认的金额为合同或协议的总金额 对于跨年度的劳务 提供劳务收入分别期末劳务的结果是否能够可靠地予以估计来加以确认 对交易结果能够可靠估计的 按完工百分比法确认收入 5 某建筑企业于2008年5月19日开始为另一工业企业建造厂房 合同规定该厂房于2010年5月18日完工 合同总收入1000万元 预计总成本800万元 截止2008年12月31日 该建筑企业为建造该厂房共发生各项支出300万元 其完成程度为28 但由于厂房建设单位 上述工业企业 于2008年12月底 发生严重火灾 无法按合同支付剩余工程款 厂房被迫停建 截止2008年12月31日 该建筑企业已收到200万元工程款 则2008年末该建筑企业应确认的劳务收入是 万元 A 280B 224C 300D 200答案 D解析 如劳务的开始和完成分属不同的会计期间 而在期末不能对该项劳务交易的结果作出可靠估计的 在预计已经发生的劳务成本只能部分地得到补偿的 应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入 并按已经发生的劳务成本结转成本 确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额 确认为当期损失 本题符合上述情况 应按能够得到补偿的劳务成本金额200万元确认收入 第四节让渡资产使用权收入的核算 让渡资产使用权的使用费收入主要是指企业转让无形资产等资产的使用权形成的使用费收入 出租固定资产取得的租金 进行债权投资收取的利息 进行股权投资取得的现金股利等 也构成让渡资产使用权的使用费收入 一 让渡资产使用权的使用费收入的确认和计量让渡资产使用权的使用费收入同时满足下列条件的 才能予以确认 1 相关的经济利益很可能流入企业 企业应当根据对方企业的信誉和生产经营情况 双方就结算方式和期限等达成的合同或协议条款等因素 综合进行判断 如果企业估计使用费收入金额收回的可能性不大 就不应确认收入 2 收入的金额能够可靠地计量 让渡资产使用权的使用费收入金额 应按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定 如果合同或协议规定一次性收取使用费 且不提供后续服务的 应当视同销售该项资产一次性确认收入 提供后续服务的 应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入 如果合同或协议规定分期收取使用费的 应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入 二 让渡资产使用权的使用费收入的账务处理企业让渡资产使用权的使用费收入 一般通过 其他业务收入 科目核算 所让渡资产计提的摊销额等 一般通过 其他业务成本 科目核算 企业确认让渡资产使用权的使用费收入时 按确定的收入金额 借记 银行存款 应收账款 等科目 贷记 其他业务收入 科目 企业对所让渡资产计提摊销以及所发生的与让渡资产有关的支出等 借记 其他业务成本 科目 贷记 累计摊销 累计折旧 等科目 例11 汉昌公司为提高设备利用率 增加收入 将不需用机床一台出租给D公司 合同规定每月租金19800元 适用的营业税税率5 该月租金已收到 该机床每月的折旧额为1500元 借 银行存款19800贷 其他业务收入19800借 其他业务成本2490贷 累计折旧1500应交税费 应交营业税990 第五节建造合同收入的核算 一 建造合同概述建造合同是指为建造一项或数项在设计 技术 功能 最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同 建筑安装企业和生产飞机 船舶 大型机械设备等产品的工业制造企业 其所建造或生产的产品通常体积巨大 建造或生产产品的周期比较长 往往跨越一个或几个会计期间 所建造或生产的产品的价值比较大 因此 在现实经济生活中 这类企业在开始建造或生产产品之前 通常要与产品的需求方 即客户 签订建造合同 合同的甲方称为客户 乙方称为建造承包商 正因为建造承包商的生产活动及经营方式有其特殊性 因此 与建造合同相关的收入 费用的确认和计量也有其特殊性 建造合同分为固定造价合同和成本加成合同 固定造价合同 是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同 例如 建造一座办公楼 合同规定总造价为1000万元 建造一条公路 合同规定每公里单价为500万元 成本加成合同 是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础 加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同 例如 建造一艘船舶 合同总价款以建造该船舶的实际成本为基础 加收5 计取 建造一段地铁 合同总价款以建造该段地铁的实际成本为基础 加800万元计取 二 建造合同收入与成本 一 建造合同收入的组成合同收入包括两部分内容 1 合同规定的初始收入 即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额 它构成了合同收入的基本内容 2 因合同变更 索赔 奖励等形成的收入 合同变更 合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整 合同变更款同时满足下列条件的 才能构成合同收入 1 客户能够认可因变更而增加的收入 2 该收入能够可靠地计量 例如 某建造承包商与客户签订了一项建造图书馆的合同 建设期3年 第二年 客户要求将原设计中采用的铝合金门窗改为塑钢门窗 并同意增加合同造价50万元 根据合同变更款确认收入的条件 建造承包商可在第二年将因合同变更而增加的收入50万元认定为合同收入的组成部分 假如建造承包商认为此项变更应增加造价50万元 但双方最终只达成增加造价40万元的协议 则只能将40万元认定为合同收入的组成部分 索赔 索赔款是指因客户或第三方的原因造成的 向客户或第三方收取的 用以补偿不包括在合同造价中成本的款项 索赔款同时满足下列条件的 才能构成合同收入 1 根据谈判情况 预计对方能够同意该项索赔 2 对方同意接受的金额能够可靠地计量 例如 某建造承包商与客户签订了一项建造水电站的合同 合同规定的建设期是2006年3月至2009年8月 同时规定 发电机由客户采购 于2008年8月交付建造承包商进行安装 该项合同在执行过程中 客户于2009年1月才将发电机交付建造承包商 建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款100万元 根据索赔款确认收入的条件 假如客户不同意支付延误工期款 则不能将100万元计人合同总收入 