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内部控制基本理论 案例一 郑州亚细亚集团的沉浮浮 我国最早的股份制商业企业之一 1989年5月开业 一年就跨入全国50家大型商场行列 大发展 连锁店 参股公司 遍布全国的仟材百货 亚细亚现象 亚细亚冲击波 在全国商场中第一个设立迎宾小姐 电梯小姐第一个设立琴台第一个创立自己的仪仗队第一在中央电视台做广告 中原之行哪里去 郑州亚细亚 的广告词和亚细亚小姐甜美的微笑辐射全国 亚细亚成了河南最富魅力的地方 沉 仅仅热闹了9年又3个月 1998年5月郑亚商场就关门倒闭了 集团的资产负债率高达168 面对近百起经济诉讼 部分房产被拍卖 许多商场在1997 1998年被迫关门 亚细亚内部控制失效 控制环境失败 经营者独断专行 董事会瘫痪 人员素质低 产权不清风险意识薄弱控制活动缺乏信息沟通不畅内部监督消亡 案例二 邯郸钢铁总厂成本控制出效益 1990年由于基建压缩 钢材市场疲软 前5个月连续亏损 28种产品有26种亏损 采取 模拟市场核算 实行成本否决 的办法 从市场入手 以产品的最终售价倒推给各个分厂 同时按原燃材料市场采购价核算各分厂成本 拆掉企业与市场隔离的 墙 全体职工都能按市场价格计算成本 把市场最终能否接受这个成本作为奖金发放的尺度 压力加上动力 牵一发而动全身 模拟市场核算 实行成本否决 的办法产生了巨大的经济效益 各年利润为 1990年100万元1991年5 020万元1992年14 900万元1993年45 000万元1994年78 000万元1995年71 000万元五年间平均每年递增271 邯钢经验的实质是抓住了 成本 这个牛鼻子 成本否决 这个关键 提高效益 这个中心 是坚持以财务管理为中心的具体体现 邯钢财会人员自始自终参加了 模拟市场核算 实行成本否决 作法的设计 预测 分析 反馈 考核等工作 真正起到了参谋部的作用 围绕成本管理三个阶段 事前 事中 事后 抓好六个环节 事前的计划 预测 事中的控制 事后的核算 考核 分析 在成本指标的制定 讲究先进合理 分解 讲究科学 和考核 严格 成本否决 上 当好领导的参谋 目前 我国理论界和实务界对内部控制的认识有些人认为内部控制即是内部监督有些人认为一堆堆的手册 文件和制度有些人认为内部控制就是内部成本控制 内部资产安全性控制 二 内部控制的发展历程 一 萌芽期一一内部牵制 Internalcheck 古罗马时代 对会计账实施的 双人记账制 二 发展期一一内部会计控制与内部管理控制1972年 美国准则委员会 ASB 对管理控制和会计控制提出并通过了今天广为人知的定义 内部会计控制包括 但不限于 组织规划以及与保护财产安全和财务报告可靠有关的程序和记录 因此它应能合理保证 1 按管理当局的一般或特定授权进行活动 2 经济业务的记录必须做到 编制财务报告要遵循公认会计准则或适用这些报表的其他标准 保持资产会计责任的记录 3 只有经管理当局授权才能接近资产 4 帐面载明的资产要和实际存在资产在合理的间隔期间进行核对 对发生的任何差异采取适当的措施 内部管理控制包括 但不限于 组织规划以及于管理当局进行经济业务授权的决策过程有关的程序和记录 这种授权是与完成该组织目标的职责直接有关的一种程序和记录 这种授权是与完成该组织目标的职责直接有关的一种管理职能 也是建立经济业务的内部会计控制的起点 内部控制概念的变化 1988 1988年AICPA发表 审计准则公告第55号 提出了内部控制结构的概念 企业内部控制结构应包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序 具体内容为 控制环境控制程序会计制度 内部控制概念的变化 1995 1996 1995年由AICPA 国际内部审计师协会IIA 财务经理协会FEI 美国会计学会AAA 管理会计学会IMA共同参与的一个专门委员会 COSO委员会 对内部控制提出新的概念 内部控制是受企业董事会 管理当局和其他职员的影响 旨在取得 1 经营效果和效率 2 财务报告的可靠性 3 遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程 内部控制概念的变化 1996 1996年AICPA对55号审计准则修订 发布 审计准则公告第78号 将内部控制结构改为内部控制成分 并分为5个部分 控制环境风险评估控制活动信息与沟通监控 内部控制的具体内容控制环境构成一个单位的氛围 影响的到单位内部人员控制的自觉性 是内部控制其他组成部分的基础 它包括 1 员工的诚实和职业道德 2 员工的胜任能力 3 董事会及审计委员会的参与 4 管理哲学和经营作风 5 组织机构 6 权利和责任的安排 7 人力资源政策及执行 员工的诚实和职业道德 组织机构设置 审计委员会制度安排审计委员会是董事会下常设的委员会 美国公司治理模式下要求独立董事主导提名委员会 审计委员会和薪酬委员会的工作 成员一般是非执行董事 独立董事 其中相当比例人员应具有财务知识 其成员应具有提出问题和洞察问题的能力 我国董事会专门委员会实施细则2002 033 7人组成 独立董事占多数 至少一人为会计专业人士 董事长提名 1 2的独董 1 3董事提名 董事会选举 职责 提议聘请或更换外部审计机构 监督公司的内部审计制度及其实施 负责内部审计与外部审计之间的沟通 审核公司的财务信息及其披露 审查公司内控制度 对重大关联交易进行审计公司董事会授予的其他事宜 独立董事能行吗 独立董事 提名权 激励机制难解决 管理哲学和经营作风 赫顿公司 美国第二大经纪公司 1985年春 美国司法部控告赫顿公司参与了多达2000起的邮政和电讯欺诈案 利用其复杂的现金管理制度 在业务往来的银行存款账户上大量透支 从而构成对许多与赫顿公司有商业关系的银行的欺诈 没有指控任何一位赫顿公司的雇员或高级职员犯有欺诈罪 权利和责任的安排分为一般授权和特殊授权一般授权表现为以企业政策 指令形式对经济业务办理条件 范围和责任予以反映 特殊授权是只涉及特定的经济业务处理的具体条件和有关具体人员 如花旗银行的审贷分离制度百富勤巴林 内部控制有效的关键因素之一具体包括 有完善的招聘与选拔方针及操作性程序 对新员工进行企业文化和道德价值观的导向培训 对违反行为准则的任何事项 制订纪律约束与处罚措施 对业绩良好的员工 制订具有奖励和激励作用的报酬计划 并避免诱发不道德行为 根据阶段性的业绩评估结果 对员工予以晋升 指导以及奖罚工作轮换及强制休假制度 人力资源政策及执行 激励性薪酬计划英美模式 以工作业绩为基础的工资 以财务业绩为基础的奖金 以股价表现为基础的股票期权 以服务年限为基础的退休计划 董事的报酬公开披露 日德模式 日本 事业型激励为主 包括职务晋升 终身雇佣 荣誉称号等 董事的报酬保密 德国 经理人员的报酬不象美国那样与公司的盈利 股价直接挂钩 东亚拉美模式 接近日德模式 风险评估是单位为取得其目标而确认和分析相关风险 以构成进行风险管理的基础 即需要建立一套预警机制 评估风险的先决条件 是制定目标I 风险高发点 单位风险可能来自于以下方面 1 经营环境的迅猛变化 2 用新的员工 3 采用新的或改良的信息系统 4 迅猛的发展速度 5 新技术的运用 6 新的行业 产品或经营活动的开发 7 企业改组 8 海外经营 9 新会计方法的采用 10 新法规的实施 11 过度竞争 12 管理权限变更 13 雇员素质 14 非有效管理等草率行为 风险控制风险控制要求企业树立风险意识 针对各个风险控制点 建立有效的风险管理系统 通过风险预警 风险识别 风险评估 风险报告等措施 对各种风险进行全面的防范和控制 应当关注的风险 内部控制的具体内容 控制活动是对所确认的风险采取必要措施 以保证单位目标实现的政策和程序 一般来说 与审计活动有关的控制活动主要有 1 业绩评价 2 信息处理控制 3 实物控制 4 职务分离 业绩评价业绩报告控制又称责任报告 是企业内部报告的一种 业绩报告与考核是联系在一起的 如何来进行业绩的评价和考核也是管理的重点 一般认为科学衡量管理业绩的办法应该是既重视财务业绩计量 也重视非财务业绩的计量 应包括一系列反映企业前景的指标 美国通用电气公司的评价指标体系为 获利能力最重要的业绩计量指标 原先用净利润 现开始用投资报酬率 市场地位 通常用市场占有率衡量 