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自然人股权转让如何缴纳个人所得税 1 个人转让股权税收政策 一 国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知 国税函 2009 285号文件 已被67号废 一是计税依据明显偏低并无正当理由的 按照转让方占被投资企业净资产份额确认计税依据 二是明确股权转让个人所得税的纳税地点为被投资企业所在地 三是规定了办理个人所得税完税或免税 不征税证明为股权工商变更的前置程序 2 个人转让股权税收政策 二 关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告 国家税务总局2010年27号公告 一 文件对计税依据明显偏低并无正当理由做了明细解释 规定五种情况属于计税依据明显偏低 四种情形属于有正当理由 二 规定如果土地 不动产等六类资产合计占资产总额50 以上的 按照净资产评估价格核定计税依据 3 三 关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告 国家税务总局2011年41号公告 一 借鉴流转税的 价外费用 股权转让收入规定全口径收入 既包括股权转让款 也包括赔偿金 违约金等价外收入 二 对不构成公司的非股权权益转让 比照股权转让处理 三 对撤资 减资明确比照股权转让处理 4 四 关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复 国税函 2005 130号文件股权转让合同履行完毕 股权已作变更登记 双方协议解除原股权转让合同的 是另外一次股权转让行为 原缴纳个人所得税不予退回 股权转让合同未履行完毕 执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同 并原价收回股权的 从行政行为合理性原则出发 不应缴纳个人所得税 5 五 国税函 2006 866号文件该文件明确 股权成功转让后 转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入 应并入股权转让所得缴纳个人所得税 6 六 关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复 国税函 2005 319号文件 被总局2011年2号公告第522项废止 国税总局对福建省地税局的批复规定个人以非货币性资产对外投资 暂不征收个人所得税 未来转让时其计税基础按照投资资产的原计税基础确认 由于股权也属于非货币性资产 该文件被认为也适用于以股权进行投资的行为 因此在2011年以前 以股权进行投资不征收个人所得税 7 七 关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复 国税函 2011 89号文件 文件注明不予公开 国税总局对江苏省地税局的批复确认苏宁环球公司的自然人股东以其持有的浦东建设公司股权参与苏宁环球定向增发的行为 属于股权转让行为 应该征收个人所得税 8 案例一 白某于2010年和A有限公司 系国有企业 共同出资2000万元 成立了一家房地产开发有限公司 其中 白某出资980万元 A有限公司出资1020万元 2015年年初 A有限公司的上级主管部门规定 其下属企业不再允许和自然人合资办企业 可以和其他企业合资办企业 于是 白某把980万元股权 以平价即980万元的价格 转让给了自己于1998年100 出资成立的B有限公司 白某股权转让时 白某的股权转让价格980万元低于对应的房地产开发有限公司净资产份额 9 分析 国家税务总局关于发布 股权转让所得个人所得税管理办法 试行 的公告 国家税务总局公告2014年第67号 第十二条规定 申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的 视为股权转让收入明显偏低 第十一条规定 申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的 主管税务机关可以核定股权转让收入 10 案例二 甲公司拟通过增资取得乙公司70 的股权 甲公司将支付乙公司原股东8000万元 含税 作为其放弃认购增资的补偿款 另支付4000万元对乙公司增资 乙公司原股东 如为法人股东 取得的8000万元是否缴纳企业所得税 如何计算所得额 股东放弃增资的补偿款如何缴税 11 案例三 A公司注册资本90万元 为甲方投资 当前A公司净资产公允价值为900万元 现乙方投资100万元进入A公司 则A公司净资产公允价值增加为1000万元 其中 乙方占10 10万元为注册资本 90万元为资本公积 同时 甲 乙双方协商同意再增资200万元 按投资比例计算 甲方增资180万元 乙方增资20万元 增资后 A公司注册资本增加到300万元 净资产公允价值为1200万元 A公司注册资本与公允价值比为1 4 假定 现甲方放弃增资180万元 让给乙方 由于180万元对应的公允价值为720万元 180 4 所以 乙方除支付增资款180万元外 