假如客户只同意支付延误工期款50万元 则只能将50万元认定为合同收入的组成部分 奖励 奖励款是指工程达到或超过规定的标准 客户同意支付的额外款项 奖励款同时满足下列条件的 才能构成合同收入 1 根据合同目前完成情况 足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准 2 奖励金额能够可靠地计量 例如 某建造承包商与客户签订一项建造大桥的合同 合同规定的建设期为2006年12月20日至2008年12月20日 2008年9月 主体工程已基本完工 工程质量符合设计要求 有望提前3个月竣工 客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元 根据奖励款确认收入的条件 假如该项合同的主体工程虽于2008年9月基本完工 但是经工程监理人员认定 工程质量未达到设计要求 还需进一步施工 这种情况下 不能认定奖励款构成合同收入 二 建造合同成本的组成合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用 合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的 与执行合同有关的直接费用和间接费用 直接费用 是指为完成合同所发生的 可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出 间接费用 是指为完成合同所发生的 不宜直接归属于合同成本核算对象而应分配计人有关合同成本核算对象的各项费用支出 1 直接费用的组成合同的直接费用包括四项内容 耗用的材料费用 耗用的人工费用 耗用的机械使用费和其他直接费用 耗用的材料费用 主要包括施工生产过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料 辅助材料 构配件 零件 半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用 周转材料是指企业在施工过程中能多次使用并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料 如施工中使用的模板 挡板和脚手架等 耗用的人工费用 主要包括从事工程建造的人员的工资 奖金 福利费 工资性质的津贴等支出 耗用的机械使用费 主要包括施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费 租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装 拆卸和进出场费 其他直接费用 其他直接费用是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计人合同成本核算对象的费用 主要包括有关的设计和技术援助费用 施工现场材料的二次搬运费 生产工具和用具使用费 检验试验费 工程定位复测费 工程点交费用 场地清理费用等 2 间接费用的组成间接费用主要包括临时设施摊销费用和企业下属的施工 生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用 如管理人员薪酬 劳动保护费 固定资产折旧费及修理费 物料消耗 取暖费 水电费 办公费 差旅费 财产保险费 工程保修费 排污费等 这里所说的 施工单位 是指建筑安装企业的施工队 项目经理部等 生产单位 是指船舶 飞机 大型机械设备等制造企业的生产车间 这些单位可能同时组织实施几项合同 其发生的费用应由这几项合同的成本共同负担 三 建造合同收入与成本组成应注意的问题1 合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益 不能确认收入 而应冲减合同成本 2 合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的 与执行合同有关的直接费用和间接费用 而不包括应当计当期损益的管理费用 销售费用和财务费用 因订立合同而发生的有关费用 应当直接计入当期损益 例差旅费 投标费等 三 建造合同收入与建造合同费用的确认 一 结果能够可靠估计的建造合同建造合同的结果能够可靠估计的 企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收人和合同费用 完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法 运用这种方法确认合同收入和费用 能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息 体现了权责发生制的要求 1 完工进度的确定确定合同完工进度有以下三种方法 1 根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定该方法是确定合同完工进度比较常用的方法 用计算公式表示如下 合同完工进度 累计实际发生的合同成本 合同预计总成本 100 累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本 不包括下列内容 与合同未来活动相关的合同成本 在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项 2 根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同 如道路工程 土石方挖掘 砌筑工程等 用计算公式表示如下 合同完工进度 已经完成的合同工作量 合同预计总工作量 100 3 根据实际测定的完工进度确定该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法 适用于一些特殊的建造合同 如水下施工工程等 需要指出的是 这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定 而应由专业人员现场进行科学测定 2 完工百分比法的运用确定建造合同的完工进度后 就可以根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用 对于当期完成的建造合同 应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额 确认为当期合同收入 同时 按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额 确认为当期合同费用 当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算 