如市场的构成 地理界限等 生产率 投入和产出的比率 产品的领导地位 员工的发展机会 已提升和可提升人员之间的比例 可提升人员和雇员总数的比例 有所改进 没有变化 退步员工占雇员比例 雇员对其职业发展的满意程度等 社会责任 外界对企业的印象 企业长期目标和短期目标的平衡 业绩评价指标体系 财务指标 增长指标 经营指标 盈利能力资本回报率 单位销售额 产品组合 分销渠道等 顾客指标 市场占有率 顾客满意度 反馈时间等 创新指标 投放市场时机 培训措施 新产品或服务的销售额和功能等 效率 周转率 生命周期 质量等 实物保护控制统一采购制度 询价制度限制接触财产严格控制对实物资产的接触 只有经过授权批准的人员才可接触资产 定期盘点清查方法是永续盘存制 记录保护严格限制接近会计记录的人员 资料备份 保险通过投保火灾险 盗窃险 责任险来减少财产受损失的程度和机会 信息控制 预算控制目的 财务预算可防止浪费在事前 使高层摆脱烦琐复核工作 便于资金的调度 预算需要经过适当的权力部门审核批准预算编制中需要有刚性和弹性的结合在实际中 无论预算编制是采用自上而下 或是自下而上 其最终的决策权都是落在内部管理的最高层 有该层进行决策 指挥和协调 有预算就必须有考核 分析原因 综合预算体系 信息控制 银行帐户控制 银行分帐制度与预算制度配合使用银行分账制度 即规定某类帐户为收入类帐户 而某类帐户为支出类帐户 根据预算将资金划入支出类帐户 信息控制 会计科目统一制度 会计科目的统一 有利于公司的会计监督和报表的合并 也便于互相对帐和控制 内部控制具体内容 信息与沟通指与财务报告目标相关的信息系统的方法和记录 主要有 1 确认 记录所有有效的经济业务 2 及时详细记录经济业务 以便适当分类 提供会计报告 3 采用恰当的货币价值计量经济业务 4 确认经济业务发生时期 并保证在合理会计期间记录经济业务 5 在财务报告中恰当揭示经济业务 文件记录控制管理文件以书面形式明确企业各级部门 各级管理人员任务 职权和责任以及企业所有的方针和程序 以便企业有关人员全面了解管理制度的文件 会计记录反映经济业务发生 处理和结果 会计记录控制有 1 凭证编号 或预先编号 2 复式记帐 3 控制帐户 4 帐户表 5 分批控制 6 截止期限例行程序 内部控制具体内容监控是评价内部控制实施质量的过程 即对内部控制设计 运行及修整活动的评价 它包括日常的管理监控活动 也包括内部审计的监控和与外单位团体进行信息交流的监控 内部审计内部审计若有效 则必须满足三个条件 内部审计由一个和原业务活动 记录 保管相独立的人员来执行 不管采用全部复核或抽样复核 复核工作须经常进行 错误和例外须迅速地传达给有关人员以便更正 重复犯错或重大错误及所有不当行为须向管理当局报告 注意报告层次 内部审计的哲理1 使你所发现的每一处都得到改善2 在未得到尊重前 切勿使用权力3 了解目标4 如果审计结论没有被接受 就等于什么也没有做5 一切缺陷都根源于违反了一些良好的管理原则6 永远不要轻信7 提问是收集信息的好方法8 政策和文化时常凌驾于规章制度之上9 持之有故 言之有理10 差错不可避免 内部控制具有固有的局限性因执行人的疏忽大意 精力分散 判断失误以及对控制指令的误解而造成的人为失误 受成本效益原则的限制 内部控制大多针对日常大量的经济业务 内部控制可能因有关人员相互勾结 串通舞弊而失效 内部控制是针对过去的交易而制定 无法准确的预测到未来 内部控制可能因执行人员的滥用职权而形同虚设 忠诚保险坚强的内部控制并不保证企业不会遭受员工背信的损失 即使选用可靠的人员亦有可能发生意外 内部控制属于减低风险发生的可能 而忠诚保险 则属于转嫁风险的方法 即保险公司同意在一定限额内 返还企业因被保险员工偷盗 贪污等引起的损失 健全事业单位内部控制思考 1 完善控制环境内部控制制度是管理现代化的必然产物 一个设计和运行良好的内部控制制度体系可以有效防范与遏制事业单位内部不正当行为的发生 保证会计工作和会计资料的真实 合法 完整 内部控制制度的内容极为丰富 涉及控制的对象包括人 财 物 技术 信息等各方面 对于一个单位的内部控制 不能仅仅依靠领导的觉悟 也不能靠简单的出纳控制 