还要支付甲方补偿款540万元 乙方在本轮增资中共计支付款项740万元 20 180 540 增资后 乙方在300万元注册资本金中占210万元 10 200 达70 甲方仍占90万元 占比30 12 分析 甲方放弃180万元的增资取得540万元的补偿款 实际上是将增资的180万元股权转让给乙方 取得的收入应为两部分 增资成本180万元和所得补偿款540万元 因此 540万元补偿款实际为股权转让所得 13 案例三 自然人孙武2010年投资1000万元成立湘云实业有限公司 以下称 湘云公司 2014年9月30日 孙武与受让人签订 股权转让协议 约定 孙武将其持有的湘云公司100 股权 以1500万元全部转让给无血缘和抚养或者赡养关系的自然人沙森 60 和朱洁 40 孙武按转让差价缴纳个人所得税100万元 湘云公司同期的资产负债表显示如下 14 政策 国家税务总局公告2014年第67号股权转让所得个人所得税管理办法 试行 转让价格仍低于对应的净资产份额股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定 被投资企业的土地使用权 房屋 房地产企业未销售房产 知识产权 探矿权 采矿权 股权等资产占企业总资产比例超过20 的 主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入 孙武应补缴税款 3700 1000 20 100 440 万元 15 假定 2014年10月18日 湘云公司将盈余积累2500万元 未分配利润2200万元 资本公积300万元向新股东转增股本 分析 此时 沙森与朱洁是否要上交个人所得税 16 分析 政策 国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告 国家税务总局公告2013年第23号 2013年6月7日开始执行新股东以低于净资产价格收购股权的 企业原盈余积累中 对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格 新股东取得盈余积累转增股本的部分 不征收个人所得税 对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格 新股东取得盈余积累转增股本的部分 应按照 利息 股息 红利所得 项目征收个人所得税 17 本例中 股权转让时 湘云公司的所有者权益为3700万元 在新股东支付的1500万元股权收购价格中 除了股本1000万元外 实际上相当于以500万元购买了原股东2700万元的盈余积累 即 新股东以低于净资产的价格收购股权时 在被投资企业的2700万元原盈余积累中 股权收购价格1500万元减去原股本1000万元的差额500万元已经计入股权交易价格 股权收购价格1500万元低于原所有者权益3700万元的差额2200万元盈余积累未计入股权交易价格 新股东取得转增股本应缴个人所得税 2500 1500 1000 20 400 万元 沙森应缴税 400 60 240万元朱洁应缴税 400 40 160万元 18 股权转让所得个人所得税管理办法 试行 自然人股东 以下简称个人 投资于在中国境内成立的企业或组织 以下统称被投资企业 不包括个人独资企业和合伙企业 的股权或股份 股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为 一 出售股权 二 公司回购股权 三 发行人首次公开发行新股时 被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售 四 股权被司法或行政机关强制过户 五 以股权对外投资或进行其他非货币性交易 六 以股权抵偿债务 七 其他股权转移行为 19 不适用 股权转让 的3种情形 1 个人转让持有独资企业和合伙企业股份不适用本办法 2 个人独资企业和合伙企业转让股权或股份不适用本办法 国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知 国税发 2011 50号 规定 对个人独资企业和合伙企业从事股权 票 期货 基金 债券 外汇 贵重金属 资源开采权及其他投资品交易取得的所得 应全部纳入生产经营所得 依法征收个人所得税 因此 个人独资企业和合伙企业转让股权或股份虽然也征收个人所得税 但应按 个体工商户的生产经营所得 项目征税 20 不适用 股权转让 的3种情形 3 个人在上海证券交易所 深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票 转让限售股 以及其他有特别规定的股权转让 不适用本办法 21 股权转让收入 应纳税所得额 股权转让收入 股权原值 有关税费注 1 取得与股权转让相关的各种收益均属于股权转让收入 2 个人取得的违约金 补偿金 赔偿金及以其他名目收回的款项等 均视为个人所得税应税收入 3 纳税人按照合同约定 在满足约定条件后取得的后续收入 应当作为股权转让收入 第9条 22 股权转让收入 违约金问题 国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复 