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新会计准则与税收的差异庞金伟 会计与税务目的不同 计价基础差异 收入的差异比较 收入的差异 会计收入的确认5个标准 实质重于形式 并奉行谨慎性原则 计税收入的确认2个标准 相对而言 形式重于实质 重 索款凭据 重 合同 重 结算手续 重 货物的移动 销售商品收入的确认条件 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施有效控制收入的金额能够可靠地计量相关的经济利益很可能流入企业相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 确认条件 收入的计量 会计的计量已收或应收金额的公允价值 通常为已收或应收金额应收金额的公允价值 通常为现销价格或未来现金流量现值税收的计价销售给无关联方的市场售价 组成计税价格 国家定价 预约定价 销售退回 销售折扣与折让 实物折扣 会计处理 只要发生了销售退回与折让 或发生商业折扣 即直接冲减会计收入 在折让争议未解决前 不得确认收入 现金折扣计入财务费用 实物折扣根据情况处理纳税处理 必须填制或取得规定凭证或证明材料 否则不得冲减应税销售额 视同捐赠产品 不得冲减销售额 不认可实物折扣 关于价外费用 会计核算 据其性质进行会计分类 分别计入 其他业务收入 营业外收入 其他应付款 或冲减 财务费用 税法规定 着眼于反避税的需要 要求作为商品销售额的组成部分计税 营业税为避免重复征税 允许凭合法 真实 明确的票据扣除 视同销售 会计核算 因此类交易中未产生可准确计量的经济利益流入 且为了扼制会计操纵盈余 故一般不确认收入 税法规定 从全社会的利益考虑 从反避税的角度考虑 要求按交易中商品的公允价值或市场价格确认应税收入 会计成本 费用 支出与税前扣除 投资的差异 所得税 一 确认递延所得税的必要性二 资产和负债的计税基础三 递延所得税资产和负债的确认四 所得税的确认和计量五 衔接规定 一 确认递延所得税的必要性 递延所得税的确认体现了 1 资产 负债的界定2 权责发生制原则 交易或事项在某一会计期间确认 与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认3 配比原则 同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比 例1 某公司每年税前利润总额为1000万 2004年预计了200万元的产品保修费用 实际支付发生于2005年 适用的所得税税率为33 会计处理 2004年计入损益税收处理 实际发生时允许税前扣除按照应付税款法 20042005税收 利润总额10001000预计保修费用200 200 应纳税所得额1200800会计 所得税费用 396 264 净利润604736 如果确认递延所得税 则 20042005税收 利润总额10001000预计保修费用200 200 应纳税所得额1200800会计 当期所得税 396 264 递延所得税66 66 净利润670670 资产负债表债务法基本核算要求 时点 一般在资产负债表日特殊交易或事项 确认资产 负债时基本核算程序 1 确定资产 负债的账面价值2 确定资产 负债的计税基础3 比较账面价值与计税基础 确定暂时性差异4 确认递延所得税资产及负债5 确定利润表中的所得税费用 二 资产 负债的计税基础 一 计税基础资产的计税基础 指企业收回资产账面价值的过程中 计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额 即该项资产在未来使用或最终处置时 允许作为成本或费用于税前列支的金额 即资产的计税基础 未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础 成本 以前期间已税前列支的金额 二 资产 负债计税基础 1 固定资产会计 实际成本 累计折旧 减值准备税收 实际成本 累计折旧例 某项环保设备 原价为1000万元 使用年限为10年 会计处理时按照直线法计提折旧 税收处理允许加速折旧 企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧 净残值为0 计提了2年的折旧后 会计期末 企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备 账面价值 1000 100 100 80 720万元计税基础 1000 200 160 640万元 2 无形资产内部研发形成的无形资产会计处理 符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本税法 盈利企业的研发支出可加计扣除例 企业当期发生研发支出1000万元 其中资本化形成无形资产的为600万元 无形资产成本 600万计税基础 03 交易性金融资产会计 期末按公允价值计量 公允价值变动计损益税法 成本例 企业支付800万元取得一项交易性金融资产 当期期末市价为860万元 交易性金融资产账面价值 860万元计税基础 800万元 资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况 固定资产无形资产交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资其他计提减值准备的资产 二 资产 负债的计税基础 负债的计税基础 指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额 即负债的计税基础 账面价值 未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算差异主要是因自费用中提取的负债 1 预计负债 例 企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债 税法规定 有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支 假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用 预计负债账面价值 100万元预计负债计税基础 账面价值100万 可从未来经济利益中扣除的金额100万 0 例 假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元 但担保发生在关联方之间 担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用 会计 按照或有事项准则规定 确认预计负债税收 与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值 1000万元计税基础 账面价值1000万元 可从未来经济利益中扣除的金额0 1000万元 2 应付职工薪酬会计 所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用 同时确认负债税收 现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准 福利费标准等例 某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元 尚未支付 按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元 应付职工薪酬账面价值 2000万元计税基础 账面价值2000万元 可从未来应税利益中扣除的金额1700万元 300万元 暂时性差异与时间性差异的关系 所有时间性差异例 应收账款账面价值1000万计税基础0其他暂时性差异 计入权益交易和事项企业合并例 