财务管理来实现目的 而是一方面依靠一套科学规范的内部控制制度 用制度来规范管理的行为 让每一个人在工作中知道干什么 怎么干 按规定的程序来完成工作任务 接受规定的控制管理 同时努力形成事业单位的一种律己严行的文化 从而达到 软控制 的作用 事业单位的管理者也应适应理性经济人的假设 他们出于自己的利益 都不会主动去寻找控制制度去对自身加以控制 即使提出了一些建议和方案 背后也难免掺杂寻租的动机 比如为了得到提拨或者内部的权力斗争的需要或者实现自身的工作成就的满足感 而且所制定的控制制度往往越模糊 越不去执行 管理者的权力就越大 管理者的任意性就越大 但是管理者如果越任意枉为 则职工群众往往会上有政策 下有对策 而且 管理者的内部控制制度越无效 则群众对管理者的信任度越低 从而最终不利于各方目标的形成 因此 事业单位的管理者 职工群众应该共同努力形成单位的文化 实现 帕累托最优化 2 在事业单位中 内部控制是一个 动态过程 是一个 与时俱进 的过程 事业单位的整个经营管理活动是永不停止的 企业的内部控制过程也因此不会停止 企业内部控制本是一项制度或一个机械的规定 事业单位经营管理环境的变化必然要求事业单位内部控制越来越趋于完善 内部控制是一个发现问题 解决问题 发现新问题 解决新问题的循环往复的过程 比如某单位目前执行的结余分配控制标准 是10年前经本单位最高管理层批准的 随着单位的事业发展和规模逐步扩大 以及财务的高度集中 某项分配基数成倍增长 使得该单位少数部门个人所得也相应提高 不利于整体的综合平衡 同时减少了该单位事业发展基金 3 在事业单位中 要实现内部有效控制尤其应强调 人 的重要性内部控制受管理阶层及其他职工影响 透过单位内部的人所做的行为及所说的话而完成 只有人才可能制定企业的目标 并设置控制的机制 良好的人力资源政策 对职工进行培训 提高职工的素质 无疑将改善企业内部控制的大环境 管理者素质的高低与品行塑造直接影响到事业单位内部控制的效率和效果 内部稽核制度是保证会计内部控制制度有效流程的有效环节 应由不同的人员完成 通过职务相分离 达到岗位牵制的目的 寻找满足要求的内部审计人员 实现审计工作内部控制制度的建立与评审方面的延伸 4 要将内部控制与风险管理相结合 使之从传统的内部财务控制的范围扩展至通过战略参与事业单位价值创造的管理活动 探索风险导向型内部控制制度的建设 5 事业单位内部控制需要重试成本与效益原则COSO报告明确指出 内部控制要建立在成本与效益原则的基础上 内部控制并不是要消除任何滥用职权的可能性 而是要创造一种为防范滥用职权而投入的成本与滥用职权的累计数额之比呈合理状态 即经济原则 的机制 因此 没有不花钱的内部控制 也不存在完美无缺的内部控制 如某单位根据不同的经营项目设几个部门 各部门分别设置会计 出纳 保管等岗位 对不相容职务进行分离控制 虽然能有效地防止了错弊发生的可能性 但因为经营业务不大而造成连年亏损 X市XX事业单位对外投资管理控制系统存在的问题案例分析 一 投资立项缺乏可行性的研究 投资项目立项依据不足 投产后经济效益差 经查 该单位截止2002年5月末 累计对外投资4316万元 普遍没有对投资项目进行可行性研究 如1998年6月与Z省鸿发房地产开发公司联营的 春江大厦 投资1150万元 1999年6月购买华电股票2200万股 投资额2640万元 立项时均没有可行性报告 由于缺乏对项目的专题研究和专家论证 项目投产后 经济效益差 造成投资项目收益低 有的项目甚至发生亏损 如1999年4月向黑金煤炭联运公司投资 仅凭一个运销处的请示报告 就投资了65万元 该项目由于市场变化 联营单位经营困难 2002年6月解体 预计造成投资损失40万元 二 立项审批缺乏科学的决策程序 经查阅该单位会议记录 没有发现该局对项目投资和立项决策专题的集体讨论记录 有的项目只有在某个会议上进行过通报 没有认真细致地对每个投资项目的可行性和效益性进行决策 如认购华电股份2200万股 投资2640万元和转让华电股份1100万股 金额1320万元这样的重大事项 没有任何认购和转让股份报告 也没有任何会议集体讨论决策 财务部门仅凭一张有单位领导签字的便条或一份草签