国税函 2006 866号 违约金收入 股权转让交易完成后转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入因受让方违约 股权未过户交易 转让方依约收取的违约金就不应作为股权转让收入征税 23 股权转让收入 违约金问题 例 如果王某将A公司将40 股权转让给B公司 转让价款1000万元 股权转让完成过户手续 工商变更登记 并交纳60万元个人所得税 交因B公司违约 双方撤销交易 B公司支付王某违约金200万元 随后王某将扣除违约金后剩余的股权转让款800万元退回B公司 第一 王某是否可申请退回已交纳的60万元个税 第二 王某收取违约金200万元是否要交税 24 股权转让收入 违约金问题 国家税务总局 关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复 国税函 2005 130号 转让方收回股权应视为第二次股权转让行为 第一次转让征收的个人所得税款不予退还 转让方收回的股权计税基础应为第一次转让股权所收取价款 对于转让方扣除的违约金 应视为第一次股权转让的违约金并入第一次转让收入征收个人所得税 同时增加转让方回收股权的计税基础 故 王某还应交200 20 40万元个税王某收回股权计税基础 1000 200 1200万元 25 股权转让收入 承债式股权转让 A公司共有甲 乙两股东 出资比例为6 4 2014年3月1日 原股东甲 乙以7500万元转让全部资产给新股东丙 丁 为便于管理 甲 乙 丙 丁同意A公司2014年3月1日前流动资产中的应收账款 150万元 由原股东甲 乙追收处理 2014年3月1日前流动负债 6800万元 由原股东甲 乙负责清还 2014年3月1日后A公司发生的债权 债务与原股东甲 乙无关 所有者权益200万元 原股东甲 乙该如何计算缴纳承债式股权转让所得个人所得税 26 股权转让收入 承债式股权转让 国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复 国税函 2007 244号 应纳税所得额的计算可用两种不同的方法计算 但结果相同 一 对于原股东取得转让收入后 根据持股比例先清收债权 归还债务后 再对每个股东进行分配的 应纳税所得额的计算公式为 应纳税所得额 原股东股权转让总收入 原股东承担的债务总额 原股东所收回的债权总额 注册资本额 股权转让过程中的有关税费 原股东持股比例 其中 原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润 下同 二 对于原股东取得转让收入后 根据持股比例对股权转让收入 债权债务进行分配的 应纳税所得额的计算公式为 应纳税所得额 原股东分配取得股权转让收入 原股东清收公司债权收入 原股东承担公司债务支出 原股东向公司投资成本 27 股权转让收入 承债式股权转让 原股东甲应纳税额 原股东甲 乙股权转让总收入 原股东甲 乙承担的债务总额 原股东甲 乙所收回的债权总额 注册资本额 股权转让过程中的有关税费 原股东甲持股比例 20 7500 6800 150 200 60 20 390 20 78 万元 原股东乙应纳税额 7500 6800 150 200 40 20 390 20 52 万元 28 对赌条款 纳税问题 例 某上市公司通过定向增发方式收购某自然人甲持有的有限公司40 的股权 并约定 2012年 2014年 甲经营期间 公司每年的净利润分别不低于5000万元 5500万元和6000万元 甲如果未完成业绩承诺 由甲以自有现金方式补足 如果甲超额完成业绩承诺 则每年给予超额部分10 的奖励 分析 甲如果获得奖励则 后续收入是否补征 股权转让 个税 甲如果未完成业绩承诺 以自有现金方式补足时 已征的 股权转让 个税是否退税 29 股权转让收入明显偏低的情形 第一 申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的 其中 被投资企业拥有土地使用权 房屋 房地产企业未销售房产 知识产权 探矿权 采矿权 股权等资产的 申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的 例 张先生投资成立某房地产M公司 占有100 股份 2011年2月将股份转让给李先生 转让价款为6000万元 转让前M公司的所有者权益为5000万元 所有者权益公允价值为10000万元 差额5000万元为房产 土地评估增值 6000 10000 属于上述转让收入明显偏低 30 股权转让收入明显偏低的情形 第二 申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的 例 甲医药贸易公司股东的初始投资成本为1800万 截至股权转让合同约定的基准日 公司账面净亏损1400万元 其中大部分为持有子公司的长期股权投资导致的亏损 且不存在任何不动产和其他资产 现股东意欲以1元的价格转让甲医药贸易公司100 股权 第三 申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的第四 