可供出售金融资产成本1000万期末市价1080万元80万元计入资本公积 二 暂时性差异 暂时性差异分为 应纳税暂时性差异 将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加可抵扣暂时性差异 将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少 可抵扣暂性差异 将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额 应纳税暂时性差异 将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额 递延所得税资产 递延所得税负债 暂时性差异 资产负债账面价值 计税基础应纳税暂时性差异可抵扣时间性差异 递延所得税负债 递延所得税资产 账面价值 计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异 递延所得税资产 递延所得税负债 应纳税暂时性差异 资产的账面价值 其计税基础例 一项资产的账面价值为200万元计税基础为150万元未来纳税义务增加 负债可抵扣暂时性差异 资产的账面价值 其计税基础例 一项资产的账面价值为150万元计税基础为200万元未来纳税义务减少 资产 三 递延所得税资产和负债的确认 一 递延所得税负债的确认原则 对于所有应纳税暂时性差异 均应确认相关的递延所得税负债 某些特殊情况除外例 企业于2004年1月1日购入某项环保设备 会计上采用直线法计提折旧 税法规定允许采用加速折旧 其取得成本为200万元 使用年限为10年 净残值为零 计税时按双倍余额递减法计列折旧 不考虑中期报告的影响 企业在2004年资产负债表日 按照会计准则规定计提的折旧额为20万元 计税时允许扣除的折旧额为40万元 则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异 如其适用的所得税税率为33 应确认6 6万元的递延所得税负债 特殊情况 1 企业合并中产生商誉初始确认假定A企业发行6000万元的股份购入B企业100 的净资产 该项合并符合税法规定的免税改组条件 购买日各项可辨认资产 负债的公允价值及其计税基础如下 公允价值计税基础暂时性差异固定资产270015501150应收账款21002100 存他应付款 300 0 300 应付账款 1200 1200 0不包括递延所得税的可辨认资产 负债的公允价值504036901350 例 假定B企业适用的所得税税率为30 则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下 可辨认净资产公允价值5040递延所得税负债 1350 30 405可辨认资产 负债的公允价值4635商誉1365企业合并成本6000如果确认由商誉产生的递延所得税负债 1365 30 则会进一步增加商誉的价值 1365 30 2 除企业合并以外的其他交易中 交易发生时既不影响会计利润 也不影响应纳税所得额例 一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元 但按税法规定 其计税基础为180万元 确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本 二 递延所得税资产的确认 原则 以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限 确认相应的递延所得税资产估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时 包括以下两个方面 一是未来期间的正常生产经营所得二是应纳税暂时性差异转回确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据特殊情况 1 不属于企业合并 且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 例 承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定会计 公允价值与最低租赁付款额现值中较低者税收 租赁合同或协议中约定的租赁款递延所得税资产的后续计量 四 所得税的确认与计量所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分 其中 当期所得税 应纳税所得额 当期适用税率递延所得税 当期递延所得税负债的增加 减少 当期递延所得税资产的增加 减少 递延所得税费用的确认 一般情况下利润表企业合并调整商誉确认时记入权益的交易记入权益如 可供出售的金融资产 综合举例 假定某企业所得税率33 20 6会计利润750万元 会计与税收的差异为 1 国债利息收入50万元2 税收滞纳金60万元3 交易性金融资产的公允价值增加60万元4 存货跌价准备200万元5 售后服务预计费用100万元应税所得 750 50 60 60 200 100 1000万元所得税金 1000 33 330万元 甲企业20 6年12月31日资产负债表中部分项目情况如下 项目账面价值计税基础差异应纳税可抵扣交易性金融资产26000002000000600000存货20000000220000002000000预计负债100000001000000总计6000003000000 综合举例 假定该企业适用的所得税税率为33 20 6年按照税法规定计算的税额为330万元 预计该企业会持续盈利 能够获得足够的应纳税所得额 应确认递延所得税资产 300万 33 99万元应确认递延所得税负债 60万 33 19 8万元20 6年 确认所得税费用的会计处理 借 所得税2508000递延所得税资产990000贷 应交税金 应交所得税3300000递延所得税负债198000 20 7年资产负债表中部分项目情况如下 项目账面价值计税基础差异应纳税可抵扣交易性金融资产280000038000001000000存货2600000026000000预计负债6000000600000无形资产200000002000000总计20000001600000 分析 1 期末应纳税暂时性差异200万期末递延所得税负债 200 33 66期初递延所得税负债19 8递延所得税负债增加46 22 期末可抵扣暂时性差异160万期末递延所得税资产 160 33 52 8期初递延所得税资产99递延所得税资产减少46 2 假定20 7年该企业的应纳税所得额为2000万元 则 应交所得税 2000 33 660万确认利润表中的所得税费用时 借 所得税7524000贷 应交税金 应交所得税6600000递延所得税负债462000递延所得税资产462000 五 衔接规定1 原采用应付税款法核算所得税的企业 首次执行日 应首先调整有关资产 负债的账面价值 然后计算确定计税基础 确认相关的递延所得税影响 同时调整盈余公积和未分配利润 五 衔接规定例 某企业首次执行日有关资产 负债的账面价值及计税基础如下表所示 项目账面价值计税基础差异应纳税可抵扣交易性金融资产14000000120000002000000固定资产42000000360000006000000无形资产300000042000001200000预计负债100000001000000总计80000002200000 五 衔接规定例 假定企业适用的所得税税率为33 按10 提取盈余公积 则 借 递延所得税资产726000盈余公积191400利润分配 未分配利润1722600贷 递延所得税负债2640000 五 衔接规定2 原采用纳税影响会计法的企业 按调整后的账面价值与计税基础比较 确定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债 冲减原已确认的递延所得税借项或贷项 同时调整