当期确认的合同收入 合同总收入 完工进度一以前会计期间累计已确认的收入当期确认的合同费用 合同预计总成本 完工进度一以前会计期间累计已确认的费用当期确认的合同毛利 当期确认的合同收入一当期确认的合同费用上述公式中的完工进度指累计完工进度 二 结果不能可靠估计的建造合同如果建造合同的结果不能可靠估计 则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用 而应区别以下两种情况进行会计处理 1 合同成本能够收回的 合同收人根据能够收回的实际合同成本予以确认 合同成本在其发生的当期确认为合同费用 2 合同成本不可能收回的 应在发生时立即确认为合同费用 不确认合同收入 例12 某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同 第一年实际发生工程成本40万元 双方均能履行合同规定的义务 但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定 本例中 该公司不能采用完工百分比法确认收入 由于客户能够履行合同 当年发生的成本均能收回 所以公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用 当年不确认利润 其账务处理如下 借 主营业务成本400000贷 主营业务收入400000如果该公司当年与客户只办理价款结算15万元 其余款项可能收不回来 这种情况下 该公司只能将15万元确认为当年的收入 40万元应确认为当年的费用 其账务处理如下 借 主营业务成本400000贷 主营业务收入150000工程施工 合同毛利250000 使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的 就不应再按照上述规定确认合同收入和费用 而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用 如上 例12 到第二年 完工进度无法可靠确定的因素消除 第二年实际发生成本为30万元 预计为完成合同尚需发生的成本为20万元 则企业第二年应当计算合同收入和费用如下 合同完工进度 40 30 40 30 20 77 78 确认的合同收入 100 77 78 15 62 78 万元 确认的合同成本 40 30 20 77 78 40 30 万元 确认的合同毛利 62 78 30 32 78 万元 账务处理如下 借 主营业务成本300000工程施工 合同毛利327800贷 主营业务收入627800 三 合同预计损失的处理建造承包商正在建造的资产 类似于工业企业的在产品 性质上属于建造承包商的存货 期末应当对其进行减值测试 如果建造合同的预计总成本超过合同总收入 则形成合同预计损失 应提取损失准备 并确认为当期费用 合同完工时 将已提取的损失准备冲减合同费用 例13 某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同 最初预计总成本为90万元 第一年实际发生成本63万元 年末 预计为完成合同尚需发生成本42万元 该合同的结果能够可靠估计 该公司在第一年年末应进行如下会计处理 合同完工进度 63 63 42 100 60 确认的合同收入 100 60 60 万元 应确认的合同费用 预计总成本 60 63 42 60 63 万元 第一年确认的合同毛利 收入一费用 60 63 3 万元 第一年预计的合同损失 63 42 100 1 60 2 万元 其账务处理如下 借 资产减值损失20000贷 存货跌价准备 合同预计损失20000 四 建造合同核算建造合同收入与费用核算除了设置 应收账款 主营业务收入 主营业务成本 营业税金及附加 等账户外 还要设置 工程施工 工程结算 两个专用账户 工程施工 科目核算企业 建造承包商 实际发生的合同成本和合同毛利 企业应当按照建造合同 分别 合同成本 间接费用 合同毛利 进行明细核算 本科目期末借方余额 反映企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利 工程结算 科目核算企业 建造承包商 根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额 企业应当按照建造合同进行明细核算 本科目期末贷方余额 反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累计金额 现将建造合同核算的大概流程列示如下 企业进行合同建造时发生的人工费 材料费 机械使用费以及施工现场材料的二次搬运费 生产工具和用具使用费 检验试验费 临时设施折旧费等其他直接费用 借 工程施工 合同成本贷 应付职工薪酬 原材料等 发生的施工 生产单位管理人员职工薪酬 固定资产折旧费 财产保险费 工程保修费 排污费等间接费用 借 工程施工 间接费用贷 累计折旧 银行存款等 月末 将间接费用分配计入有关合同成本时 借 工程施工 合同成本贷 工程施工 间接费用 确认已结算合同价款 借 应收账款贷 工程结算 确认实收价款 借 银行存款贷 应收账款 确认合同收入 合同费用 合同毛利时 完工百分比法 借 主营业务成本工程施工 合同毛利 按收入与成本的差额 如为损失应记贷方 贷 主营业务收入 如果建造合同的预计总成本超过合同总收入 则形成合同预计损失 应计提损失准备 针对没有完工的部分 计提损失准备的金额 成本 收入 1 完工进度 借 资产减值损失贷 存货跌价准备 工程完工 对冲相关建造合同的 工程结算 和 工程施工 账户余额 借 工程结算贷 工程施工 合同成本 合同毛利 已提取的损失准备冲减合同费用 借 存货跌价准备贷 主营业务成本 综合例题 建造合同收入的会计处理 例14 2007年2月1日 M建筑公司 下称 M公司 与N房地产开发商 下称 N公司 签订了一份住宅建造合同 合同总价款为12000万元 建造期限2年 N公司于开工时预付20 的合同价款 收到预付款的会计分录为 借 银行存款24000000贷 预收账款 N公司24000000 M公司于2007年3月1日开工建设 估计工程总成本为10000万元 10月30日收到N公司支付的工程款3000万元 至2007年12月31日 M公司实际发生成本5000万元 年末开出账单 结算本年度进度款 由于建筑材料价格上涨 M公司预计完成合同尚需发生成本7500万元 为此 M公司于2007年12月31日要求增加合同价款600万元 但未能与N公司达成一致意见 如M公司采用累计实际发生合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度 则 实际发生