申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的 31 有正当理由股权转让收入明显偏低 例 因国家政策原因低价转让股权属于合理理由张先生持有M公司100 股权 M公司是一家坐落在河北省 生产钢材 线材的小型钢铁企业 因此石门市政府决定 采取限产 对小钢厂关停等措施 并下发了相关文件 张先生持有的M公司不幸属于关停之列 因此张先生面临着要么将钢厂转让 被大钢厂兼并重组 要么关停清算的命运 经过多方运作 张先生将M公司100 股权转让给大型国企A公司 转让价格低于M公司净资产价格 32 有正当理由股权转让收入明显偏低 直系亲属之间低价转让股权视为有正当理由 例 张先生持有M公司100 股权 M公司净资产价值为1亿元 投资成本为2000万元 由于张先生年事已高 且膝下无子女 因此2015年决定将自己的股权以1元钱的名义价格 全部转让给承担赡养义务的养子王先生 王先生取得M公司100 股权后 2016年1月 以2亿元的价格又将股权转让给李小姐 问 张先生是否要核定股权转让收入 王先生2016年如何缴纳个税 33 有正当理由股权转让收入明显偏低 例 张先生将持有M公司100 股权 投资成本为1000万元 净资产价值为1亿元 2015年6月 张先生决定将M公司的100 股权以1000万元平价转让给A公司 A公司系张先生亲弟弟的全资子公司 分析 第一 张先生平价转让股权不属于国家政策原因调整 第二 张先生平价转让股权不属于转让给直系亲属的情形 虽然被转让企业为张先生亲弟弟100 拥有的公司 第三 张先生平价转让股权更不属于职工内部转让股权 34 有正当理由股权转让收入明显偏低 职工内部转让股权 例 张先生是M股份公司 一家采矿权占资产20 以上的非上市公司 实际控制人 持有M公司80 的股权 为了对员工进行长期激励 2015年1月 张先生决定以每股10元的净资产价格分别转让给10个公司高管每人10万股股票 M公司每股股票的公允价格为20元 公司章程规定 公司高管如果离职 必须按照离职上一年的公司账面净资产价格将股票卖给公司实际控制人张先生 2016年1月1日 高管李小姐离职 按照公司章程规定 将持有的10万股股票以每股15元的净资产价格转让给张先生 转让日公司净资产公允价值为25元 分析 67号公告第13条规定 相关法律 政府文件或企业章程规定 并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让 可以视为有正当理由 35 核定股权转让收入的方法 第一 净资产核定法股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定 被投资企业的土地使用权 房屋 房地产企业未销售房产 知识产权 探矿权 采矿权 股权等资产占企业总资产比例超过20 的 主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入 36 核定股权转让收入的方法 例 税务机关在对某公司进行风险应对时发现 该公司成立于2009年12月 实收资本6800万元 由吴某 李某分别以货币资金出资6000万元 800万元 2012年1月该公司发生股权变更 原股东吴某将股权分别平价转让给李某5000万元 赵某1000万元 已向税务机关申报缴纳产权转移书据印花税6万元 该公司2011年12月资产负债表显示净资产7010 82万元 主管税务机关对其转让价不予认可按吴某占公司的股权比例所对应的净资产份额即6000 7010 82 6800 61860176 47元吴某股权转让所得 61860176 47 60000000 1860176 47应纳个人所得税 1860176 47 20 372035 29 37 核定股权转让收入的方法 例 A企业除拥有一项土地使用权和厂房外并无其他重大资产 转让方按照A企业账面净资产账面价值对应的份额作为股权转让价格 主管税务机关要求提供A企业拥有的不动产的评估价值 按照评估价值确定股权转让的应纳税所得额 由于转让的股权比例很低 评估费用远超补征的税款 例 B企业小股东因与大股东意见不合对外转让其持有公司全部10 的股权 大股东也不愿意行使优先购买权 当然也不愿意由其控制的公司聘请或接受小股东聘请中介机构对公司资产进行评估 拿不出资产评估报告 如何核定 38 核定股权转让收入的方法 第二 类比法1 参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定 2 参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定 39 股权原值的确认 注意一 通过无偿让渡方式取得股权 具备本办法第十三条第二项所列情形的 按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值 例 张某投资500万元 占公司股权的50 无偿转让给儿子小张 张某不纳税 小张再将股权以600万元转让给小李 假定无其他相税费 个税计算 600 0 20 120万元 600 500 20 20万元 40 股权原值的确认 注意二 被投资企业以资本公积 盈余公积 未分配利